臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭114年度簡上字第72號上 訴 人 林靜如訴訟代理人 葉鞠萱 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李雅晶（局長）訴訟代理人 林婉婷
參 加 人 ○○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國114年5月29日本院地方行政訴訟庭114年度稅簡字第11號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、程序事項：被上訴人代表人原為李怡慧，於訴訟進行中變更為李雅晶，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：上訴人民國111年度綜合所得稅結算申報，列報其與○○○所生2名未成年子女（真實姓名詳卷，下稱系爭子女）之免稅額新臺幣（下同）184,000元。經被上訴人剔除系爭子女之免稅額，核定上訴人綜合所得總額1,217,835元，綜合所得淨額1,001,835元(誤繕為1,011,835元)，應補稅額44,640元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起行政爭訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）以114年度稅簡字第11號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決書所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人與○○○於000年00月0日同意離婚，對於兩造所生系爭子
女權利義務之行使或負擔由○○○單獨任之，上訴人同意自000年00月起至系爭子女滿20歲日止，按月於每月00日給付○○○關於系爭子女扶養費各0萬元，另約定上訴人與系爭子女會面交往方式等情，為兩造及○○○所不爭執，並有調解筆錄在卷可佐，亦堪認定。準此，○○○為系爭子女權利義務行使之人，堪認其與系爭子女具有全面且密切日常生活關係，揆諸前開說明，自應由○○○申報系爭子女之免稅額，則被上訴人認上訴人不符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定，以原處分剔除系爭子女之免稅額，於法自屬有據。㈡系爭子女權利義務之行使或負擔由○○○單獨任之，業如前述，
復參酌上訴人與系爭子女之會面交往方式，顯見系爭子女之生活起居係由○○○所負責照顧，與○○○日常生活關係較為密切。而上訴人雖每月給付○○○關於系爭子女扶養費各0萬元，並提出其他支出費用為證，然參酌行政院主計總處公布之111年臺北市平均每人月消費支出為33,730元，可認上訴人所負擔系爭子女之扶養費用，並無明顯多於○○○所負擔之扶養費用。準此，○○○與系爭子女之日常生活關係密切程度及負擔之扶養費用，並無相當而無法區分之情形。是以，上訴人援引最高行政法院98年度判字第1212號判決意旨，主張上訴人應與○○○平均申報系爭子女之免稅額，尚無從執為有利上訴人之認定。
㈢本件上訴人及○○○與系爭子女之日常生活關係密切程度及負擔
之扶養費用，並無相當而無法區分之情形，被上訴人認系爭子女之免稅額應由○○○申報，並無違反所得稅法第17條、所得稅法施行細則第21條之1規定及釋字415號解釋意旨等語，茲為論據，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：㈠上訴人基於民法第1114條規定及第1116-2條對系爭子女有法
定扶養義務，並未因未行使負擔親權而免除，亦即盡扶養義務之人非必為民法第1055條離婚後行使負擔親權之人，「民法笫1114條規定及第1116-2條負擔扶養義務」，與「民法第1055條離婚後親權之行使負擔」乃屬二事。是被上訴人援引之財政部109年10月15日台財稅字第00000000000號令（下稱財政部109年10月15日令），將「民法第1116-2條盡扶養義務」置換成「民法第1055條離婚後親權之行使負擔」，顯然不符釋字第415號解釋理由書所闡釋所得稅法第17條第1項免稅額之優惠係要給民法第1116-2條盡扶養義務之人。上訴人雖未行使負擔親權，然除給付扶養費外仍於每週對系爭子女實際盡有保護教養及扶養義務，○○○當庭亦不爭系爭子女多次不適均為上訴人所帶往就醫，是財政部109年10月15日令顯係混淆「民法第1114條規定及第1116-2條扶養義務」、「民法第1084條保護教養」與「民法第1055條離婚後親權之行使負擔」，並將「民法第1114條規定及第1116-2條」盡扶養義務之人附加「必須為民法第1055條離婚後行使負擔親權之人」之要件。原判決援引之，進而認定本件上訴人未盡扶養義務云云，屬判決適用法律錯誤之違背法令。
