臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第七庭114年度訴字第174號115年1月15日辯論終結原 告 盧怡云訴訟代理人 陳明宗 律師複 代理 人 蔡爵陽 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 謝慧美（代理局長）訴訟代理人 胡德澤上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國113年12月26日台財法字第11313950850號（案號：第11300608號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告分別於112年9月20日(登記日)、112年8月18日(登記日)出售其111年11月18日繼承取得之：(一)臺北市士林區基河路15號、21號、23號及21號11樓房屋(含車位)及其坐落基地(下稱A房地)；(二)臺中市西屯區市政北二路236號10樓之1房屋及其坐落基地(下稱B房地，並與上開A房地合稱系爭房地)，辦理房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)申報，分別列報課稅所得新臺幣(下同)21,219,971元、13,515,273元，按非自願性交易之稅率20%，各計算及自行繳納稅額4,243,994元、2,703,054元。被告依據申報及查得資料，以113年1月10日第0712000003號（管理代號：A160025N1201071200000333）個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書及113年1月29日第1711000002號（管理代號：A160025N1201171100000232）個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書（下合稱原處分），分別核計課稅所得為21,219,971元、13,557,198元，以原告(加計被繼承人)持有期間均超過2年、未逾5年，且本件不屬非自願性交易，按適用稅率35%，分別核定應納稅額7,426,989元、4,745,019元，減除申報已自繳稅額4,243,994元、2,703,054元，補徵應納稅額3,182,995元、2,041,965元。原告不服申請復查，經被告113年6月14日財北國稅法務字第1130017048號復查決定（下稱復查決定）駁回；原告再提起訴願，亦遭財政部113年12月26日台財法字第11313950850號(案號：第11300608號)訴願決定駁回（下稱訴願決定）。原告猶未甘服而提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告必須出售系爭房地，才足以支付未清償貸款之本金及利息：
⒈原告繼承遺產中，債務為153,823,193元，每月需支付本金
及利息約為604,355元，系爭房地及○○市○○區○○路房地（下稱C房地）每月管理費共為57,002元，原告就繼承債務每月須清償661,357元，1年須7,936,284元。
⒉原告繼承遺產中，南亞股票100萬股因設定質權予國泰世華
商業銀行（下稱國泰銀行），原告不能自行出售，經與國泰銀行協商後，由國泰銀行出售部分南亞股票，用於按期清償質權貸款債務31,060,245元。
⒊原告繼承遺產中，現金8,559,076元，於繼承後支付111年1
2月貸款本息1,412,376元、房屋稅267,851元、盧詠仁未繳信用卡費520,354元，剩餘6,358,495元，系爭房地及C房地，每月需支付本金、利息約為604,355元及管理費57,002元共661,357元，迄至112年6月出售系爭A房地前，已繳付112年1月至5月系爭房地貸款本息共3,306,785元（661,357x5=3,306,785)，在112年6月僅餘3,051,710元，原告與盧詠○共同繼承遺產之現金，僅剩清償系爭房地貸款債務本息約4個月，可知倘原告未立即出售系爭房地，原告已無資力清償未償債務之本息，且將於4個月後，因系爭房地貸款債務未清償而影響原告基本生活維持，復因原告於4個月後未能清償系爭房地貸款債務，致使系爭房地遭債權銀行進行查封拍賣等強制執行程序，進而損害原告於聯合徵信中心之信用。
⒋原告育有兩名未成年子女，於110及111年時均就讀高中，
每名子女每年學費約為100萬元，原告於110至111年間支出二名子女學費共3,946,692元，原告並無工作收入，每年股票股利所得也不固定，於110及111年稅後所得共計5,368,568元，扣除上開學費支出後剩餘1,421,876元，平均每月僅有59,245元可供撫養子女及日常生活使用，無從清償每月高達近66萬元之貸款債務本息及管理費；原告於南亞股票在113年度雖可領得股利收入有561,400元，然與遺產擔保債務每年需清償本息近800萬元，差距達14倍；縱僅計算系爭房地每月需清償貸款本息及管理費，也高達50萬元，足認原告倘不出售繼承遺產之系爭房地，並無足夠資力清償未償債務之本息。
