臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭113年度訴字第575號114年11月6日辯論終結原 告 黃育仁 KO IKUJIN訴訟代理人 宋重和 律師複 代理 人 王顥鈞 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 郭建宏
戴仰伶蔡佩陵上列當事人間扣繳稅款及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國113年3月20日台財法字第11313906850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於民國107年度部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告自民國107年至110年3月19日止，為聯昌電子企業股份有限公司(下稱聯昌公司)負責人，即為所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人。聯昌公司於107年4月16日至107年12月28日期間（下稱系爭期間），給付在中華民國境內無固定營業場所之營利事業韓商Yeon Sung Electronics Co., Ltd(下稱Yeon Sung公司)業務推廣報酬新臺幣(下同)53,292,875元，原告未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，被告乃責令原告限期補繳應扣未扣稅款10,658,575元及補報扣繳憑單，並就短漏扣繳稅款裁處罰鍰6,821,485元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠聯昌公司給付Yeon Sung公司業務推廣費用，非屬所得稅法
第8條第3款規定之中華民國來源所得，亦不符「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」(下稱所得認定原則)第4點規定：
⒈Yeon Sung公司係韓國當地成立之公司，其經營區域僅限韓
國當地，於台灣地區並未經營任何業務或販售任何商品，台灣地區亦無相關代表人、業務窗口、分公司可供接洽；依107年聯昌公司與Yeon Sung公司之「Professional Services Agreement」及「Amendment To Professional Services Agreement」專業服務暨合約，因為聯昌公司對於韓國之市場熟悉度遠不如Yeon Sung公司，故Yeon Sung公司就達成上開合約目的，於韓國當地採取之做法具有高度自主性，聯昌公司無需也無法參與或協助Yeon Sung公司之專業服務暨業務推廣合約，履約範圍包括：⑴韓國市場之商業推廣及發展；⑵了解韓國當地客戶需求；⑶韓國工業研究及產業趨勢分析；⑷人力資源開發；⑸提供PSU電源供應器業界競爭資訊；⑹商用顯示器用電源供應器之業務開發；⑺Type C PD電源轉接器業務開發；⑻未來可能合作產業資訊等；聯昌公司於該案係著重該Yeon Sung公司執行業務推廣之成效是否符合聯昌公司預期之目標，Yeon Sung公司之業務並無經由聯昌公司之參與及協助始能完成，自不符合所得認定原則第4點；甚至，聯昌公司亦無提供設備、人力、專門知識或技術等資源予Yeon Sung公司，Y
eon Sung公司執行專業服務及業務推廣之設備、人力、專門知識或技術均位於韓國當地且為該公司所自備，聯昌公司及原告至多僅提供Yeon Sung公司勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項，非屬中華民國境內所得之態樣。
⒉Yeon Sung公司於韓國當地履行專業服務暨業務推廣合約為
業務推廣或產業分析行為，係在中華民國境外進行及完成，且Yeon Sung公司在中華民國根本未有任何之營業處所及營業代理人，該公司經營之業務亦僅限於韓國當地，故依所得認定原則第4點第4項規定，Yeon Sung公司取得之報酬亦非屬中華民國來源所得，聯昌公司或原告自無須依所得稅法第88條進行扣繳。
⒊Yeon Sung公司提供服務之行為，相類於財政部96年12月7
日台財稅字第09604548020號令(下稱96年12月7日令)所稱「在我國境外進行研究、試驗、測試等活動」，既然相關服務均在我國境外進行且完成，自非屬我國來源所得。為此，原處分悖於所得認定原則及財政部一貫解釋原則，顯然違反平等性原則和禁止恣意原則。
㈡LEE UN SANG（即Yeon Sung公司之負責人，音譯：李韻相，
下稱李韻相）及Yeon Sung公司之履約情況不符合所得稅法第8條第3款，亦非屬所得認定原則第4點第3項所訂由聯昌公司「提供設備、人力、專門知識或技術」，僅為「配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項」，依法規明文並非「經由中華民國營利事業之參與協助始可完成」者，自然並非課予稅務之標的：
⒈李韻相及Yeon Sung公司為聯昌公司安排拓展韓國LG公司黑色
家電HA（即電視）原有訂單以外之需求訂單洽談事宜，由李韻相安排LG之高層人員Harry Lee會面，以判斷與正在大改組的LG集團中何人合作可獲得較大利益，依原告於該會議之摘要筆記，該次業務推廣活動會議確實有利於聯昌公司業務發展，且Yeon Sung公司之勞務提供行為全數於中華民國境外進行及完成，有107年7月18日至20日「國內外出差報告表」可證。
⒉Yeon Sung公司積極為聯昌公司韓國市場之發展及推廣仲介併
購相關事宜並提出相關報告分析併購利弊，足證李韻相及Ye
on Sung公司確實有提供PSU電源供應器業界競爭資訊並履行「Professional Services Agreement」有利聯昌公司之相關義務，而Yeon Sung公司或李韻相就併購案對聯昌公司提出建議之勞務行為，全部在中華民國境外進行及完成，聯昌公司至多提供Yeon Sung公司勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。
⒊推廣合約「TO DO」事項內有關拜訪客戶、舉辦研討會等履行
義務，因李韻相及Yeon Sung公司員工與韓國首爾漢陽大學之Kim Taesik教授熟識，於2018年間安排聯昌公司至漢陽大學與Kim Taesik教授進行學術研討會，並透過Kim Taesik教授介紹與漢陽大學產學合作之雷射光學相關之Lameditech公司、生物科技相關之DKBio公司、X光設備相關之Xavis公司等進行會面交流，尋找可能有與聯昌公司合作機會之新客戶。
⒋綜上，李韻相及Yeon Sung公司之勞務行為均在我國境外完成
，且確實依約履行，為聯昌公司開拓可能之業務發展機會。
㈢Yeon Sung公司提供之勞務服務屬業務推廣性質，縱無聯昌公
