臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第四庭113年度訴字第530號114年4月17日辯論終結原 告 余雅珍訴訟代理人 張珮琦 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧（局長）訴訟代理人 呂姝儀上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國113年3月1日台財法字第11313902980號（案號：第11200882號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人即原告配偶郭建巡於民國109年5月11日死亡，原告於核准延期申報之期間內（110年2月5日）辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）176,743,088元，死亡前未償債務扣除額17,035,414元，嗣於110年8月31日及同年9月2日分別更正申報，增列未償債務扣除額99,842,279元（債權人為原告）及1,590,179元（債權人為訴外人林○○），合計列報未償債務扣除額118,467,872元。案經被告初查，以原告未提示其中99,842,279元未償債務之完整借貸資金流程，無法確認未償債務之存在，乃否准認列，核認未償債務扣除額18,625,593元（17,035,414元＋1,590,179元），核定遺產總額198,156,902元，遺產淨額78,140,520元，應納稅額9,921,078元。原告對未償債務扣除額99,842,279元部分不服，申請復查，經被告112年9月7日北區國稅法務字第0000000000號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，僅就其中32,137,500元部分未償債務爭執。
二、原告之主張及聲明：㈠原處分否准認列被繼承人對於原告之未償債務32,137,500元（下稱系爭未償債務），顯有違誤：
⒈未償債務3,000萬元部分：
原告於107年9月26日，自永豐銀行三重分行帳戶（下稱原告永豐銀行帳戶）匯款3,000萬元至被繼承人之證券交割帳戶即凱基銀行三重分行帳戶（下稱被繼承人凱基銀行帳戶），該筆款項即存放於凱基銀行帳戶陸續作為股款交割扣款之用，有凱基銀行帳戶自同年10月9日起之股款交割紀錄及其元富證券三重分公司帳戶（下稱元富證券帳戶）之證券存摺紀錄為憑。且原處分就被繼承人所投資之股票核定為被繼承人遺產，其總額高達51,972,786元，遠超過上開借款，益證被繼承人借入系爭借款係為股票投資之用途。從被繼承人證券交割帳戶及其證券存摺紀錄觀之，可見被繼承人投資股市之作法與習慣，並非從事短線炒作或當沖，而係波段操作投資，一段時間操作一次，故需隨時把子彈備足以準備隨時進場，意即被繼承人需要在其證券交割帳戶保留一定水位的資金，故被繼承人並不會在帳上資金一時充裕之情形下，立即執行還款。至原告曾於107年2月9日自合庫銀行帳戶匯款5,000萬元至被繼承人玉山商業銀行帳戶（下稱被繼承人玉山銀行帳戶），係被繼承人欲借款供經營水電工程事業周轉，嗣被繼承人於同年6月12日匯款返還3,900萬元，仍有1,100萬元尚未返還，此與本筆未償債務3,000萬元，並無關係。由上述金流紀錄、被繼承人證券存摺紀錄及原處分核定內容可證，原告確實將自有資金3,000萬元，借予被繼承人作為股款交割之用，被繼承人對原告有未償債務3,000萬元存在無疑。
⒉未償債務2,137,500元部分：
原告於108年9月3日，自合庫銀行林口分行帳戶（下稱原告合庫銀行帳戶）匯款2,137,500元至被繼承人之永豐銀行三重分行帳戶（下稱被繼承人永豐銀行帳戶），嗣於108年9月16日，被繼承人匯款200萬元至其子即繼承人郭○○之凱基銀行三重分行帳戶（下稱郭○○凱基銀行帳戶）。被繼承人名下有許多銀行帳戶，各帳戶均有其規劃作不同用途使用，並非均可隨意挪用，其基於財產配置與稅務規劃，向原告借款，原告同意出借，雙方成立借款契約。被繼承人嗣後以借得之款項贈與其子，此乃被繼承人之財務規劃，原告只在乎被繼承人還錢與否。亦即，被繼承人向原告借入款項用以贈與其子，且該筆贈與亦經原處分核定為應稅遺產。至其餘款項137,500元係被繼承人向原告借款支應親友間禮金往來、家庭聚餐、私人開支等，用途與金額較為細瑣紛雜，細項為何因時間久遠原告已不記得，無法逐一列舉。由上述金流紀錄可證原告確實將自有資金，借予被繼承人作為贈與及日常開銷之用，被繼承人對原告有未償債務2,137,500元存在無疑。