㈡被告所為原處分及訴願決定違誤之處：
⒈財政部就其110年6月11日台財稅字第00000000000號公告（
下稱財政部110年6月11日公告）第7點進一步說明，個人非自願交易房地情形係參考2017年11月17日台財稅字第00000000000號公告訂定，將個人因調職或符合法規所定非自願離職情事、遭他人越界建屋、依法遭強制執行、因重大疾病或意外需支付醫藥費、取得通常保護令為躲避家暴相對人及未經同意遭他共有人出售共有部分房地等6種情形，納入本次公告，另衡酌個人繼承取得房屋、土地併同繼承被繼承人以該筆房地為擔保向金融機構抵押之貸款，可能因無資力償還該未償債務之本金及利息，致需將該房屋、土地出售用以償還，為避免其因適用短期高稅率而增加財務負擔，影響遺屬基本生活之維持，爰納入本次公告非自願交易情形。並未限制繼承人為未成年人或無謀生能力成年人始有適用，訴願決定稱係考量未成年人或無謀生能力成年人之遺屬……乃認屬非自願性之房地交易等語，作為排除原告出售系爭房地屬自願性因素交易之理由，曲解上開公告第7點，錯誤適用上開財政部110年6月11日公告，被告所為違反行政程序法第4條。
⒉設質之南亞股票作為按期清償質權貸款債務31,060,245元
，並無清償房貸。訴願決定稱股票設質所貸款項亦有用於清償房貸，有認定事實未依證據之適用法令錯誤。
⒊系爭房地及C房地擔保債務共122,455,679元，倘原告出售A
、C房地或B、C房地，皆不足以清償上開房地所擔保債務122,455,679元，原告確實必須出售系爭房地，才足以支付未清償貸款之本金及利息。訴願決定稱合估市價已有約263,459,076元，遠高於所繼承之未償債務……難認原告(與盧詠○）因同時繼承財產與未償債務，陷入喪失經濟自主安排與被迫處分房地之困境等語，未考量原告並不能自由處分全部繼承之遺產及原告需負擔之稅金、每月貸款、管理費等高額支出，且無從以處分其他財產方式清償繼承債務，亦不可採。
⒋被繼承人盧詠仁購買系爭房地及C房地，縱有高度財務槓桿
操作之投資理財行為，原告與盧詠○繼承盧詠仁遺產後，因自身資力不足，不願為高風險之高度財務槓桿操作之投資理財，僅得將系爭房地出售清償貸款本息，以免被繼承人盧詠仁高度財務槓桿操作，致使房貸本息未能清償而遭查封拍賣之結果，訴願決定稱仍選擇與盧詠○一同繼承，並就遺產整體及該等經濟狀況等多方因素考量後擇定出售A房地與B房地，客觀上有別於財政部110年6月11日公告第7點規範目的所欲保護「不得已急於出售以清償房貸」之情形等語，無異強求繼承人須承繼被繼承人以高度財務槓桿操作進行投資理財，忽視上開財政部公告是衡酌個人繼承取得房屋、土地併同繼承被繼承人以該筆房地為擔保向金融機構抵押之貸款，可能因無資力償還該未償債務之本金及利息，致需將該房屋、土地出售用以償還，為避免其因適用短期高稅率而增加財務負擔，影響遺屬基本生活維持之意旨。
⒌再者，訴願決定肯認原告110年度及111年度雖無薪資所得
，卻未詳查及說明原告於110年及111年之200餘萬元及600餘萬元營利所得為何？且未見營利所得數額之年度差異甚鉅，倘無固定薪資所得，僅有每年未固定數額之營利所得，顯難以清償因繼承系爭房地所須負擔每月近66萬元支出，訴願決定稱仍分別有營利所得200餘萬元及600餘萬元，尚難以無薪資所得論斷其資力狀態，推認不足以因繼承A房地與B房地及嗣後交易，產生因短期持有之高稅率加重其財務負擔，影響該等遺屬基本生活維持之情形等語，而為不利原告之訴願決定，實有違誤等語，並聲明求為判決：①訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。②訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定，明文限以「因財
政部公告」之調職、非自願離職或其他非自願性因素情形，為其適用前提；財政部據以發布110年6月11日公告第7點，係考量未成年人或無謀生能力成年人之遺屬，因無資力償還所繼承不動產擔保之借貸，陷於困境，不得已急於出售以清償房貸，為避免因短期持有之高稅率加重其財務負擔，影響該等遺屬基本生活之維持，乃認屬非自願性之房地交易。
㈡被告依遺產及贈與稅法第10條規定等法令，核定盧詠仁遺產