司之參與或協助，仍可進行業務推廣及其他合約約定事項；若業務推廣有進一步進展，聯昌公司理論上會另與Yeon Sung公司或其他第三人簽訂其他合約，屆時將視是否符合應繳納我國稅捐之規定再行依法繳納，與本合約之履約內容無涉，聯昌公司對Yeon Sung公司提出之推廣計畫或勞務行為，可以自由選擇接受與否，非其「必須」參與及協助始可完成；況復查決定所述原告有至韓國地區拜會相關廠商，更是聯昌公司可以自行選擇是否前往而非必要，且該行程對聯昌公司而言，是監督Yeon Sung公司或李相韻是否有盡最大努力進行推廣並履約之一環，而所得認定原則第4點第1項第3款「提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。」既有「須」之要件，則聯昌公司之參與及協助應為「必須」始可完成勞務行為，才符合在中華民國境內提供勞務之報酬；聯昌公司所進行之行為對於Yeon Sung公司之勞務推廣均非必須，況所得認定原則第4點第3項已明定「參與協助始可完成」係指「提供設備、人力、專門知識或技術等資源」，至於對於外國事業所提供之服務有無進一步使用、發揮則非所問。再參財政部96年12月7日令，該數據資料有極高之機率也會再由國內業者進一步之使用，惟財政部仍認定該報酬並非中華民國來源所得。本件不符合所得認定原則第4點第1項第3款情況，自無補繳納稅務之義務，據此原處分、復查決定、訴願決定均有撤銷之必要。
㈣被告在原處分外增加原處分未有之所得稅法第8條第9款為課
稅依據，惟所得稅法第8條第9款仍須以在「中華民國境內經營」以及「聯昌公司在『中華民國境內』使用Yeon Sung公司之服務後，Yeon Sung公司在『中華民國境內』經營工商之事實始得完成」為要件，Yeon Sung公司並非在中華民國境內經營，聯昌公司是否使用，亦不影響Yeon Sung公司經營事實是否完成，不符合所得稅法第8條中華民國來源所得：
⒈所得認定原則第10點第1項及第3項後段及最高行政法院99年5
月份第2次庭長法官聯席會議決議，如Yeon Sung公司提供勞務之經營事實是否完成，取決於聯昌公司是否使用，亦即聯昌公司需使用Yeon Sung公司之勞務後，Yeon Sung公司之經營事實方為完成，則方有認定為中華民國來源所得之可能。⒉Yeon Sung公司所提供之勞務服務屬業務推廣性質，而聯昌公
司之所以委由Yeon Sung公司處理韓國地區業務推廣及市場研究，即係因為聯昌公司本身並無能力、人脈、資源自行處理，故聯昌公司自無能力再實際參與Yeon Sung公司之工作內容，至於Yeon Sung公司提供勞務之經營事實是否完成，即取決於上開「商業推廣、市場研究分析、人力開發、產品資訊蒐集」是否有相當之履約行為及進展之提出即屬完成，聯昌公司是否使用Yeon Sung公司所提出之工作成果，均不影響Yeon Sung公司是否完成其工作。
⒊參考「Professional Services Agreement」及「Amendment
To Professional Services Agreement」之「TO DO(應處理事項)」載明，Yeon Sung公司僅需依照上述合約「TO DO」第1點提出案件提案、第2點每季提出報告、第3點提出執行工作之證據，其履約內容即已完成(即經營事實完成)，至於聯昌公司有無使用Yeon Sung公司之報告內容，依照合約所訂明顯不影響Yeon Sung公司已完成營業並履約之事實。
㈤最高行政法院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議要旨，
被告應針對「聯昌公司在『中華民國境內』使用Yeon Sung公司之服務後，Yeon Sung公司在『中華民國境內』經營工商之事實始得完成」之構成要件負舉證責任，惟Yeon Sung公司在我國境內無固定營業場所及營業代理人，亦未於我國境內經營任何工商，依所得認定原則第10點第3項後段已非屬中華民國來源所得，更何況聯昌公司亦未在我國境內使用Yeon
Sung公司之服務，Yeon Sung公司除未在我國境內經營外，其經營工商是否完成亦與聯昌公司是否使用無關，以上均未見被告針對本案是否符合所得稅法第8條第9款之構成要件為任何之舉證，未說明舉證究竟聯昌公司之使用為何、聯昌公司未使用為何影響Yeon Sung公司經營事實完成等要件，是被告抗辯所得稅法第8條第9款為課稅依據亦無可採。
㈥於認定外國營利事業提供勞務之行為所得報酬是否屬所得稅
法第8條第9款規定之中華民國來源所得時，其判斷標準應與依所得認定原則第4點規定之原則相同，亦即，除非於我國境內之人或營利事業需提供設備、人力、專門知識或技術等資源，否則，我國境內之人單純提供背景資料、聯繫等行為，並不會使該等有國內參與因素之境外勞務提供成為在我國境內提供勞務，故稅捐機關於認定外國營利事業提供勞務之行為所得報酬是否屬所得稅法第8條第9款規定之中華民國來源所得時，即無理由採取不同標準。Yeon Sung公司執行專業服務及業務推廣之設備、人力、專門知識或技術均位於韓國當地且為Yeon Sung公司所自備並獨家掌握，聯昌公司及原告至多僅提供Yeon Sung公司勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項，聯昌公司在未提供設備、人力、專門知識或技術情況下，亦不符合所得稅法第8條第9款之類型。
㈦依資誠聯合會計師事務所回函之專業意見，Yeon Sung公司
向聯昌公司收取之服務報酬因Yeon Sung公司提供勞務均在中華民國境外進行及完成，且Yeon Sung公司在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，故Yeon Sung公司取得報酬非屬中華民國來源所得，無需辦理扣繳申報，另有關臺灣臺北地方檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官不起訴書內容所載，聯昌公司並未有於我國境內參與及協助之紀錄，故被告援以所得稅法第8條第3款及第9款為課稅之依據，實無理由。
㈧退步言之，原處分係依照修正前所得稅法第89條第1項第2款
之規定，認定扣繳義務人為原告，惟所得稅法第89條已於113年7月15日完成修法，故依照稅捐稽徵法第48條之3規定，修法後原告已非本件所得稅款之納稅義務人，被告以原處分命原告補繳稅款及相關裁罰，即屬無理由，應予撤銷等語。㈨並聲明：訴願決定及原處分關於107年度部分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠被告依通報資料，以原告自107年至110年3月19日止係聯昌公
司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，因聯昌公司原於107年3月與韓商KLC公司簽訂「Professional Servic
e Agreement」，由KLC公司依約提供開拓韓國市場及業務推廣等服務，而聯昌公司應於107年4月至12月間支付酬金2,062,500美元(含頭期款計562,500美元)。嗣聯昌公司於同年9月起，改與Yeon Sung公司重新簽訂「Amendment to Professional Services Agreement」修改應支付頭期款562,500美元及按月支付約定款項計1,200,000美元等，並分別於108年4月、109年1月、110年2月及110年4月簽訂服務契約。
㈡李韻相協助聯昌公司在韓國市場推廣業務，協助舉辦多場商
業展覽或研討會、安排聯昌公司人員拜訪客戶及傑出工程師，例如：安排聯昌公司與LG集團採購高層會面，協助調整LG公司對聯昌公司高毛利機種與低毛利機種訂單比例；提供LG公司電視事業部電源供應器其他供應商之併購分析報告，協助聯昌公司評估併購成功對營業額大幅提升之影響；安排聯昌公司拜會漢陽大學金教授，經金教授引薦，再進一步拜會與漢陽大學有產學合作關係之廠商等，其任職聯昌公司期間，曾與公司同仁一同參與部分行程，李韻相及Yeon Sung公司確有依約提供聯昌公司相應之服務等。被告乃依查得資料，以聯昌公司獲韓商履約方提供開拓韓國市場及推廣業務等服務，聯昌公司(員工)參與其中，且服務提供方式需聯昌公司參與、協助始克完成，核計聯昌公司於107年4月10日至107年12月28日給付Yeon Sung公司業務推廣服務報酬屬中華民國來源所得，原告未依規定扣繳率扣取稅款10,658,575元，乃以111年7月18日財北國稅內湖綜所一字第1110956777A號函，責令原告限期補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單。