⒊原處分否准認列系爭未償債務，顯有違誤：
原告前主張對被繼承人有99,842,279元債權，但本案僅就其中32,137,500元部分爭執。遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第9款規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，因繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。本件原告與被繼承人長期分居在臺北、臺中二地，財務各自獨立，各自有自己的事業。被繼承人因投資理財、家庭或個人消費而有資金需求時，會向原告借款，會跟原告說需要借款之大概原因及要借款金額，有時係公司需要周轉，有時係股票交割款項不足，理由不一而足。若原告當時經濟能力允許，會借款給被繼承人，被繼承人答應有錢就還，基於夫妻關係及多年來信任，原告並未要求給付利息，被告有錢就會還款，如原告有資金需求被繼承人也會趕快還錢，故雙方未特別約定清償期或借款期間，亦未特別書立借款契據，因此原告與被繼承人間有很多借款也有還款，至被繼承人如何使用借款，原告實不清楚。被告以原告無從說明被繼承人借款後資金流向，否准認列被繼承人對原告之系爭未償債務，顯已違反遺贈稅法第17條第1項第9款規定，應予撤銷。
㈡聲明：原處分、復查決定及訴願決定關於否准認列被繼承人對原告之未償債務32,137,500元部分均撤銷。
三、被告之答辯及聲明：㈠原告所提資金往來資料尚不足以認定系爭未償債務存在，被告否准認列並無違誤：
⒈原告稱被繼承人對於原告有系爭未償債務，借款用途係用於
股款交割及贈與兒子等語，惟查本件除具資金往來表徵外，其餘借貸基本要項（例如：借貸金額、借貸期間、還款方式及利息收取與否等約定）均付之闕如，亦未就借貸意思表示合致提出事證，尚難認定原告提出之2筆資金往來明細，即為借貸關係存在之佐證，原告亦不能諉以法律上借貸無須書面即可成立，而免其舉證之責，況依民法第125條規定，借款返還請求權之消滅時效原則上為15年，本件縱如原告主張其與被繼承人間因股款交割及贈與子女需要而相互借貸，惟因原告與被繼承人間資金往來頻繁，自當就未逾請求權時效之資金往來均列入計算，始得呈現雙方資金往來全貌，尚無從僅由原告截取之片段資金往來，即認定被繼承人未償債務之存在。
⒉原告107年9月26日自永豐銀行帳戶匯款3,000萬元予被繼承人
凱基銀行帳戶，惟被繼承人凱基銀行帳戶於107年6月12日亦曾匯款3,900萬元至原告永豐銀行帳戶，被繼承人先匯款予原告之金額大於原告匯款予被繼承人之金額，難謂被繼承人對原告有未償債務之存在，縱被繼承人以原告匯入資金購置股票併入遺產，亦無足證實被繼承人有向原告借款之事實及未償債務之存在。又原告於108年9月3日自合庫銀行帳戶匯款2,137,500元前，被繼承人永豐銀行帳戶存款餘額達32,455,031元，遠高於原告匯入金額，尚難謂被繼承人贈與其子200萬元之資金係向原告借得，縱被繼承人贈與其子資金併入遺產，亦無足佐證被繼承人有向原告借款之事實及未償債務之存在；另再通盤檢視原告提示之被繼承人銀行帳戶明細資料，有頻繁之轉帳匯出紀錄，惟未註記去向，亦無法完全排除有流向原告之可能性。綜上，原告既未能舉證證明其與被繼承人間就消費借貸互為意思表示合致，亦僅提示其與被繼承人間之部分資金往來資料，實不足以證明被繼承人對其存有系爭償債務之主張為真，原告主張實難憑採，被告否准認列未償債務扣除額32,137,500元並無不合。