價額總計168,316,098元，似接近所遺未償債務153,823,193元，然有關不動產部分，遺產稅係以房屋及土地現值為計（以A房地及B房地為例僅各28,287,869元、22,228,196元），然就市價而言，原告與盧詠○112年間出售A房地及B房地時，售價高達86,500,000元、82,000,000元，連同所遺C房地初估20,000,000元（遺產稅核定價額11,140,449元）、南亞股票1,000,000股（112年8月18日收盤價）66,400,000元、現金8,559,076元之部分遺產，合估市價已有約263,459,076元，遠高於所繼承之未償債務153,823,193元，除此之外，尚遺有多項投資，客觀上難認原告（與盧詠○）因同時繼承財產與未償債務，陷入喪失經濟自主安排與被迫處分房地之困境。又被繼承遺產（含股票及不動產投資），均有使用抵押或設質之擔保借款，係高度財務槓桿操作，且股票設質所貸款項亦有用於清償房貸，係「將A財產貸款後購買B財產，再將B財產處分，（獲利）另投資C財產，又將C財產用以擔保借款，以償還A財產貸款」之投資理財行為等，則原告既於繼承時知悉上揭財產與未償債務，且於遺產市價大於負債的情形下，仍選擇與盧詠○一同繼承，並就遺產整體及該等經濟狀況等多方因素考量後擇定出售A房地與B房地，客觀上實有別於財政部110年6月11日公告第7點規範目的所欲保護「不得已急於出售以清償房貸」之情形。
㈢原告110年度及111年度雖無薪資所得，仍分別有營利所得200
餘萬元及600餘萬元，尚難以無薪資所得論斷其資力狀態，至嗣後113年度股利收入銳減，尚非112年度出售時應考量之因素；且考量其家庭餘裕能力暨負擔子女就學之情況，原告縱因不符合財政部110年6月11日公告第7點無資力情況，而依規定適用35%稅率，仍難謂有因繼承A房地與B房地及嗣後交易，而產生「因短期持有之高稅率加重其財務負擔，影響該等遺屬基本生活維持」之情形，即被告否准原告適用20%稅率，並未違反財政部110年6月11公告第7點之規範目的等語，資為抗辯。並聲明求為判決：①駁回原告之訴。②訴訟費用由原告負擔。
五、本件原告因出售繼承所得之A、B房地，經被告核定補徵應納稅額3,182,995元、2,041,965元，原告不服經復查、訴願均遭駁回後提起本件行政訴訟等情，有原處分（本院卷第107頁至第110頁）、復查決定（本院卷第101頁至第106頁）、訴願決定（本院卷第37頁至第48頁）等附卷可稽，兩造就此部分事實且無爭執，應可採為裁判基礎。原告主張必須出售系爭房地，才足以支付未清償貸款之本金及利息，該當財政部110年6月11日公告第7點之非自願交易房地情形，應得適用較低之20%稅率，被告核定應適用35%稅率而作成原處分命原告補稅，應有違誤。被告則否認原告主張，並以前開情詞置辯，故本件應予審究者自為原告出售系爭房地，是否屬於財政部110年6月11日公告第7點之非自願性交易？被告以原處分核定原告應補徵應納稅額3,182,995元、2,041,965元，有無違誤？
六、本院之判斷：㈠本件相關法令：
⒈按所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業交易中
華民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」第14條之4第1項、第3項第1款第2目、第5目規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外，不得列為成本費用。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：
一、中華民國境內居住之個人：……（二）持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為百分之35。……（五）因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率為百分之20。……」⒉房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點本文規定：「房屋
、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第4點第2款第9目規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：……
(二)非出價取得：……9.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。……」第5點第1項前段規定：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。」第5點第1項第1款本文規定：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。如有下列情形者，其持有期間得依下列規定合併計算：(一)個人因繼承、受遺贈取得房屋、土地，得將被繼承人、遺贈人持有期間合併計算。」⒊財政部110年6月11日公告第7點規定：「所得稅法第14條之
4第3項第1款第5目規定個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在5年以下之房屋、土地情形如下。但經稅捐稽徵機關查明有藉法律形式規避或減少納稅義務之安排或情事者，不適用之：……七、個人繼承取得房屋、土地時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務，因無足夠資力償還該未償債務之本金及利息，致出售該房屋、土地者。」㈡租稅稅率法制，為高度的立法形成權範圍，上開所得稅法及財政部110年6月11日公告與法律保留原則及平等原則無違：