㈢由聯昌公司與Yeon Sung公司簽訂前揭合約之目的性（達成開
發既有客戶以外之新訂單/市場）而言，Yeon Sung公司提供之服務（如安排聯昌公司拜訪所介紹之潛在客戶以爭取商業機會、研討所提供之產業分析報告以制定其經營策略，或面試所引薦之優秀人才）需聯昌公司參與，始能使用、發揮該勞務服務之價值，若聯昌公司僅消極被動接收所提供之客戶資訊、產業分析等，而未進一步使用、發揮，則Yeon Sung公司協助聯昌公司推廣韓國業務之合約目的將無從實現，Ye
on Sung公司提供之服務價值將失所附麗。原告雖主張YeonSung公司經營區域、勞務之提供僅限韓國當地，不須經由聯昌公司之參與及協助始可完成，否則斷無可能聯昌公司無法提供或留存Yeon Sung公司相關履約資料云云，惟依原告111年5月11日函自承，Yeon Sung公司曾牽線聯昌公司派員與LG集團高層Harry Lee會面，以獲取LG集團最近之內部人事情報，另安排聯昌公司拜會漢陽大學KimTaesik教授，經其引介再進一步拜會與漢陽大學有產學合作關係之相關廠商等，部分行程原告及聯昌公司員工均有一同參與之事實存在，是本件Yeon Sung公司雖於中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，然因其所提供之服務，仍須中華民國境內聯昌公司參與其中、發揮利用後，其經營事實始得完成，故依所得稅法第8條第9款規定，其所收取之服務報酬係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。
㈣至原告主張，財政部96年12月7日令之案例，該數據資料有
極高之機率也會再由國內業者進一步使用，惟財政部仍認定該報酬並非中華民國來源所得一節，核與本件合約之目的性(達成開發既有客戶以外之新訂單/市場)而言，韓國履約方所提供之服務(例如安排聯昌公司拜訪所介紹之潛在客戶以爭取商業機會、研討所提供之產業分析報告以制定其經營策略，或面試所引薦之優秀人才)必然需要境內聯昌公司積極參與，始能使用、發揮系爭勞務服務價值，案情尚屬有間，尚難比附援引，原告所訴，顯有誤解，核無足採。
㈤原告擔任聯昌公司扣繳義務人，應注意所得稅法有關扣繳稅
款及申報扣繳憑單之規定，並按其擔任聯昌公司負責人期間之智識、能力、該公司應有之組織分工，自能注意聯昌公司107年間給付之服務報酬係中華民國來源所得，應依所得稅法規定辦理扣繳，惟原告疏未注意，怠於作為，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，核其所為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。依所得稅法第114條第1款規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，原適用0.8倍之處罰倍數，復依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第3項規定，審酌原告給付國外業務推廣服務報酬，本為稽徵機關不易掌握，有賴扣繳義務人誠實申報，復考量原告查獲之日前5年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定，其應受責難程度及所生影響等，酌予減輕20％，分別按給付時應扣未扣稅額處以0.64倍(原處0.8倍×80％)之罰鍰，合計6,821,485元元，已考量違章程度所為適切之裁罰，原處罰鍰並無違誤等語。
㈥並聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有107年7月19日聯昌公司與LG高層會議之會前摘要及原告筆記（本院卷第87-91頁）、原告107年7月18日至20日國內外出差報告表（本院卷第93頁）、李韻相提出之併購HNE公司分析報告（本院卷第95-102頁）、漢陽大學研討會相關資料（本院卷第93頁）、107年9月5日聯昌公司與DKBio公司交流行前摘要及原告筆記（本院卷第199-200頁）、107年9月5日聯昌公司與Xavis光司交流之行前摘要及原告筆記（本院卷第201-204頁）、原告與DKBio等公司會面交流後之慰問感謝信（本院卷第241-259頁）、原告107年9月2日至5日國內外出差報告（本院卷第261頁）、臺北地檢署檢察官111年度偵字第12799號、第14762號及第14763號不起訴處分書（本院卷第263-282頁）、資誠聯合會計師事務所110年6月10日資會綜字第21010418號函（本院卷第399-428頁）、聯昌公司與Yeon Sung公司「Amendmen
t To Professional Services Agreement]（本院卷第436-439頁）、聯昌公司給付Yeon Sung公司韓國市場產品業務推展費傳票、Invoice及匯款水單（本院卷第451-532頁）、原告111年5月11日函（原處分可閱卷第286-287頁）、原處分（本院卷第37-39頁）、復查決定（本院卷第46-60頁）及訴願決定（本院卷第63-83頁）等資料影本附卷可稽，為可確認之事實，爰就聯昌公司給付Yeon Sung公司之上開款項，是否為中華民國來源所得，而應由行為時之扣繳義務人即原告辦理扣繳？判斷如下。
五、本院之判斷：㈠本件適用之法令：
⒈按行為時所得稅法（下稱所得稅法）第3條第1項、第3項規定
：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，依本法規定，課徵營利事業所得稅。……（第3項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」⒉所得稅法第7條第4項及第5項規定：「（第4項）本法稱納稅
義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。（第
5項）本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」⒊所得稅法第8條第3款、第9款規定：「本法稱中華民國來源所
得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境 內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」⒋所得稅法第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人，
及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之……。」⒌所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類
