臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第四庭113年度訴字第1121號114年6月26日辯論終結原 告 新光金融控股股份有限公司代 表 人 魏寶生訴訟代理人 高文才 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 許榴容上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年7月29日台財法字第11313912570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要；原告106年度營利事業所得稅合併結算申報（下稱106營所稅申報案）及105年度未分配盈餘合併申報案(下稱105未分配盈餘申報案)，係採用連結稅制，與符合條件之子公司合併申報。
1.被告對於原告上揭申報，所為之核定通知書(參本院卷p23)，原告就其子公司新光人壽保險股份有限公司(下稱新光人壽)境外所得可扣抵稅額，即因投資大陸地區債券而取得相關利息收入部分之扣繳稅款，以及新光人壽105年度未分配盈餘「項次12：依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」等項目不服，申請復查。
2.經被告復查後僅追認新光人壽105年度合併未分配盈餘「項次12」新臺幣(下同)109,837,457元，其餘復查駁回(下稱原處分，參本院卷p37)。而原告對於復查駁回部分仍有不服提起訴願遭決定駁回(下稱訴願決定，參本院卷p49)，遂提起本件訴訟。
二、原告起訴略以；❶【關於扣繳稅款之抵扣】。
1.106年度營利事業所得稅合併結算申報，合併申報新光人壽境外所得可扣抵稅額，即投資大陸地區債券而取得相關利息收入部分之扣繳稅款，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例(下稱兩岸條例)第24條第1項及第3項規定，原告所提出之相關文件已足資證明相關利息所得確已於大陸地區繳納稅款之事實，且相關扣繳稅款之抵扣，亦未超過因加計相關大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額，應准予追認相關扣繳稅款，以避免重複課稅及維護租稅公平。按司法院釋字第640號解釋理由書之意旨，縱使是稅法基本法所得稅法要授權規定納稅義務人應檢附之證明文件，均仍須逐條明文授權財政部訂定之，始得增加人民租稅程序上負擔，例如所得稅法第15條第3項規定「第一項分居之認定要件及應檢附之證明文件，由財政部定之。」以及，同法第43條之3第5項規定「前四項之關係人及關係企業、具有重大影響力、認列投資收益、實質營運活動、當年度盈餘之一定基準、虧損扣抵、國外稅額扣抵之範圍與相關計算方法、應提示文據及其他相關事項之辦法，由財政部定之。」才符合租稅法律主義。
2.查中華人民共和國2008年1月1日起施行之《中华人民共和国企业所得税法》第五章（參本院卷p67）及其《实施条例》第五章（參本院卷p83）有關泉源扣繳之規定，及2009年1月1日起施行之《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）（參本院卷p89）以及2009年1月23日發布之《关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》（国税函[2009]47号）（參本院卷p93）等規定，非居民企業取得債券利息應當繳納10%之企業所得稅，且由「扣繳義務人」即發行人採「源泉扣繳」，從應支付或到期應支付的利息中「代扣代繳」相關非居民企業企業所得稅，再向當地稅務部門繳納。又新光人壽為依照中華人民共和國《合格境外機構投資者境內證券投資管理暫行辦法》申請QFII資格之投資人（參本院卷p97），其106年度申報利息收入77,231,658,357元，其中什項利息收入64,458,778,959元則包含投資大陸地區取得之公司債息1,053,359,940元，部分債息443,667,849元及其扣繳稅款為44,366,786元（扣繳率10%），有新光人壽106年度損益及稅額計算表及會計師查核說明（參本院卷p99），及新光人壽傳票分錄查核表(參本院卷p120)、會計傳票（參本院卷p120）、帳載資料明細（參本院卷p121）、保管機構現金報表（參本院卷p127）及發行機構付息公告（參本院卷p227）可稽，足資證明新光人壽確已申報相關利息收入及被扣繳之事實，而相關扣繳稅款之抵扣，亦不超過因加計相關大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額，符合臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項及第3項之規定。