⒈按稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者
均係為所得稅課稅處分合法性之審查標準。稅捐法定原則源於憲法第19條，而憲法上平等原則導出量能課稅原則、客觀淨所得原則。稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者位階相當，並無絕對孰優孰劣，當須以立法者就此有無特別的立法意旨為重要指標（最高行政法院108年度大字第3號裁定意旨參照）。
⒉又所得稅法制上，就房地交易如何計算所得額、其所得應
適用何等稅率等租稅構成要件，有其立法形成空間，也僅限於立法者得以形成。亦即，租稅稅率法制為高度的立法形成權範圍，稅捐法令規範的分類及差別待遇，涉及國家財政收入的整體規劃及預估，亦或兼有涉及社會、財經等行為之政策引導，較適合由代表民意的立法機關及擁有財政專業能力的相關行政機關決定。又租稅法規涉及之社會事實及規範態樣多端，客觀上無從為鉅細靡遺之規範，自有以法律授權主管機關調整之必要，是於法律保留、平等原則審查上，並未採取非常嚴格之標準，難謂法所不許。⒊所得稅法第14條之4不僅基於量能課稅，亦兼有防杜短期持有，即鼓勵中長期持有房地之政策目的：
⑴鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅
，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於105年起實施房地合一課徵所得稅制度，規定自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依所得稅法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅（房地合一稅新制）。準此，房屋及其土地以合併後之實現收入總額，扣除實際取得成本及必要費用後，按交易房地之獲利課徵所得稅，符合量能課稅原則（最高行政法院109年度上字第585號判決、111年度上字第952號判決意旨參照）。
⑵另又鑑於我國近年大量熱錢湧入房地市場，多數買盤僅
為短期交易之追價，致房地價格快速墊高，此乃有害於房地市場之穩健格局，亦使國內經濟發展失衡，滋生弊病。是為節制並減緩各方資金集中於房地市場為短期交易，立法政策乃著重於納稅義務人「持有房地期間之長短」，旨在防杜短期持有，而鼓勵中長期持有房地，使參與房地交易之物件數量可得驟降而快速冷卻市場，並亦防阻買價之快速追升。是以，於房地合一稅新制之下，按所得稅法第14條之4第3項第1款規定所為因應，對於僅持有5年以下即出售房地之個人，原則上其房地交易所得係按稅率45%或35%課以重稅，惟對於持有房地逾5年始為出售者，則其房地交易所得係課以稅率20%或15%之輕稅。此有110年4月修正所得稅法第14條之4等相關條文時，立法者即予以審酌：由於房市過熱招致短期投機資金大量湧入孳生過度炒房問題，必須按持有房地期間長短制定差別稅率以抑制短期交易並引導房地市場降溫，且適度壓抑潛在投機性買盤以及房價，即所謂雙降政策（降溫、降價），是基於防杜短期持有之必要，乃區別持有房地期間之短、長，而為稅率高、低之適用規定，對於持有房地5年以下之短期持有者，其出售房地之交易所得即予以課徵重稅，但對於持有逾5年之中長期持有者，其出售房地之交易所得則課以輕稅等旨可供參照（見110年4月修正所得稅法之委員會、黨團協商及院會紀錄）。
⑶又為達到「整體」房地市場之上述雙降政策，按房地合
一課徵所得稅申報作業要點第4點規定，不僅出價取得之房地，縱屬非出價取得（即依法行使夫妻剩餘財產差額分配請求權取得、繼承取得、分割共有物取得……等情形），其等自105年起均有房地合一稅新制之適用。換言之，於房地合一稅新制下，縱係因繼承而取得房地，事後予以出售產生所得，原則上亦須按持有期間之「短、長」，而為「高、低」稅率之差別適用，以課徵稅捐。
⑷綜言之，所得稅法第14條之4不僅基於量能課稅，亦兼有
防杜短期持有，即鼓勵中長期持有房地之政策目的，已如上述。是以持有期間之長短及是否屬於規定之非自願性因素交易，而為核課稅率不同之考量，符合所追求之上開立法政策目標，且因房地交易之原因事實、型態等變化萬端，就何種情形係屬「其他非自願性交易」，如概由主管機關個案逐一認定，明顯將增加稅率認定與課徵實務之複雜性，耗費不成比例之稽徵成本，並流於主觀恣意、浮濫例外而影響租稅公平，遂立法授權財政部公告周知，其授權目的、內容、範圍明確，是上開財政部110年6月11日公告第7點認「個人繼承取得房屋、土地時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務，因無足夠資力償還該未償債務之本金及利息，致出售該房屋、土地者」，例外從輕按稅率20%核課之適用，既係立法者就課徵之稅率，授予中央主管機關一定之決定空間，且其法律授權符合具體明確之要求，自為憲法所許，與法律保留原則及平等原則無違。