所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……事業……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」⒍所得稅法第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其
扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。
」⒎所得稅法第92條第2項規定：「……在中華民國境內無固定營業
場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗……。」⒏所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人有下列情事之一
者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」⒐綜上各規定可知，所得稅之繳納，原則上採取結算申報 制，
因有落後徵繳之缺失，故兼採就源扣繳制，即所得發生時，責成所得之給付人將納稅義務人之所得稅預先扣下，於一定期間內繳交給國庫。所得稅法設此就源扣繳制度，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要。尤其對於在我國境內無固定營業場所或營業代理人之外國營利事業，在稽徵實務上難期待其依法為結算申報，是我國所得稅法明定其不負結算申報之義務，而係由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依所得稅法第92條規定繳納之，乃以就源扣繳作為主要課稅手段，確保我國對此外國營利事業稅捐債權之實現。準此，行為時事業負責人對於事業給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業的中華民國來源所得，負有按財政部規定之扣繳率扣取稅款之義務，如未依規定扣繳稅款者，稽徵機關即應依所得稅法第114條第1款規定限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款，並予以裁罰。
㈡關於是否屬於中華民國來源所得之判斷：
⒈最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議認為「
所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣……，第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」⒉財政部訂定之所得認定原則第4點第1項、第2項及第6項規定
：「（第1項）本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，……於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：（一）提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。（二）提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。（三）提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。（第3項）第1項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。……（第6項）外國營利事業在中華民國境內提供勞務之行為，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等本業營業項目之營業行為者，應依本法第8條第9款規定認定之。」第10點第1項規定：「本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。」上開所得認定原則屬財政部本於職權發布以協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，並無逾越母法及法律保留原則，亦不涉納稅義務之增加。
⒊據上可知，行為之性質若屬勞務之提供，但非屬在中華民國
境內經營工商，則其因此獲致之報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8條第3款規定判定之。又雖勞務係在中華民國境外提出，然須經中華民國境內因素之參與、協助，始得完成勞務之提供，並因而獲致報酬者，因其勞務須與中華民國境內因素連結始得完成提供，且因而有報酬產生，是此等勞務應認係在中華民國境內提供，因此獲致之報酬，屬所得稅法第8條第3款規定之中華民國來源所得（最高行政法院100年度判字第1983號判決意旨參照）。亦即，提供勞務取得之報酬是否屬於中華民國來源所得，端視取得之原因事實是否為在中華民國境內提供勞務而取得之報酬，與報酬的給付地無關。因此，只要被認定是屬於在中華民國境內提供勞務之報酬，就是中華民國來源所得（最高行政法院106年度裁字第1575號裁定意旨參照）。再者，營利事業在中華民國境內經營商業之盈餘，係屬其中華民國來源所得；所謂「在中華民國境內經營」，其經營之營業事項包含勞務之持續提供者，因所提供之勞務經使用後，其經營事實始完成，故涉及勞務提供之商業是否在中華民國境內經營其事業之判斷，不僅著眼於勞務作成地，亦應將勞務使用地納入觀察，亦即只要其中有一在我國境內，即屬該外國營利事業之中華民國來源所得。是所得稅法第8條第9款之判斷重點係在「經營」事實是否在我國境內，並非拘泥於勞務提供地，亦有最高行政法院109年度上字第972號判決意旨參照。惟如係單純在我國境外提供勞務者，縱使自我國營利事業取得報酬，應非屬中華民國來源所得（最高行政法院101年度判字第515號判決意旨參照）。
㈢按納保法第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之
要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」同法施行細則第2條第2項規定：「本法所定納稅者，包含各稅法規定之納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依法負繳納稅捐義務之人。」準此，課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任。經查：
⒈聯昌公司原於107年3月與韓商KoreaLienchang Co., Ltd （
下稱KLC公司；負責人Lee Un Sang）簽訂「Professional Service Agreement」（下稱107年3月專業服務協議，參被告卷一第268至277頁），由KLC公司依約提供開拓韓國市場及業務推廣等服務，而聯昌公司應於107年4月至12月間支付酬金共美金2,062,500元（內含頭期款美金562,500元）。嗣聯昌公司自107年9月起，改與Yeon Sung公司（負責人亦為Lee
Un Sang）重新簽訂「Amendment to Professional Servic
es Agreement」(下稱修訂專業服務協議，參被告卷一第264至267頁、第866至867頁），修改服務事項及支付價金等事宜，雙方並先後於107年9月、108年4月、109年1月、110年2月及110年4月簽訂各次之修訂專業服務協議（以下合稱5次修訂專業服務協議，參被告卷一第248至267頁）。是以107年3月專業服務協議及5次修訂專業服務協議為觀，各次協議約定價金分別為（美金）：2,062,500元、1,762,500元、1,500,000元、750,000元、112,500元、337,500元（參被告卷一第248至277頁）。