3.退步言之，新光人壽未能取得並提示兩岸人民關係條例施行細則第21條第5項所規定之大陸地區稅務機關發給之納稅憑證，係因事實發生當時大陸地區之法令，證券市場QFII投資人無法取得法定之納稅憑證。而《关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》（国税函[2009]47号）則規定，利息「由企业在支付或到期应支付时代扣代缴」，故依相關規定，扣繳義務人為債券之發行人，然而在實務作業，債券利息之派發係由付息機構執行（新光人壽所投資債券之利息均係由「中国证券登记结算有限责任公司上海分公司」派發），故「扣繳」義務之履行實務上被拆分為「扣」與「繳」兩個階段。「扣」之執行，由「付息機構」辦理，包含扣取稅款並將稅款返還發行機構，而「繳」之執行，則由債券發行人辦理，包含取得自付息機構返還之代扣稅款並將代扣稅款如數繳納。
4.被告於復查決定書、訴願決定書及答辯狀一再主張「行為時大陸地區『稅收徵收管理法』第34條規定，稅捐機關徵收稅款時，須開具完稅憑證予納稅人，以及扣繳義務人代扣、代收稅款時，納稅人『得要求』扣繳義務人開具代扣、代收稅款憑證，扣繳義務人亦應當開具等。」云云，則請被告提出實際案例說明，即臺灣地區在大陸地區證券市場QFII投資人有取得法定之納稅憑證之案例，否則即應認定新光人壽無法提示符合兩岸人民關係條例施行細則所要求之納稅憑證主張為真。且原告亦提到「債券發行人因非實際執行扣取稅款者，無直接持有付息日之投資人名單、個別開立扣繳證明，及法令亦未賦予主動開立納稅憑證之責任」云云，則在被告亦明瞭債券發行人無直接持有付息日之投資人名單，債券發行人無法確認個別投資人名單及投資金額，法令亦未賦予主動開立納稅憑證之責任之前提下，何以期待投資人可持付息機構預扣稅款之相關證明文件向發行機構申請繳稅證明。再者被告亦認同「原告仍得持付息機構(中國證登結算公司)預扣稅款之相關證明文件」而肯認原告所提出之文件可資作為預扣稅款之證明，在原告已在大陸地區扣繳稅款，卻不被准予追認相關扣繳稅款，已重複課稅而違反租稅公平。
5.綜上所述，大陸地區對於非居民企業取得之利息課稅，以實施源泉扣繳方式積極保障稅收，原告於復查階段已提供相關標的由付息機構「中國證券登記結算所有限責任公司上海分公司」出具之新光人壽相關債券付息日「持倉證明」，新光人壽投資大陸地區之保管機構J.P.Morgan提供之「現金報表」及「中国证券登记结算有限责任公司上海分公司证券发行人业务指南」均顯示相關債息均係以稅後金額匯入，與「持倉證明」、J.P.Morgan之「現金報表」、新光人壽會計帳務等均勾稽相符(詳表1)，且「中国证券登记结算有限责任公司上海分公司证券发行人业务指南」、「持倉證明」及J.P.Morgan之「現金報表」均為非新光人壽自行製作之文件，足資證明相關利息所得確已於大陸地區繳納稅額之事實，且相關扣繳稅款之抵扣，亦不超過因加計相關大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。準此，應准予追認相關扣繳稅款，以避免重複課稅及維護租稅公平。
❷【關於未配盈餘之爭議】。
1.原告105年度未分配盈餘合併申報案，合併申報新光人壽依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分7,742,264,852元，為符合行為時所得稅法第66之9條第2項第5款規定未分配盈餘可減除項目，應予以全數認列，以符合租稅法律主義；金融控股公司法第49條設置「連結稅制」之立法目的，係為使經濟實質為一體之母子公司，於合併申報後之租稅負擔與自始法律形式為單一個體之租稅負擔相同，以維護租稅中立原則。按金融控股公司法第49條規定「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數百分之九十者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，選擇以金融控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由金融控股公司及本國子公司分別辦理。」及其立法理由「由於金融控股公司與其持有百分之九十股份之子公司，已為經濟上之同一實體，與公司內部部門無異，尚不宜因分設子公司而增加其租稅負擔，以維租稅中立原則，爰為本條連結稅制之規定。」(附件3)而租稅中立原則係指不因租稅干擾而改變納稅義務人於經濟決策中法律形式的選擇而言，即不因公司分立的形式而增加或減少租稅負擔，故基於金融控股公司與其持有百分之九十股份之子公司經濟一體性的本質，「連結稅制」所欲達到的效果，應使合併申報後之租稅負擔與自始法律形式為單一個體之租稅負擔相同，而非採用連結稅制合併申報後之租稅負擔與未採用連結稅制而分別計算應納稅額後再加總之租稅負擔相同，以維租稅中立原則。