㈡所得稅法第17條第1項免稅額之優惠並未規定盡扶養義務之人
僅1人可使用免稅額之優惠，原判決無異於釋字第415號解釋理由書所闡釋之「任意增減免稅額之要件，即與租稅法律主義之意旨不符」且違反納稅者權利保護法第3條第2項，有判決不適用法律之達背法令。
㈢原判決因上訴人未行使負擔親權即排除上訴人受有免稅額之
優惠，違反憲法第7條之平等原則。若僅能擇一要將上訴人與○○○就免稅額優惠為差別待遇，則應針對二人是否勤勉工作、何人實際付出較多扶養費以為差別待遇，而○○○不事○○多年，000年工作所得未超過00萬元；上訴人則每月支付0萬元支應系爭子女之扶養費，每週與系爭子女見面，所有衣物、課外讀物、每二週週末之膳食支出，均為上訴人支應，原判決未審酌上情，排除上訴人列報所得稅法第17條第1項免稅額之優惠，屬違反憲法第7條之違背法令。
㈣被上訴人僅為增加自己所得稅之收入而否准上訴人享受列報
免稅額之優惠，蓋○○○無需繳稅根本不受影饗，是被上訴人以此方式多徵收所得稅，違反所得稅法第17條規定之立法意旨，原判決有適用所得稅法第17絛第1項不當之違背法令。
㈤上訴人於原審提出聲請命被上訴人計算若由上訴人列報扶養
系爭子女，○○○之稅額為多少、是否因此受影響等節，屬上訴人之重要攻防所依憑之證據，原審未予調查，亦未於理由中敘明無調查必要之理由，原審有應調查未予調查及理由不備之違背法令。
㈥○○○於000年工作所得未超過00萬元，一個月不超過0,000元，
縱以0,000元計，○○○與系爭子女每人僅能分得0,000元；然原判決竟依000年台北市平均每人月消費支出00,000元，非依○○○實際每月收入不到0萬元，認定雙方對系爭子女扶養費之負擔多寡，誤認上訴人所負擔之扶養費用未多於○○○，有未依卷內事證認定事實、違背論理法則及適用法令錯誤之違背法令。
㈦綜上，上訴人每月所支出關於系爭子女之扶養費顯高於○○○甚
多，上訴人應優先於○○○可享受免稅額優惠，退步言，二人應可平均使用免税額優惠等語。並聲明：⒈原判決廢棄。⒉原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：
㈠按納稅者為維持自己、受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本
生活所需之費用，不得加以課稅，納稅者權利保護法第4條第1項定有明文，而所得稅法有關個人綜合所得稅之扶養親屬免稅額，係基於納稅義務人因履行法定扶養義務，其負擔能力因而降低、減損之經濟事實，加以評估而為稅捐負擔之減輕，故納稅義務人須對被扶養人負有法定之扶養義務，且有扶養之事實，方得於申報個人綜合所得稅時，以綜合所得總額，減除受扶養親屬之免稅額後之綜合所得淨額計徵。行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目所明文之「扶養」，其規範之本旨應由民事法來探詢。而父母對於未成年子女負擔扶養費用之義務，乃本於父母與未成年子女之身分關係，對之負有民法第1084條第2項保護及教養義務而當然發生，縱無民法第1114條及第1116條之2規定，父母對於未成年子女本應為扶養費用之負擔，故民法第1116條之2與同法第1084條第2項之規範性質並不相同。就所得稅法上未成年子女免稅額之「扶養」構成要件，應以實際盡有民法第1084條第2項所定保護及教養之責者為認定依據，而不以僅負擔民法第1114條及第1116條之2經濟供給之扶養義務為已足。又所稱保護及教養義務之內涵，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內。稅法之適用當較側重於因實際履行扶養義務所反映之經濟能力受影響事實，故而更強調「有扶養之事實」，且所指扶養之程度事實，並非僅繫於扶養費數額支付若干乙事，主要當以維繫家庭照護功能之實際情形為據。又因前開所得稅法關於扶養親屬免稅額之額度，係採總額化規定而一律以法定額度為限，縱使有多人分攤扶養事務甚或實際扶養支出更高，亦不得重複或增額列報。