2.本件涉訟範圍係原告於107年4月16日至107年12月28日，擔任聯昌公司負責人（扣繳義務人）期間，聯昌公司對Yeon Sung公司之價金給付，其107年度之各筆明細，經被告分別臚列於復查決定書附表（見本院卷第60頁），並有各筆給付所對應之聯昌公司外匯水單及其匯率等附卷可供參照（見被告卷一第210至245頁）。是就本件所涉107年度之聯昌公司價金給付金額而言，共計美金1,762,500元（新臺幣53,292,875元），被告認此部分係納稅義務人（Yeon Sung公司）有所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得，於聯昌公司為給付時，應由扣繳義務人（本件原告黃育仁）依規定之扣繳率20%扣取稅款，並依同法第92條規定繳納之。惟本件原告漏未扣繳，被告乃責令原告補繳107年度稅額10,658,575元、（責令補繳稅額處分參被告卷一第580至581頁、第566頁、第561至562頁），並對原告裁處0.64倍罰鍰計6,821,485元（裁處書等參本院卷第42至39頁、被告卷一第801頁）。原告就被告本件責令補繳稅款及罰鍰，均聲明不服，而為兩造爭執。
3.聯昌公司原與KLC公司簽訂107年3月專業服務協議，由KLC公司依約提供開拓韓國市場及業務推廣等服務，嗣107年9月起改與Yeon Sung公司簽立5次修訂專業服務協議，已如前述；又5次修訂專業服務協議，仍約定由KLC公司對聯昌公司提供服務，且將107年3月專業服務協議附件A（Exhibit A）所定（參被告卷一第269、274頁），應提供服務事項（Services）之範圍（SCOPE）予以納入，並更加擴增，成為修訂後附件A所定應提供服務事項（Services）之工作範圍（SCOPE o
f WORK）如下：（註：5次修訂專業服務協議之附件A所定服務事項之工作範圍皆相同，內容參被告卷一第265至266頁）：
⑴業務推廣和發展：就聯昌公司目前及開發中產品，開發韓國市場及潛在客戶，並推廣聯昌公司現有及開發中產品。
(原文：Business Promotion and Development：Develop
Korean market and potential customers in respect
to LCE’s current and developing products ; and promote LCE’s current and developing products.)⑵當地消費者需求：就聯昌公司現有及開發中產品，KLC公司
必須觀察消費者的需求，並每季提供成果報告。(原文：Local Customers’ Demands：KLC shall observe customer’s demands related to LCE’s current and developi
ng products ; and provide such result to LCE in quarter report.)⑶當地產業研究及產業趨勢分析：KLC公司必須執行在地產業
研究及產業趨勢分析，包含（但不限於）汽車電子業、白色家電或電源供應器廠商。(原文：Local Industrial Research and Industrial Trend Analysis：KLC shall perform local Industrial research and industrial tre
nd analysis including but not limited to manufactu
re of automotive electronics,white good or power supplier.)⑷人力資源發展：基於聯昌公司之商務需求，KLC公司必須找
尋傑出具潛力的職員或工程師。(原文：Human ResourceDevelopment：KLC shall look for outstanding potent
ial employees/engineers for LCE’s business. KLC sh
all search valuable technical thesis or research report from industry or academic in respect to LCE’
s current and future business.)⑸PSU（Power Supply Unit，電源供應器）競爭資訊：為能
讓聯昌公司充分知悉其電源供應器產品之競爭者情形，KLC公司必須提供有關LGE公司（註：韓國電器產品巨頭LG電子公司）的電源供應器廠商的現有業務、技術和價格情況，以及任何變動。(原文：PSU Competition Information：For LCE to welly know its PSU competitors’ situation, KLC shall provide current business,technolog
y and price status and any change of LGE’s PSU suppliers.)⑹PSU的商業展示業務發展：為了擴充聯昌公司的產品線並獲
得新客戶，KLC公司必須針對電源供應器的商業展示應用，包含室內與室外的商業展示以及未來的發展路徑，予以收集資訊。(原文：PSU on Commercial Display Busines
s Development：To broaden LCE’s product line and g
et new clients, KLC shall gather information on PS
U utilizing on Commercial Display, including indoo
r and outdoor Commercial Display and future development roadmap.)⑺PSU on Type C PD Adaptor（電源適配器）：聯昌公司有
能力生產30W、45W和60W的Type C PD Adaptors，針對此等產品線，KLC公司必須開發市場和顧客。(原文：PSU on
Type C PD Adaptor：LCE has the ability to manufacture Type C PD Adaptors on 30W,45Wand 60W. LCE sha
ll develop the market and customers on this produc
t line.)⑻未來可能合作產業的資訊：為了擴充聯昌公司的事業範圍
和未來合作對象，針對聯昌公司未來的潛在合作產業，KLC公司必須調查相關商業資訊並開發合作對象。(原文：Information on future possible cooperative industrie
s：To broaden LCE business scope and future cooperation, LCE shall survey business information and development with regard to any industries which hav
e potential cooperation with LCE in the future.)