2.又財政部發布92年2月12日台財稅字第0000000000號令（下稱財政部92年令）第七點(二)合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算規定「各公司未分配盈餘之正數或負數，應相互抵銷合併計算，其合計數為合併申報未分配盈餘。」)意旨亦同。而所得稅法第66之9條第2項第5款規定「前項所稱未分配盈餘，指營利事業當年度依商業會計法、證券交易法或其他法律有關編製財務報告規定處理之本期稅後淨利，加計本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配盈餘之數額，減除下列各款後之餘額：五、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」且依所得稅法第66之9條第2項各款規定，並未規定減除數額上限，是以新光人壽未分配盈餘減除特別盈餘公積如為負數，依財政部92年令第七點(二)規定，應與原告其他子公司相互抵銷合併計算，其合計數始為原告合併申報未分配盈餘，而新光人壽105年度未分配盈餘應為-8,239,470,176元，原告合併未分配盈餘應為-6,734,436,391元。
3.雖被告於復查決定書另提及「惟得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目之特別盈餘公積，以依其他法律規定，由主管機關命令自『當年度盈餘』提列者為限，即以當年度之稅後純益為提列之上限」云云，惟查所得稅法第66之9條第2項第5款規定並無限制以當年度之稅後純益為提列之上限，且當年度盈餘與當年度稅後所得、稅法純益為不同之觀念，所得稅法第66條之9第2項明定：「…『未分配盈餘』，指營利事業『當年度』依商業會計法、證券交易法或其他法律有關編製財務報告規定處理之本期『稅後淨利』，加計本期『稅後淨利』以外純益項目計入當年度未分配盈餘之數額，減除下列各款後之餘額…」，顯見稅後淨利（或稱「稅後純益」、「稅後所得」）僅為稅法上「當年度盈餘」之組成項目，「當年度盈餘」實為「在該次盈餘分配表被處理的盈餘總和」，而「當年度未分配盈餘」則為「當年度盈餘總和」中未被分配之部分。被告將「當年度盈餘」與「稅後純益」等同視之恐有誤會且對稅法之解釋，未本於租稅法律主義之精神，增加法律無明文之限制，已違租稅法律主義。
4.綜上所述，原告105年度未分配盈餘合併申報案，合併申報新光人壽依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分7,742,264,852元，為符合所得稅法第66之9條第2項第5款規定未分配盈餘可減除項目，應予以全數認列，以符合租稅法律主義及維護租稅中立原則。縱依被告主張，所謂以當年度之稅後純益為提列之上限亦應以原告當年度之稅後純益為提列之上限，而非以新光人壽當年度之稅後純益為提列之上限，原告105年度之稅後純益為4,810,317,704元，則亦應係以4,810,317,704元為提列之上限，而非新光人壽稅後純益12,204,162元為提列之上限。
❸【訴之聲明】。
1.撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)關於原告合併申報子公司新光人壽106年度營利事業所得稅境外所得可抵扣稅額及新光人壽105年度未分配盈餘「項次12」未獲追認部分之核定。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告【答辯聲明】請求駁回原告之訴，其抗辯略以；❶【關於扣繳稅款之抵扣】。
1.原告子公司新光人壽106年度列報境外所得可扣抵稅額367,023,586元，被告以原告未提示所得來源國或所得來源地區稅務機關發給之納稅憑證，或足資證明其確有繳納所得來源國同一年度所得稅款事實之證明文件，爰剔除64,550,970元，核定境外所得可扣抵稅額為302,472,616元。原告復查主張新光人壽為大陸地區合格境外機構投資者(亦即上開所稱之QFII)，106年度投資大陸地區取得之公司債利息收入443,667,849元及扣繳稅款44,366,786元，依大陸地區法令，並未要求扣繳義務人提供所得人納稅憑證，故實務上無法取得任何符合規定之納稅憑證，依原告提供之新光人壽營利事業所得稅結算申報書及會計師查核說明、會計傳票、帳載資料明細、保管機構現金報表及發行機構付息公告等資料，應足資認定新光人壽已申報相關利息收入及對應稅款已被扣繳之事實，請准予追認境外所得可扣抵稅額云云。
2.原告主張新光人壽係透過保管機構J.P.Morgan投資大陸地區公司債，106年度取得利息收入443,667,849元，扣繳稅款44,366,786元，應准扣抵稅額，並提示會計傳票、帳載明細、會計師查核說明、保管機構出具之現金報表、持倉證明及發行機構付息公告等資料。惟查：①被告以112年5月10日財北國稅法務字第0000000000號函(原處分卷p310)，請原告提示投資大陸地區債券市場之付息機構(或保管機構)所扣取之款項已向大陸地區稅務機關繳納之證明文件及相關資料，其僅提示新光人壽於債息付息日持有投資公司債券之持倉證明及