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：遺產稅核定通知書及繳款書（本院卷第15至22頁、第23至24頁）、復查決定、應補稅額更正註銷單及遺產稅繳款書（本院卷第26至31頁、第32頁、第33至34頁）、訴願決定（本院卷第35至42頁）、原告永豐銀行帳戶存摺及交易明細、合庫銀行帳戶存摺及交易明細（本院卷第87至88頁、第99至100頁）、被繼承人凱基銀行帳戶存摺及交易明細、永豐銀行帳戶存摺及交易明細、玉山銀行帳戶存摺及交易明細（本院卷第89至94頁、第103至105頁、第147至148頁）、被繼承人元富證券帳戶存摺（本院卷第95至98頁）、原告108年9月3日及107年2月9日合庫銀行匯款單（本院卷第101頁、第145頁）、郭○○凱基銀行帳戶存摺及交易明細（本院卷第107至108頁）及資金往來與證據資料對照表（原處分卷第400至401頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：系爭未償債務是否屬於被繼承人死亡前未償還原告之債務？被告認定原告所提資金往來資料，不足以證明系爭未償債務之存在，而否准其自遺產總額中扣除，是否適法？
五、本院之判斷：㈠本件應適用之法令：
⒈按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之
中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第17條第1項第9款規定：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。
」同法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」⒉次按關於被繼承人死亡前未償之債務，其債務型態、內容多
端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，如確屬「具有確實證明」，足以減損遺產總額之價值，依遺贈稅法第17條第1項第9款之規定，自應許繼承人扣除。又於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。故若納稅義務人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，免徵遺產稅；反之，如納稅義務人（繼承人）未能提出、或所提出者不能證明被繼承人死亡前「確實」具有納稅義務人申報的「未償債務」，自不得予以扣除，乃屬當然（最高行政法院110年度上字第798號判決意旨參照）。又稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類品質、數量相同之物返還之契約；借用人應於約定期限內，返還與借用物種類、品質、數量相同之物，民法第474條第1項、第478條前段分別定有明文。是以消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，均負舉證之責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有借貸關係存在（最高法院113年度台上字第523號民事判決意旨參照）。
㈡原告並未提出充分事證足資證明系爭未償債務存在：
⒈經查，被繼承人即原告配偶郭建巡於109年5月11日死亡，原
告於核准延期申報之期間內（110年2月5日）辦理遺產稅申報，列報遺產總額176,743,088元，死亡前未償債務扣除額17,035,414元，嗣於110年8月31日及同年9月2日分別更正申報，增列未償債務扣除額99,842,279元（債權人為原告）及1,590,179元（債權人為訴外人林○○），合計列報未償債務扣除額118,467,872元。案經被告初查，以原告未提示其中99,842,279元未償債務之完整借貸資金流程，無法確認未償債務之存在，乃否准認列，核認未償債務扣除額18,625,593元（17,035,414元＋1,590,179元），核定遺產總額198,156,902元，遺產淨額78,140,520元，應納稅額9,921,078元。原告對未償債務扣除額99,842,279元部分不服，申請復查，經被告112年9月7日北區國稅法務字第0000000000號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，僅就其中系爭32,137,500元部分之未償債務有所爭執。