4.針對上開服務事項之工作範圍，5次修訂專業服務協議將107年3月專業服務協議附件A所定「具體辦理事項（To Do）」予以納入（被告卷一第269頁），並更加擴增，成為修訂後附件A所定具體辦理事項（To Do），略以（註：5次修訂專業服務協議之附件A所定To Do事項意旨皆相同，內容參被告卷一第265至266頁）：
⑴在雙方簽訂協議生效日起20天內，KLC公司必須針對如何執
行附件A，提出詳細作法，並且聯昌公司有權要求KLC公司予以修正及改善作法。(原文：KLC shall render a deta
il proposal in respect to how to perform the SCOPE
of Work of Exhibit A within 20days after effectiv
e day of this Agreement; and LCE has the right torequest KLC to revise and improve the proposal.)⑵KLC公司必須在指定日期，針對在地消費者需求、產業研究
及產業趨勢分析，向聯昌公司提出報告，並且聯昌公司有權要求KLC公司予以修正及改善報告。(原文：KLC shallrender a quarter report in respect of SCOPE of WOR
K on June 1st,2018, September 1st,2018 and Decembe
r 1st,2018;and LCE has the right to request KLC torevise and improve the report.)⑶針對商業發展、在地消費者需求、人力資源發展，KLC公司
必須提出相關證明，如下：①參加商業貿易展覽。②拜訪客戶。③舉辦研討會。④面試傑出具潛力的職員或工程師。⑤關於聯昌公司現有或未來的新技術，採購其樣品之產品。
(原文：KLC shall provide evidence on SCOPE of WORK
Such as:(Ⅰ)Attending business trade shows.(Ⅱ)Visiting customers.(Ⅲ)Holding seminars.(Ⅳ)Interviewing
outstanding potential employees/engineers.(Ⅴ)Purchasing any sample products on new technology relat
ed to LCE’s current or future business.)
5.至就KLC公司對聯昌公司提供專業服務情形，經調查如下：⑴聯昌公司於111年3月14日函復被告表示：附件A的「SCOPE
of WORK」載明Yeon Sung公司之具體工作內容為「參加展覽」、「拜訪客戶」、「舉辦研討會」、「訪問優秀工程師」、「購買新產品樣品」、「提出工作報告」等，相關工作事證係透過電話及電子郵件，與前董事長即本件原告溝通及交付；又聯昌公司與Yeon Sung公司已於110年6月終止韓國業務推廣服務，故110年6月並未支付相關款項，係因經營團隊評估此項服務效益與公司未來營運方針不符，故通知Yeon Sung公司終止合約等情（原處分可閱卷一第288頁）。
⑵原告則以111年5月11日函復被告，略以：Lee Un Sang（Ye
on Sung公司負責人）協助聯昌公司在韓國市場推廣業務、拓展不同事業發展機會、了解客戶需求及掌握客戶重要資訊、研究韓國產業趨勢並提供分析報告予聯昌公司，還協助舉辦多場商業展覽或研討會、安排聯昌公司人員拜訪客戶及傑出工程師等，例如：1.安排聯昌公司與LG公司採購單位主管會議，協助調整LG公司對聯昌公司高毛利機種與低毛利機種訂單比例；2.安排聯昌公司前往韓國考察，與LG公司白色家電、電視等事業部人員進行業務會談，與LG公司其他部門洽談新的事業發展機會；3.安排聯昌公司與LG公司採購高層會議，分析LG集團核心家族成員及集團結構變動之資訊；4.提供LG公司電視事業部電源供應器其他供應商之併購分析報告，協助聯昌公司評估併購成功對營業額大幅提升之影響；5.Lee Un Sang亦有協助聯昌公司開拓LG公司以外之韓國商機，例如安排聯昌公司拜會漢陽大學金教授，經金教授引薦，再進一步拜會與漢陽大學有產學合作關係之諸多廠商等，藉此尋求更多與韓國公司合作之機會等；又本件原告任職聯昌公司期間，曾與公司同仁一同參與前述部分行程，本件原告了解Lee Un Sang及Yeon Sung公司確有依約提供聯昌公司相應之服務等（參原處分可閱卷一第286至287頁）。
⑶原告又以112年1月6日（被告收文日）陳報書並檢附相關資
料，賡續說明Yeon Sung公司確有履行相關合約義務及具體之履行細節等事項（參原處分可閱卷一第360至557頁）。
6.原告所提相關刑案之不起訴處分書（案號：111年度偵字第12799號、14762號及14763號，本院卷第263頁），各證人於刑事偵查中之論述略以：
⑴關於107年3月專業服務協議部分：
①證人呂佳峯（聯昌公司業務處處長）於偵查中證稱：Lee U
n Sang於106年告知聯昌公司，LG公司可能會把聯昌公司踢出供應商名單，且當時聯昌公司訂單量一直下降，且也沒有下年度開發機種的設計權利，亦即沒有拿到隔年度的訂單，所以Lee Un Sang直接來臺灣跟黃育仁洽談，所以當年為避免聯昌公司遭剔除於供應商外，所以合約擬定拜訪客戶及舉辦研討會這些合約項目，伊個人覺得是合理的等語，並有107年9月10日與Lee Un Sang會面LG公司採購主管之會議摘要1份附偵查卷宗可佐，足認上開證詞應堪可採信（本院卷第277頁不起訴處分書意旨）。
②本件原告黃育仁於偵查中陳稱：KLC公司原係代理聯昌公司