J.P.Morgan出具債券投資現金報表及明細資料。②J.P.Morgan之現金報表僅記載相關債券利息扣取稅款之支出紀錄，並無兌息機構(中國證登結算公司)稅後債券利息匯入投資帳戶之紀錄。③前揭持倉證明記載過戶數量、期末餘額及成交價格，僅證明新光人壽於付息日持有投資之公司債數量，仍無法證明中國證登結算公司就該等利息收入扣取稅款，並向大陸地區稅捐機關繳納之情事，致被告無從審酌新光人壽是否於「同一年度」繳納所得來源地區所得稅款之事實，原告所訴可資證明被扣繳之事實，核無足採。
3.原告主張依行為時大陸地區法令，證券市場QFII投資人難以取得法定之納稅憑證，實務上債券利息之派發，係由付息機構執行(本件投資之債券利息係由中國證登結算公司派發)，包含扣取稅款並將稅款返還發行機構，再由發行機構將付息機構返還之代扣稅款繳庫，故發行機構非實際執行扣取稅款者，當地法令亦未要求其須主動開立納稅憑證，故QFII投資人即使確有被扣繳之事實，亦難以取得扣繳義務人出具之納稅憑證等云云。惟查，行為時大陸地區「稅收徵收管理法」第34條規定(詳原處分卷p195)，稅捐機關徵收稅款時，須開具完稅憑證予納稅人，以及扣繳義務人代扣、代收稅款時，納稅人「得要求」扣繳義務人開具代扣、代收稅款憑證，扣繳義務人亦應當開具等。據此，債券發行人因非實際執行扣取稅款者，無直接持有付息日之投資人名單、個別開立扣繳證明，及法令亦未賦予主動開立納稅憑證之責任，惟原告仍得持付息機構(中國證登結算公司)預扣稅款之相關證明文件向發行機構申請繳稅證明，尚非如原告所述法無明文規定納稅人可向扣繳義務人取得納稅憑證之情形。
4.綜上，被告以原告主張新光人壽106年度取得大陸地區公司債券利息收入443,667,849元及遭扣繳稅款44,366,786元，惟審酌其提示保管機構出具現金報表及中國證登結算公司之持倉證明，尚無從證明新光人壽 106年度繳納所得來源地區稅款之情事，乃否准認列，並無不合。
❷【關於未配盈餘之爭議】。
1.行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第7款規定：「自8
7年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」本件原告子公司新光人壽105年度列報「項次12」 7,742,264,852元，包含提存重大事故及危險變動特別準備金730,060,690元、增提外匯價格變動準備12,204,162元及收回不動產增值之特別準備金7,000,000,000元。被告以其105年度經會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益為122,041,619元(詳原處分卷p317-p319)，核認增提外匯價格變動準備12,204,162元(係以稅後純益122,041,619元提列10%)，餘7,730,060,690元 (7,742,264,852 元-12,204,162元)係於業主權益項下提列，非自當年度盈餘項下提列，乃核定「項次12」為12,204,162元。
2.原告復查主張金融監督管理委員會(下稱金管會)核准新光人壽就收回不動產增值利益，提列特別準備7,000,000,000元，新光人壽並依金管會101年11月30日金管保財字第00000000000號令(下稱金管會101年令，詳原處分卷p332)規定，就收回數額同額提列7,000,000,000元特別盈餘公積，應可全數作為未分配盈餘之減項。又新光人壽105年度稅後淨利122,041,619元已包含收回系爭特別準備7,000,000,000元，若未獲准收回該項負債準備金，則105年度應為稅後純損6,877,958,381元(122,041,619元-7,000,000,000元)，故被告核定調整理由所稱本項特別盈餘公積之提列「非屬自當年度盈餘提列」實為誤解等情，申經被告復查決定略以：①依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目之特別盈餘公積，以依其他法律規定，由主管機關命令自「當年度盈餘」提列者為限，即以當年度之稅後純益為提列之上限。②新光人壽105年度盈餘 122,041,619元，扣除已提列外匯價格變動準備 12,204,162元，餘額109,837,457元(122,041,619元-12,204,162元)，小於系爭特別準備所提列特別盈餘公積 7,000,000,000元，故新光人壽「項次12」得追認金額僅109,837,457元，爰此，「項次12」核定為122,041,619元(12,204,162元+109,837,457元)；併同追減合併申報未分配盈餘合計數109,837,457元，變更核定為885,786,842元(995,624,299元-109,837,457元)(詳原處分卷p462)，實於法有據。③原告仍執前詞提起訴願，訴稱基於連結稅制與合併申報子公司之一體性及行業特性，唯有將提列特別盈餘公積上限之「當年度盈餘」解釋為「合併基礎下之當年度盈餘」，方可避免重複課稅及違憲疑慮，並符合所得稅法第66條之9及金融控股公司法第49條之規範意旨云云，亦經訴願決定駁回。
