臺北高等行政法院裁定高等行政訴訟庭第一庭114年度簡上字第30號上 訴 人 端木正被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國114年1月20日本院地方行政訴訟庭113年度稅簡字第5號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、依行政訴訟法第242條及第244條規定，對於判決提起上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，且應於上訴理由中表明原判決所違背之法令及其具體內容，或表明依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實之事由。又依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。上開規定，依同法第263條之5規定，於高等行政法院上訴審程序準用之。是當事人對於高等行政法院地方行政訴訟庭之判決上訴，如依同法第263條之5準用第243條第1項規定，以高等行政法院地方行政訴訟庭之判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。如以同法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院地方行政訴訟庭之判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人民國l09年度綜合所得稅結算申報，列報承租臺北市○○區○○○路0段00之0號0樓房屋(下稱系爭房屋)之租金支出扣除額為新臺幣（下同）120,000元(下稱系爭租金扣除額)；經被上訴人以系爭房屋不符合供自住且未供營業使用之規定，核與行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之6規定（下稱系爭規定）不符，乃否准認列，被上訴人並以民國112年1月30日第1160001518號綜合所得稅核定通知書(下稱原處分)，併同其餘調整，核定綜合所得總額3,807,123元，綜合所得淨額3,261,123元，應補稅額170,412元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回。上訴人仍不服，遂提起本行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）以114年1月20日113年度稅簡字第5號判決駁回其訴（下稱原判決）。上訴人仍不服，提起本件上訴。
三、上訴人對原判決提起上訴，主張略以：㈠關於「系爭房屋有供營業使用之事實」之認定，違反行政程序法第5條「行政行為之內容應明確」。⒈事實認定錯誤：原審認定「上訴人為負責人之利玖達實業有限公司（下稱利玖達公司）應有以系爭房屋為營業使用之事實」，此認定過於武斷。上訴人雖為利玖達公司負責人，但公司營業登記地址並不代表為營業使用之事實。⒉舉證不足：原審以利玖達公司申報之營業稅及營利事業所得稅資料，認定利玖達公司有營業事實，但這些資料僅能證明利玖達公司存在，無法直接證明系爭房屋係有營業使用。⒊上訴人業已提供房屋租賃契約；證明房屋為自住用途。㈡關於「未於系爭房屋辦竣戶籍登記」之認定，違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」。⒈法規解釋錯誤：原審引用所得稅法施行細則第24條之6第2款，認為未於系爭房屋辦竣戶籍登記，即未提出租屋自住之證明以件，此為對法規之錯誤解釋。⒉法規原意：該條款僅為例示得作為租屋自住之證明文件，並未強制納稅義務人必須於租屋處辦竣戶籍登記。⒊上訴人有提出：⑴租賃契約，證明租屋事實。
⑵居住證明，包裹寄送地址。⑶房東證詞，證明實際居住情況。㈢關於「切結書之證明力」之認定，違反行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。⒈切結書之法律效力：切結書雖為單方意思表示，但仍具有法律效力，可作為證明事實之證據。⒉補強證據：倘稅務人員親自訪查紀錄，即可輕易證明系爭房屋為自住使用，佐證切結書之真實性。⒊證據評價不公：原審認為切結書僅為納稅義務人提出證明文件之例示，並非具有絕對之法定證明效力，此為對證據之評價不公。㈣關於「現場查勘之必要性」之認定，違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」。⒈現場查勘之意義：現場查勘可了解系爭房屋之實際使用情況，有助於釐清事實真相。⒉調查證據不足：原審認為現場查勘無助於認定109年間之事實，此為調查證據不足。㈤關於「依系爭規定之意旨，需同時具備「租屋供自住」及「非供營業或執行業務使用者」兩要件，被上訴人始得依系爭規定核准上訴人系爭租金扣除額之申報」之說明，違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」。⒈法規解釋錯誤：司法院釋字第640號解釋理由書：「有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民租稅程序上之負擔，否則有違租稅法律主義」，原審對法規之錯誤解釋，逾越法律規定之要件。㈥納稅者權利保護法（下稱納保法）第1條「為落實憲法生存權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序」，被上訴人在行政程序上有瑕疵，未充分調查證據，明顯違反納保法第11條第2項「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」等語。