產品賣給LG公司電視事業部及顯示器事業部（即黑色家電），聯昌公司與KLC公司另簽訂「Professional Services
Agreement」業務推廣合約，希望KLC公司幫聯昌公司開拓新業務（即冰箱、洗衣機、空調等白色家電）（本院卷第268至269頁不起訴處分書意旨）。
③證人林春連（聯昌公司前總經理）於偵查中證稱：KLC公司
是聯昌公司在韓國的業務代表，KLC公司負責人是Lee UnSang。至於「PROFESIONAL SERVICES AGREEMENT」之部份，是由KLC公司提供在韓國的推廣業務，而KLC公司在韓國確實有實際幫忙聯昌公司推廣業務，在韓國之LG公司都是KLC公司接洽（本院卷第271至272頁不起訴處分書意旨）。⑵關於修訂專業服務協議部分，相關情節略以：①觀諸聯昌公司歷年之年報資料，其主要銷貨客戶第1名係甲
客戶（即韓國LG公司電視事業部），聯昌公司對其銷售占全年度銷售淨額比例（%）歷年資料：104年度90.27%、105年度90.83%、106年度86.49%、107年度87.71%、108年度92%、109年度93%，顯見每年聯昌公司出貨至單一客戶之每年比例均達8成5以上，此有聯昌公司之年報資料附卷可佐（參聯昌公司公開資訊第4、8、12、16及20頁）。
②聯昌公司於107年12月25日第12屆第9次董事會備忘錄中預
算報告之紀錄：『楊邦彥董事：「現况是公司營收全掌握在LG手上，亦看不到LG善意，推估未來三年獲利情况，公司會掙扎在打平、小賺，不要大虧這三種狀態，且現金持續墊支（流出）。……建議2019年找外部單位（如麥肯席、工研院）協助公司檢視市場及技術，找到高利基、高技術之公司，創造適合公司的自有產品得以進入藍海市場。……公司目前還有資金，可朝投資、併購取得新技術或購買一個團隊，加速公司找到另外新營收，且足以抗衡現行LGE營收」』等語，此有上開備忘錄1份附偵查卷宗可佐，上情均足證聯昌公司主要客戶集中韓國LG單一公司之單一部門客戶之情形（本院卷第278頁不起訴處分書意旨）。③聯昌公司長期均透過Lee Un Sang與韓國LG公司接洽，故欲
借重Lee Un Sang及其所屬公司在韓國既有之組織、人脈、技術等資源，期能迅速布建藍圖並擴展新產品市場增加營收及獲利，方接續簽立修訂專業服務協議並給付Yeon Sung公司推廣費用（本院卷第278頁不起訴處分書意旨參）。
④觀諸聯昌公司108年8月12日第12屆第12次董事會備忘錄之
其他討論事項紀載：『邱純枝董事：「LG的供應商中只有我們是上市公司，只有我們open book（註：資訊公開），且LG知道我們有維持上市的壓力，對我們予取予求。建議是不是考慮下市，下市不表示不跟LG做生意，而是要爭取跟LG談判的籌碼，至少帳目不需要每季給對方檢示，對於訂單才有接與不接之選擇。就算不接，因為公司已下市，我們要善後也比較沒有顧慮。下市後也沒有顏面可顧，要佣金的人也不能再掐著我們脖子。對於增加非LG的業務比重，因為團隊也經過多年的努力，但一直沒有顯著的進展，是不是我們經營團隊除了對LG有特殊關係外是沒有競爭力的，這樣維持LG的生意就變的沒有意義，因為也沒辦法拓展其他的業務。如果公司存在的目的就為了LG一個客戶，那下市會比上市好。」』；另觀諸109年3月25日第12屆第15次董事會備忘錄紀載：『邱純枝董事：「既然目標是切入LG白電（註：白色家電），可以家電代工模式來談，而非僅是賣PSU（註：電源供應器）」』，此有上開備忘錄附偵查卷宗可佐（本院卷第279頁不起訴處分書意旨）。
⑤本件原告黃育仁於偵查中陳稱：持續續約也是伊之商業判
斷，因伊未見聯昌公司的業務處長、總經理給伊比LG公司更好之方案，且LG-HA（註：LG家電事業部）的營收利潤相對於LG-HE（註：LG家庭娛樂事業部）穩定很多，且在韓國市佔率也較高，若自LG-HA事業部（美金140億元至160億元營收）取得訂單，就可能幫助聯昌公司業績翻兩倍或三倍，所以伊認為此對於聯昌公司有風險分散作用。至於伊自107年起至109年，每年與Lee Un Sang代表之YeonSung公司簽約，是因伊觀察其有特別撥3位到4位人員派駐到HA廠房附近進行開拓，並陸續向伊報告主管人名及職責，此亦是伊之商業判斷等語（本院卷第269頁不起訴處分書意旨）。⑥上開董事會召開均在108年續約簽訂「Amendment To Profe
ssional Services Agreement」、109年續約簽訂「Amendment To Professional ServicesAgreement」之後，且108年間有在董事會與各董事公開討論，足認公司內部經營決策者均知悉簽約及續約支付Yeon Sung公司款項，係為維持聯昌公司與LG公司合作關係，且亦知悉聯昌公司進入LG公司白色家電供應鏈是聯昌公司年度相標（本院卷第279頁不起訴處分書意旨）。
7.綜觀上開事證，實則聯昌公司107年度對Yeon Sung公司給付
系爭業務推廣服務費53,292,875元，主要目的是為避免遭LG公司剔除於供應商名單外、希望KLC公司幫聯昌公司開拓白色家電等新業務、由KLC公司提供在韓國幫忙推廣業務及接洽韓國LG公司，又因聯昌公司營收極度集中於韓國LG公司，以致欲借重Lee Un Sang及其所屬KLC公司、Yeon Sung公司在韓國既有之組織、人脈、技術等資源，維持與LG公司之交易關係與訂單規模，並且聯昌公司內部經營決策者均知悉簽約及續約支付Yeon Sung公司款項，係為維持聯昌公司與LG公司合作關係等情，足以認定。且Lee Un Sang及其所屬KLC公司、Yeo