3.營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則(下稱合併申報處理原則)第7點規定：「七、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算規定：①各公司依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，為各公司未分配盈餘。②各公司未分配盈餘之正數或負數，應相互抵銷合併計算，其合計數為合併申報未分配盈餘。③合併申報未分配盈餘按 10%計算之應加徵稅額，為合併申報未分配盈餘應加徵稅額。」本件新光人壽按照當時之保險業財務報告編製準則，將系爭特別準備列為負債科目項下，嗣經金管會以105年2月17日金管保壽字第00000000000號函核准收回該特別準備金7,000,000,000元，爰同額提列至特別盈餘公積，已自累積盈虧轉出，與前開金管會101年令規定雖無不符，惟新光人壽105年度經會計師查核簽證財務報表所載之稅後純益為122,041,619元，其提列之特別盈餘公積可列為105年度未分配盈餘減項者，應以其「當年度盈餘」122,041,619元為限，是新光人壽105年度原列報「項次12」7,742,264,852元，若准其全數扣除，已超出其105年度稅後純益，原告主張應全數予以核認，核無足採。
四、兩造之爭執有二，其一關於原告合併申報子公司新光人壽106年度營利事業所得稅境外所得可抵扣稅額，及其二新光人壽105年度未分配盈餘「項次12」未獲追認部分之核定。就此，本院分別判斷如下：
❶【關於扣繳稅款之抵扣】。
1.參考法規，①所得稅法第3條第2項「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」②兩岸條例第24條「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。臺灣地區法人、團體或其他機構，依第三十五條規定經主管機關許可，經由其在第三地區投資設立之公司或事業在大陸地區從事投資者，於依所得稅法規定列報第三地區公司或事業之投資收益時，其屬源自轉投資大陸地區公司或事業分配之投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依前項規定課徵所得稅。但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。前二項扣抵數額之合計數，不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。」、第95條之4「本條例施行細則，由行政院定之。」③同條例施行細則第21條第4、5項「臺灣地區法人、團體或其他機構，列報扣抵前項規定已繳納之所得稅時，除應依第五項規定提出納稅憑證外，並應提出下列證明文件：一、足資證明源自大陸地區投資收益金額之財務報表或相關文件。二、足資證明第三地區公司或事業之年度所得中源自大陸地區投資收益金額之相關文件，包括載有第三地區公司或事業全部收入、成本、費用金額等之財務報表或相關文件，並經第三地區或臺灣地區合格會計師之簽證。三、足資證明第三地區公司或事業分配投資收益金額之財務報表或相關文件。」「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，扣抵本條例第二十四條第一項及第二項規定之大陸地區及第三地區已繳納之所得稅時，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證其屬大陸地區納稅憑證者，應經本條例第七條規定之機構或民間團體驗證；其屬第三地區納稅憑證者，應經中華民國駐外使領館、代表處、辦事處或其他經外交部授權機構認證。」④其中，由所得稅法第3條第2項，所規範之意旨，來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，列報扣抵；而兩岸條例第24條之規範意旨，義與之相同。經兩岸條例授權訂立之施行細則第21條第4、5項，並未違反母法第24條之立法目的及授權意旨，本院當得適用以為判斷之依據。
2.所謂得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證(參所得稅法第3條第2項)，或稱得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證其屬大陸地區納稅憑證者，應經兩岸條例第七條規定之機構或民間團體驗證；其屬第三地區納稅憑證者，應經中華民國駐外使領館、代表處、辦事處或其他經外交部授權機構認證(參兩岸條例施行細則第21條第5項)。均以所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證為基礎，以納稅憑證所彰顯之以繳納之稅款列報扣抵。而納稅憑證為繳納稅捐之證明文件，雖然格式不拘，但以該所得來源國稅務機關所核發者為限，自屬當然之理。至於，依據兩岸條例施行細則第21條第4項所稱臺灣地區法人、團體或其他機構，列報扣抵前項規定已繳納之所得稅時，除應依第五項規定提出納稅憑證外，並應提出如足資證明源自大陸地區投資收益金額之財務報表或相關文件等相關文件者；是提出納稅憑證外，並應提出之相關文件；而非以相關文件取代納稅憑證。