揆諸前揭規定及說明，可知系爭未償債務扣除額，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由原告負擔提出本證的舉證責任，亦即原告就與被繼承人間之金錢借貸關係，其需提出確實之證據使法院確信其主張之事實存在，始得對其為有利之認定，然而被告就此僅須提出反證以推翻或削弱本證的證明力(只要使法院對於是否真有借貸關係產生懷疑即足)，反證之目的在使法院對待證事實產生懷疑，也就是動搖法院原基於本證所形成的確信心證，就本件而言，只要被告所舉之反證得使「原告與被繼承人間之金錢借貸關係之存否」陷入真偽不明的狀態，即可達到舉證目的，此時將由應舉本證之當事人即原告承擔不利益的結果。
⒉第查，原告向被告辦理被繼承人遺產稅申報內容之更正，固
依稅捐稽徵法第21條核課期間為5年之規定，提供原告與被繼承人間近5年內（104年8月7日至109年5月11日期間）之資金調度往來明細表(原處分卷第106頁)佐證，至有關系爭未償債務部分（即明細表中編號22、31部分），並另提供原告永豐銀行帳戶存摺及交易明細、合庫銀行帳戶存摺及交易明細、被繼承人凱基銀行帳戶存摺及交易明細、永豐銀行帳戶存摺及交易明細、元富證券帳戶存摺、原告108年9月3日合庫銀行匯款單、郭○○凱基銀行帳戶存摺及交易明細等為憑（本院卷第87至88頁、第99至100頁第89至94頁、第103至105頁、第95至98頁、第101頁、第107至108頁），作為主張與被繼承人間系爭未償債務存在之依據。惟遺贈稅法第17條第1項第9款所謂未償之債務，應係指繼承事實發生時已經確實存在之應付債務，且須具有確實證明，包含被繼承人之借貸金額、借貸期間、還款方式及約定利率等借貸要素，而稅捐稽徵法第21條所謂核課期間，乃國家行使核課權即確定納稅義務人納稅義務之期間，其係規範稅捐稽徵機關得發單課徵應徵或補徵稅捐之期間，然核課期間並不當然等於原告與被繼承人間之借貸期間。因此，原告與被繼承人間倘有因資金調度需要而相互借貸，自應從雙方最初約定資金調度之時起，舉凡未逾民法第125條請求權時效者均應列入計算，而非僅以被繼承人死亡前5年內之資金往來為據，原告僅片面截取與被繼承人間5年內資金往來資料，難認已完整呈現雙方資金往來全貌。
⒊再者，從原告提供之資金調度往來明細及前揭銀行帳戶交易
明細對照以觀，足見原告並未將與被繼承人間之交易往來紀錄逐筆列入前揭資金調度往來明細表，其取捨標準為何尚無從得知，是否果如原告主張有系爭未償債務存在已非無疑，況原告與被繼承人間有婚姻關係，夫妻間因共同生活、同財共居所付出之金錢、勞力牽扯難分，縱有資金往來表象，然交付金錢之原因多端，原告所提供之前開事證至多僅得證明其與被繼承人相互間資金出入往來頻繁，及確有原告所述於107年9月26日自永豐銀行帳戶匯款3,000萬元予被繼承人凱基銀行帳戶，暨於108年9月3日自原告合庫銀行帳戶匯款2,137,500元至被繼承人永豐銀行帳戶等情，然原告與被繼承人間是否有借貸意思表示互相合致，及借貸期間、還款方式及約定利率等借貸要素均屬無從證明，而未能證明雙方有系爭未償債務存在，自無從遽為原告有利之認定。
⒋從而，被告以原告未提示系爭未償債務之完整借貸資金流程
，無法確認未償債務之存在，因此其等間債權債務是否成立仍有未明，尚難認符合遺贈稅法第17條第1項第9款規定「具有確實之證明」之要件，乃以原處分否准認列，揆諸前開規定及說明，並無違誤。
六、綜上所述，本件原告之主張均無可採。被告核認未償債務扣除額18,625,593元（17,035,414元＋1,590,179元），核定遺產總額198,156,902元，遺產淨額78,140,520元，應納稅額9,921,078元，洵無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本訴，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 5 月 8 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊法 官 鄭凱文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 5 月 8 日
書記官 高郁婷