四、經查，原判決就此已論明：㈠上訴人為利玖達公司之負責人，利玖達公司於109年間設立營業登記地址為系爭房屋之地址，利玖達公司有申報109年各期營業稅及109年度營利事業所得稅，系爭房屋之房屋稅率為登記為營業用等事實，有經濟部商工登記公示資料查詢、營業稅稅籍管理查詢資料、依營業人統一編號查詢結果、營業人暨扣繳單位稅籍查詢（見原處分卷第40-44頁）、利玖達公司109年營利事業所得稅結算申報核定通知書、申報書查詢、損益及稅額計算表、資產負債表（見原處分卷第36-39頁）、房屋稅查詢資料（見原處分卷第33-35頁）、被上訴人112年7月5日財北國稅文山綜所一字第1120802922號函（見原處分卷第31-32頁）、被上訴人所屬北投稽徵所112年6月8日財北國稅北投營業字第1122552834號函、利玖達公司109年及110年營業稅申報書（見原處分卷第28-30頁）、被上訴人所屬北投稽徵所111年8月8日財北國稅北投綜所二字第1110553329號函（見原處分卷第14頁）、非自住房屋使用及租賃情形表（見原處分卷第11頁）、營業稅稅籍資料（見原處分卷第10頁）等件在卷可參，是此部分事實，應堪認定。核以上訴人為利玖達公司之負責人，利玖達公司之營業（稅籍）登記地址均為系爭房屋之地址，利玖達公司亦以系爭房屋地址為申報109年度營利事業所得稅之營業地址等情，足可認定上訴人為負責人之利玖達公司應有以系爭房屋為營業使用之事實無誤。從而，原處分（原處分卷第57-58頁）以系爭房屋有供營業使用之事實，認定上訴人於109年度綜合所得稅結算申報（原處分卷第47-52頁），列報系爭租金扣除額部分不符系爭規定，而否准認列系爭租金扣除額，上訴人提起復查及訴願均遭駁回（原處分卷第71-73頁、第83-86頁），依前揭說明，應認於法有據，尚無違誤。㈡上訴人雖以系爭房屋之房屋租賃契約影本（見原處分卷第45-46頁）及照片（見原審卷第69-73頁），主張系爭房屋供自住且非供營業使用，惟除上訴人所提照片難認定是否為系爭房屋於109年間之現狀照片外，僅憑照片內所示房屋之擺設亦無從認定系爭房屋究供何人居住使用，衡以現今房屋之使用方式及公司於營業登記地址之目的多元，實無法從照片之內容即可完全排除利玖達公司營業使用之可能，且依系爭規定之意旨，需同時具備「租屋供自住」及「非供營業或執行業務使用者」兩要件，被上訴人始得依系爭規定核准上訴人系爭租金扣除額之申報，縱上訴人所提之系爭租賃契約可認定上訴人有「租屋供自住」之事實，亦難以上訴人所提上開事證遽而認定系爭房屋「非供營業或執行業務使用」，是上訴人此部分主張，尚難憑採。㈢至上訴人另稱利玖達公司於109年間無存貨及營業收入，故無營業事實，係因股東糾紛故無法申請停業等語，然觀以利玖達公司109年營業稅申報書（見原處分卷第29頁），可知利玖達公司於109年度仍有按期申報營業稅，再參以利玖達公司109年營利事業所得稅結算申報核定通知書及損益及稅額計算表（見原處分卷第37、39頁），亦可知利玖達公司申報109年營利事業所得稅時，尚有申報租金支出、文具用品、旅費、郵電費、修繕費等營業費用之項目，足認利玖達公司既仍有上開營業費用支出之事實，應非完全無營業之可能，雖上訴人非當可知悉系爭房屋之房屋稅率為營業用稅率之事實，但上訴人為利玖達公司之負責人，就利玖達公司109年度營業稅及營利事業所得稅申報之事實，自難諉為不知，至上訴人所稱利玖達公司於109年間未能辦理停業之原因為何，應無礙於前揭有關利玖達公司有使用系爭房屋營業事實之認定，故上訴人前揭所稱亦難認可採。㈣末上訴人主張可依所得稅法施行細則第24條之6第2款規定提供切結書與被上訴人，並稱系爭規定及所得稅法施行細則第24條之6第2款並未要求納稅義務人需於系爭房屋地址辦竣戶籍登記，原處分有違正當法律程序、租稅法律主義等語。惟查所得稅法施行細則第24條之6第2款前段規定，「申報房屋租金支出扣除額者，應檢附下列證明文件……二、租屋自住之證明文件：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬，於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記之證明」，而上訴人於109年間未設籍於系爭房屋之情，有被上訴人遷徙記錄資料查詢清單可參（見原處分卷第4-9頁），故被上訴人以上訴人未設籍於系爭房屋而認上訴人未提出該款前段規定之證明文件並進而採之為原處分之理由，核與上開規定並無不合，難認有違租稅法律主義。另上訴人主張可依所得稅法施行細則第24條之6第2款後段規定提出「納稅義務人載明承租之房屋於課稅年度內係供自住且非供營業或執行業務使用之切結書」部分，因本件既已可依上開調查之結果認定系爭房屋有供利玖達公司營業使用之事實無誤，衡以提出切結書之規定僅為納稅義務人提出證明文件之例示，並非指切結書之提出具有絕對之法定證明效力，縱上訴人依規定提出上開切結書以為租屋自住之證明文件，於本件亦無從據以推翻前揭認定系爭房屋有供營業使用之事實，且被上訴人就系爭房屋是否有供營業使用之事實，已有前揭㈠所述之調查證據之結果，亦難認被上訴人有違正當法律程序或行政程序法第9條規定之情。至上訴人請求被上訴人派員至系爭房屋現場查勘是否有利玖達公司營業使用之事實部分，因本件係關涉上訴人109年度綜合所得稅之申報事實，實已無從憑藉現今查勘之結果而得認定109年間利玖達公司是否有於系爭房屋營業使用之事實，原審核認上訴人聲請應無必要。㈤綜上所述，上訴人109年度綜合所得稅申報，列報系爭租金扣除額，經被上訴人以系爭房屋不符合供自住且未供營業使用之規定，核與系爭規定不符，乃否准認列，揆諸前揭規定，並無不合。是本件被上訴人以原處分核定上訴人應補稅額為170,412元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，核無不合。故上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語甚詳。經核上訴意旨無非重述不服原處分之理由，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷及指駁不採者，復執陳詞為爭議，泛言違背法令，並未具體表明原判決有如何合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法，裁定如主文。中 華 民 國 114 年 4 月 15 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 羅月君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
不得抗告。
中 華 民 國 114 年 4 月 15 日
書記官 劉道文