3.所得來源國稅務機關所核發之納稅憑證，所彰顯之意義是來源國稅務機關收到這筆稅款。在這個前提下，才足以論述來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。誠如民法第169條規定之表見代理，係為保護第三人而設，本人如有使第三人信以為其以代理權授與他人之行為，而與該他人交易，即應使本人負授權人責任，而此項表見代理云者，原係指代理人雖無代理權，而有可使人信其有代理權之情形而言，因此這份表見行為一定是出於本人之行止，本人如有使第三人信以為其以代理權授與他人之行為，必然是因為本人之行為而導致，是本人之行止與表見代理之間，具有實質連結關係；而與無代理權而自稱有權代理之人，欠缺實質連結關係，無論提出多少文件或表達多少意見，均不足以改變實質連結關係之欠缺。而所得來源國稅務機關與納稅憑證之間，同樣的具有實質連結關係，若是欠缺這層連結關係，再多的文件報表、檔案資訊，仍是徒勞無功。故而，原告提出之新光人壽106年度損益及稅額計算表及會計師查核說明（參本院卷p99），及新光人壽傳票分錄查核表(參本院卷p120)、會計傳票（參本院卷p120）、帳載資料明細（參本院卷p121）、保管機構現金報表（參本院卷p127）及發行機構付息公告（參本院卷p227）都與所得來源國稅務機關之間不存有實質連結關係，而無法作為持有納稅憑證之表徵。
4.至於原告另稱，由付息機構「中國證券登記結算所有限責任公司上海分公司」出具之新光人壽相關債券付息日「持倉證明」，新光人壽投資大陸地區之保管機構J.P.Morgan提供之「現金報表」及「中国证券登记结算有限责任公司上海分公司证券发行人业务指南」均顯示相關債息均係以稅後金額匯入，與「持倉證明」、J.P.Morgan之「現金報表」、新光人壽會計帳務等均勾稽相符，且各該書表均為非新光人壽自行製作之文件，足資證明相關利息所得確已於大陸地區繳納稅額之事實云云。雖原告足以說明相關債息均係以稅後金額匯入，但僅足以證實該筆稅金原告曾列帳，經更嚴謹之持倉證明、現金報表、會計帳務等勾稽相符，然查重點並不在各該書表均為非新光人壽自行製作之文件，而是這些文件，就所得來源國稅務機關與納稅憑證之間，仍然欠缺應該具有之實質連結關係。原告所提出之新光人壽106年度損益及稅額計算表、及該會計師查核說明，新光人壽傳票分錄查核表、會計傳票、帳載資料明細、保管機構現金報表、發行機構付息公告、付息機構「中國證券登記結算所有限責任公司上海分公司」出具相關債券付息日之持倉證明，新光人壽投資大陸地區之保管機構J.P.Morgan提供之現金報表，都無任何實質連結著所得來源國稅務機關，這些文件均無法實踐納稅憑證所完備之實質連結關係，原告所主張之前開文件及其列報扣抵，自無可採。
5.關於行為時大陸地區「稅收徵收管理法」第34條規定(詳原處分卷p195)，稅捐機關徵收稅款時，須開具完稅憑證予納稅人，以及扣繳義務人代扣、代收稅款時，納稅人「得要求」扣繳義務人開具代扣、代收稅款憑證，扣繳義務人亦應當開具等。原告爭執於空有法規之形式，而無實際之運用，主張被告應提出實際案例說明，即臺灣地區在大陸地區證券市場QFII投資人有取得法定之納稅憑證之案例，否則即應認定新光人壽無法提示符合兩岸人民關係條例施行細則所要求之納稅憑證主張為真。經查，收取財物者開立收據，是事理之常，衡諸四海皆準，而行為時大陸地區「稅收徵收管理法」第34條規定，只是將恆常之事，訴諸法規；依據兩岸條例施行細則第21條第4項，列報扣抵已繳納之所得稅時，除應提出納稅憑證外，並應提出足資證明投資收益之報表或文件；係提出納稅憑證外，並應提出之相關文件；而非以相關文件取代納稅憑證，已如前述。故相關文件無法取代憑證，而稱憑證，是專指作為特定憑據之書面，既然屬於事理之常，又見諸法規明文，原告空言舉證責任之反制，認為「被告應提出大陸地區證券市場QFII投資人有取得法定之納稅憑證之案例，否則即應認定新光人壽無法提示符合兩岸人民關係條例施行細則所要求之納稅憑證主張為真」即屬卸責之詞，而無可憑。原告應逐一檢視，稅款被扣下之流程或步驟，首先是所得之全數，不足全數之理由，是因代扣稅款或其他原因，若為代扣稅款，該款項由誰經手，又流向何處，經手之機構或單位為何人，經手之款項有無變動，扣下稅款而交付不足所得全數之經手者，必然呈現於該稅款金額之流向間。也許程序有些繁瑣，但是非是清晰可辨的。❷【關於未配盈餘之爭議】。