關於扶養照護事務之全面性金額量化，本有其困難，法定免稅額度通常低於「扶養」實際支出金額，且日常扶養支出金額難以舉證，參酌民法第1120條規定針對扶養方法，原則上尊重當事人協議之規定，若受扶養人與扶養人間有達成免稅額歸由何人申報之協議，自當優先以協議定之；惟若各該扶養人仍無法達成協議時，基於因履行扶養事務之法定免稅額度，本存在扶養照護事務之履行，無法全面以金額量化而為精準比較之困難，甚且法定免稅額度亦常呈現低於「扶養」實際金額之問題，總額化之定額免稅額規定，未必足以忠實反映「個案中」受影響之經濟負擔能力（惟不同扶養者受扶養之程度，尚繫於各自經濟狀況之差異，總額化決定亦有其合理性），但體系上仍有承擔與民法扶養規定相同規範目的之考量（只是民法由扶養義務之觀點出發，稅法則由實際扶養狀況影響經濟能力之評估出發），亦即為家庭支持照護功能之制度性確保暨促進，在免稅額申報主體無法達成協議時，亦當以與受扶養者有較為全面、密切日常生活關係之主要扶養人，作為優先列報主體，當較能切合規範目的之達成。是以，有關綜合所得稅之減除扶養親屬之未成年子女免稅額，就父母分居、離異或非婚生等狀況，以致由父、母各自辦理綜合所得稅之結算申報及計算稅額情形，如未經協議，應由實際盡有民法第1084條第2項義務之一方申報，即參酌上述保護及教養義務之內涵，由與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母一方申報。倘父母雙方均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，始例外不排除得拆分由雙方平均列報。
㈡查原判決已敘明上訴人與○○○於000年00月0日同意離婚，對於
兩造所生系爭子女權利義務之行使或負擔由○○○單獨任之，上訴人同意自000年00月起至系爭子女滿20歲日止，按月於每月00日給付○○○關於系爭子女扶養費各0萬元，另約定上訴人與系爭子女會面交往方式。準此，○○○為系爭子女權利義務行使之人，堪認其與系爭子女具有全面且密切日常生活關係，自應由○○○申報系爭子女之免稅額；上訴人雖每月給付○○○關於系爭子女扶養費各0萬元，並提出其他支出費用為證，然參酌行政院主計總處公布之111年臺北市平均每人月消費支出為33,730元，可認上訴人所負擔系爭子女之扶養費用，並無明顯多於○○○所負擔之扶養費用。○○○(按：漏列上訴人)與系爭子女之日常生活關係密切程度及負擔之扶養費用，並無相當而無法區分之情形，而認被上訴人認上訴人不符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定，以原處分剔除系爭子女之免稅額，於法自屬有據等情在案。核已詳述其認定事實之依據及得心證之理由，揆諸前開說明，並無不合。原判決並未援引財政部109年10月15日令，亦非僅因上訴人未行使負擔親權即排除其受免稅額之優惠，而係斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定○○○為系爭子女權利義務行使之人，實際上系爭子女生活起居亦係由○○○負責照顧，上訴人所負擔扶養費用並無明顯多於○○○，亦非父(○○○)、母(上訴人)與受扶養者(系爭子女)之日常生活密切程度及負擔之扶養費用程度相當而無法區分(原判決此處論述文字雖有脫漏，稍嫌未洽，但對照前後論述，並不影響論述內容；至於原判決援引之本院111年度簡上字第17號判決論及財政部66年9月3日臺財稅第35934號函說明二，惟該部分函釋已經財政部刪除，原判決援引上開函文內容，固有未洽，但對判決結果並無影響，仍予維持。)上訴意旨主張原判決援引之財政部109年10月15日令，進而認定本件上訴人未盡扶養義務云云，屬判決適用法律錯誤之違背法令；原判決因上訴人未行使負擔親權即排除上訴人受有免稅額之優惠，違反憲法第7條之平等原則；所得稅法第17條、所得稅法施行細則第21條之1規定及司法院釋字415號解釋意旨(原判決第5-6頁)，並無上訴意旨所指所得稅法第17條第1項免稅額之優惠並未規定盡扶養義務之人僅1人可使用免稅額之優惠，原判決無異於釋字第415號解釋理由書所闡釋之「任意增減免稅額之要件，即與租稅法律主義之意旨不符」且違反納稅者權利保護法第3條第2項，有判決不適用法律之達背法令云云，乃其一己之主觀見解，並無可採。
㈢至於上訴意旨其餘所陳(上訴理由㈣至㈥)，無非係就原審取捨
證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當；及以其主觀見解，就原審所為論斷，仍執陳詞為爭議，泛言原判決有不適用法規或適用法規錯誤，及判決理由不備、理由矛盾等違背法令情事，經核均無可採。
七、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。中 華 民 國 115 年 1 月 9 日
審判長法 官 洪慕芳
法 官 孫萍萍法 官 周泰德上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 115 年 1 月 9 日
書記官 黃靖雅