n Sung公司以「在韓國」既有之組織、人脈、技術等資源，協助聯昌公司維持與韓國LG公司之合作關係，所涉相關勞務係在「中華民國境外」提供，尚「不足以」認定Yeon Sung公司「有在中華民國境內為經營之營業行為」。至就上述107年3月專業服務協議及5次修訂專業服務協議（全部合稱系爭服務協議），其等附件A（Exhibit A）所定應提供服務事項（Services）之工作範圍（SCOPE of WORK）及具體辦理事項（T
o Do），不論KLC公司或Yeon Sung公司依約履行程度之多寡，均不影響聯昌公司對Yeon Sung公司之給付金額，是認系爭服務協議所定服務工作範圍及具體辦理事項，實際僅係備忘性質，不影響聯昌公司對Yeon Sung公司本件價金給付義務。
⒏雖被告主張：聯昌公司對韓商Yeon Sung公司之勞務有提供協
力，聯昌公司也派人至韓國參加相關活動，聯昌公司派人去韓國將Yeon Sung公司勞務資訊帶回臺灣云云。惟查，Yeon Sung公司之勞務提供及交付是在韓國進行且完成，已如上述。
參諸所得認定原則第4點第3項規定：「第1項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。」等旨，則被告所稱聯昌公司也派人至韓國參加相關活動，聯昌公司派人去韓國將Yeon Sung公司勞務資訊帶回臺灣云云，尚不足以認定聯昌公司確實提供設備、人力、專門知識或技術等資源。基於韓國Yeon Sung公司提供勞務之行為，全部在中華民國境外進行及完成；並且，韓國Y
eon Sung公司在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，是按認定原則第4點第4項所定，韓國Yeon Sung公司所取得之報酬非屬所得稅法第8條第3款之中華民國來源所得。
⒐聯昌公司自107年起每年與Lee Un Sang代表之Yeon Sung公司
簽約，是因Yeon Sung公司有特別撥3位到4位人員派駐到LG-HA（LG家電事業部）廠房附近進行開拓業務，並且聯昌公司經營決策者均知悉簽約及續約支付Yeon Sung公司款項，係為借重Lee Un Sang及其所屬KLC公司、Yeon Sung公司在韓國既有之組織、人脈、技術等資源，維持與LG公司之合作關係，所涉相關勞務係在中華民國境外提供，尚不足以認定Yeon Sung公司有在中華民國境內為經營之營業行為。本件係基於YeonSung公司在韓國幫忙聯昌公司推廣韓國當地業務、幫忙聯昌公司接洽韓國LG公司、幫忙聯昌公司維持與LG公司之合作關係等，即Yeon Sung公司前開單純境外勞務之提供，在韓國當地即可完成，尚無須經由聯昌公司在中華民國境內進行使用之行為始能完成，是本件亦難以認定韓國Yeon Sung公司所取得之報酬確屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得。雖被告辯稱聯昌公司也派人至韓國參加相關活動，派人去韓國將Yeon Sung公司勞務資訊帶回臺灣云云；惟此僅係聯昌公司在中華民國境外參與活動及獲有相關資訊，至於聯昌公司具體如何在「中華民國境內」進行使用Yeon Sung公司在境外提供之勞務，致使Yeon Sung公司在「中華民國境內」經營工商之事實始得完成等節，則未見被告提供相關事證以供審酌，則被告所稱聯昌公司係有使用Yeon Sung公司之服務，Yeon Sung公司取得本件系爭報酬，即屬所得稅法第8條第9款「在中華民國境內經營工商之盈餘」而為中華民國來源所得云云，自難採信。
⒑綜上，被告雖認Yeon Sung公司107年度自聯昌公司取得本件系
爭報酬53,292,875元，屬於所得稅法第8條第9款類型，惟被告並未提出具體事證以供論斷該等報酬確實為「Yeon Sung公司在中華民國境內經營工商之盈餘」，即不足以認定Yeon Sung公司所取得系爭報酬確實屬於中華民國來源所得，亦不足以論斷本件原告針對Yeon Sung公司之系爭報酬負有扣繳稅款之公法上義務，則被告責令原告補繳應扣未扣稅款10,658,575元，於法不合。
㈣罰鍰部分：
按所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」準此，扣繳義務人應受處罰者，須以其「就國外營利事業的中華民國來源所得，負有按規定之扣繳率扣取稅款之義務」為前提，本件原告雖係聯昌公司此扣繳單位之扣繳義務人，惟聯昌公司對Yeon Sung公司給付系爭服務價金，尚無足夠事證可供認定該等價金確實屬於中華民國來源所得，即不足以認定原告本件確實「負有按規定之扣繳率扣取稅款之義務」，乃「無」原告違反扣繳義務致生應扣未扣之稅額可言，則被告本件核定按應扣未扣之稅額對原告裁處0.64倍罰鍰6,821,485元，於法不合。
六、綜上，被告未能具體證明Yeon Sung公司取得之業務推廣服務報酬確實屬於中華民國來源所得，則就聯昌公司於107年4月16日至107年12月28日，給付Yeon Sung公司業務推廣服務報酬52,292,875元，被告以原告未依規定扣繳稅款，致生應扣未扣之稅額53,292,875元，限期責令原告補繳，並處0.64倍之罰鍰6,821,485元，均有違誤。復查及訴願決定未加糾正仍予維持，即有未洽。原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於107年度部分，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，或與本件爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、結論：原告之訴為有理由，爰判決如主文。中 華 民 國 114 年 12 月 4 日
審判長法 官 畢乃俊
法 官 彭康凡法 官 林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 12 月 4 日
書記官 李建德