1.參考法規，①行為時所得稅法第66條之9第2項第7款，「(第1項)自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。(第2項)前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。九（刪除）。十、其他經財政部核准之項目。(第3項)前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。(第4項)營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。(第5項)營利事業依第二項第五款及第七款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵百分之十營利事業所得稅。」②現行法第66條之9第2項第5款，「自八十七年度起至一百零六年度止，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；自一百零七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之五營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，指營利事業當年度依商業會計法、證券交易法或其他法律有關編製財務報告規定處理之本期稅後淨利，加計本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配盈餘之數額，減除下列各款後之餘額：五、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」同條第3、5項分別為「(第3項)前項第二款至第六款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」「(第5項)營利事業依第二項第四款及第五款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，依第一項規定稅率加徵營利事業所得稅。」③證券商管理規則第14 條「證券商除由金融機構兼營者另依有關法令規定外，已依本法發行有價證券者，應依本法第四十一條規定，於每年稅後盈餘項下，提存百分之二十特別盈餘公積。但金額累積已達實收資本額者，得免繼續提存。未依本法發行有價證券者，應於每年稅後盈餘項下，提存百分之二十特別盈餘公積。但金額累積已達實收資本額者，得免繼續提存。前二項比例，本會得因業務需要，規定增加或減少之。前三項特別盈餘公積，除填補公司虧損，或特別盈餘公積累積已達實收資本百分之二十五，得以超過實收資本額百分之二十五之部分撥充資本者外，不得使用之。但本會另有規定者，不在此限。而證券商管理規則是依證券交易法第四十四條第四項之規定訂定之。另依期貨交易法第五十六條第五項規定訂定之期貨商管理規則第18條亦有相同類似之規定，上揭管理規則並未違反母法之立法目的及授權意旨，本院當得適用以為判斷之依據。
2.查自87年起實施兩稅合一完全設算扣抵制，即公司所得稅可以「全數」用以抵稅，目的是為了消除股利所得在公司階段與個人股東階段重複課稅，經由股利所含的公司所得稅，用以抵減股東個人綜合所得稅，消除重複課稅的現象，用以鼓勵投資。104年起為籌措財源，將綜所稅最高稅率由40％調高至45％外，可扣抵稅額也由原先「全數」扣抵改為「半數」扣抵，形成高稅賦當然影響投資意願。107年稅制改革，營利事業所得稅由17％調高至20％，但為照顧中小型及新創企業，課稅所得額50萬元以下的營利事業，將每年提高1％，提供緩衝時間。廢除實行19年的兩稅合一設算扣抵制度，改採股利所得二擇一的方案(略)。經比對行為時所得稅法第66條之9，與現行法之差異，除稅率外，行為時法之未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額；而現行法之未分配盈餘，其計算之基礎加計本期稅後淨利以外純益項目，關於減除項目之一，行為時法(同條項第7款)依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。現行法(同條項第5款)則完全相同；關於同條第3、5項分別就減項均為一致之規定，以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算等。足見各項減除事由中，關於依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分之規範事由，無涉於兩稅合一之制度之變更，而僅涉及就未分配盈餘課稅減除事項之核認，而回歸到所得稅為週期稅，未分配盈餘之課稅採年度課稅制，同樣地其減除事項也是採同一週期。就減項均以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。
3.次查，是否由「主管機關命令」提列？若僅依據公司法第112條第2項(有限公司)或第237條第2項(股份有限公司)規定：
「除前項法定盈餘公積外，公司得以章程訂定或股東會議決(有限公司為經股東表決權三分之二以上之同意)，另提特別盈餘公積」者，不得作為計算未分配盈餘之減除項目。何謂「主管機關命令」有財政部之解釋函令可參，如證券商依「證券商管理規則」第14條規定，提列之特別盈餘公積，核屬所得稅法第66條之9第2項第7款(現為第5款)規定提列者，可作為計算未分配盈餘之減除項目。（財政部88.08.19台財稅第881937451號函）；及期貨商依「期貨商管理規則」第18條規定，提列之特別盈餘公積，核屬所得稅法第66條之9第2項第7款(現為第5款)規定提列者，可作為計算未分配盈餘之減除項目。（財政部89.05.19台財稅第0890453732號函）。
是以，主管機關命令規定高風險且與民眾息息相關之行業提撥「特別盈餘公積」，將保留盈餘加以限制或凍結，以健全該等行業之權益結構，維持其資本適足性，符合該等規定及目的之提撥，方得做為未分配盈餘之減項。
4.再查，既然所得稅為週期稅制，其實現時點應有客觀標準，故未分配盈餘申報係採年度制，依所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘計算，係以「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘之課稅金額(最高行政法院104年度判字第720號判決意旨可參)。至於，依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自「當年度」盈餘「提列」特別盈餘公積部分，參照最高行政法院99年度7月份庭長法官聯席會議決議意旨，依其文義解釋，自應有「實際提列」特別盈餘公積之行為，而「實際提列」特別盈餘公積之行為，依證券交易法第41條第1項、公司法第20條、證券發行人財務報告編製準則第11條第1項第1款第3目之4及金管會101年4月6日令規定，須同時符合「公開發行公司」、「採用國際財務報導準則編製財務報告後」及「分派可分配盈餘時」等3要件(最高行政法院105年度判字第110號判決意旨可資參照)，因而即使原告符合「公開發行公司」及「採用國際財務報導準則編製財務報告後」等2要件，仍須以「分派可分配盈餘時」，經股東常會決議，於依序彌補以往年度之虧損、提列法定盈餘公積後，並依法另行提列特別盈餘公積，始可認定有「實際提列」之行為。因此，分派可分配盈餘時當然是指客觀上存在得以分派之盈餘，則是在彌補以往年度之虧損、提列法定盈餘公積後，仍有足夠並得依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自「當年度」稅後純益中「提列」特別盈餘公積部分，自當以當年度稅後純益之數額為限，始符合立法之本意。若有負數之情形(即其數額不足以完成提列)，即非所得稅法第66條之9規定所稱之「未分配盈餘」所要規範之對象。原告主張行為時所得稅法第66條之9第2項第7款規定並無限制以當年度稅後純益為提列上限一節，核無足採。
5.原告105年度未分配盈餘合併申報案，所主張自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分，合計7,742,264,852元，被告應予以全數認列；退步言，縱依被告主張以當年度之稅後純益為提列之上限，亦應以原告105年度之稅後純益為4,810,317,704元為提列之上限，而非新光人壽稅後純益12,204,162元為提列之上限云云。然查，財政部92年令第七點(二)規定，所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘減除項目之特別盈餘公積，以依其他法律規定，由主管機關命令自「當年度盈餘」提列者為限，即應以「個別公司當年度之稅後純益」為提列上限，使足以真實反映計算未分配盈餘之實況，在各項減除項目均減除後，究竟是否存在得分配之稅後純益，以貫徹各個子公司均為私法關係之獨立人格；，依循財政部92年令第七點(二)規定，以新光人壽稅後純益12,204,162元為提列之上限，是貫徹法人獨立人格之維護，及個別的權利義務主體財產權之保護，且與所得稅法相關規定無違，本院自得予以適用。而各子公司個別計算後，若子公司有為正數(指子公司經處理減除項目後，尚有稅後純益之未分配盈餘，若仍不分派，即加徵10%或5%之營利事業所得稅)或負數(則屬於未分配盈餘之數額，不足以減除各項事由，則未分配盈餘應列報為0，而其負數再子公司雖無實益，但卻是計算連結稅制合計未分配盈餘數據之基礎)，再合併加總各公司之正數、負數(經合計全部子公司之正負數，才足以反映整個連結稅制集團之最終稅後純益)，以計算合併申報之未分配盈餘。因此，原告主張105年度之當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分，應無上限而應全數認列，且即使有上限亦應以原告之稅後純益為限，而非以子公司新光人壽為據者，均不足採。
❸【結論】：
本件原告之訴為無理由。
本件兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌與判斷及結論均無影響，故不另一一論述，就此敘明。
中 華 民 國 114 年 7 月 24 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊法 官 林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 7 月 24 日
書記官 吳芳靜