㈢原告繼承取得A、B房地，短期持有未逾5年即出售，且未符合
所得稅法第14條之4第3項第1款第5目、財政部110年6月11日公告所定非自願性因素，尚無較低稅率20%之例外適用：
⒈經查，原告之兄盧詠仁生前於109年3月31日購入A房地，於
109年5月1日再購入B房地。嗣盧詠仁於111年11月18日死亡，原告與訴外人盧詠○乃共同繼承取得A房地及B房地所有權，應有部分各為2分之1，此有財政部臺北國稅局遺產稅免稅證明書、異動索引查詢資料-○○市○○區、異動索引查詢資料-○○市○○區卷內可稽（原處分卷一第20頁、第14之1至14之4頁、第34之1至34之4頁）。112年5月間辦竣繼承登記後，原告與盧詠○再於112年8月5日、112年6月17日分別與買方陳○榮、鉅晶國際股份有限公司簽訂不動產買賣契約書，分別以總價86,500,000元、82,000,000元出售A房地及B房地，此亦有前揭房地之不動產買賣契約書在卷為憑（原處分卷一第7至14頁、第29至34頁），其等並於112年9月20日、112年8月18日完成所有權移轉登記。
⒉原告先後於112年10月13日、112年9月1日填載個人房屋土
地所得稅申辦書（原處分卷一第22至第24頁、第52至53頁），辦理A房地、B房地之房地合一稅申報，列報課稅所得分別為21,219,971元、13,515,273元，按非自願性因素交易持有期間在5年以下房地之適用稅率20%計算，並自行繳納稅額4,243,994元（＝申報課稅所得21,219,971元×稅率20%）、2,703,054元（＝申報課稅所得13,515,273元×稅率20%）。嗣經被告依查得資料，核定如下：
⑴關於A房地之出售：
①總售價86,500,000元。
②繼承時房地現值調整價值28,881,913元［（＝繼承時之
房屋評定現值6,504,674元＋公告土地現值21,783,195元）×消費者物價指數102.1%］。
③債務餘額超過繼承時房地現值部分13,674,145元（＝繼
承時貸款餘額41,962,014元－繼承時房地現值28,287,869元）。
④原告之可減除費用752,000元（＝仲介費750,000元＋代書費2,000元）。
⑤按原告持分2分之1計算，其因A房地之出售，發生課稅
所得21,219,971元［＝（86,500,000－28,881,913－13,674,145）÷2－752,000］。
⑵關於B房地之出售：
①總售價82,000,000元。
②繼承時房地現值調整價值22,583,848元［（＝繼承時之
房屋評定現值7,258,000元＋公告土地現值14,970,196元）×消費者物價指數101.6%］。
③債務餘額超過繼承時房地現值部分27,955,362元（＝繼
承時貸款餘額50,183,558元－繼承時房地現值22,228,196元）。
④達可供使用狀態前支付之必要費用83,850元（＝代書費50,000元＋修繕費33,850元）。
⑤原告之可減除費用2,053,500元（＝仲介費2,050,000元＋代書費3,500元）。
⑥依土地稅法規定計算之原告可減除土地漲價總數額77,772元。
⑦按原告持分2分之1計算，其因B房地之出售，發生課稅
所得13,557,198元［＝（82,000,000－22,583,848－27,955,362－83,850)÷2－2,053,500－77,772］。
⑶被告以原告（加計被繼承人）持有A、B房地期間合併計
算係3年有餘（被繼承人109年間取得至原告112年間出售），但未達5年。且經被告審核，認原告本件並未符合財政部110年6月11日公告規定，是原告出售A房地及B房地之核定課稅所得21,219,971元及13,557,198元，應按所得稅法第14條之4第3項第1款第2目所定「持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為35%」，核定原告本件應納稅額分別為7,426,989元（＝課稅所得21,219,971元×稅率35%）及4,745,019元（＝課稅所得13,557,198元×稅率35%），再減除原告已納稅款4,243,994元及2,703,054元，是即核定原告本件應分別補繳稅額3,182,995元（＝應納稅額7,426,989元－已納稅款4,243,994元）及2,041,965元（＝應納稅額4,745,019元－已納稅款2,703,054元），並以原處分對原告發單補徵。原告固不爭執被告核定之前述課稅所得21,219,971元及13,557,198元，惟主張其本件出售A房地及B房地，係符合財政部110年6月11日公告第7點非自願性因素，其課稅所得應適用稅率20%，乃對被告核定適用稅率35%，聲明不服。⒊按所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定，個人交易持
有期間在5年以下之房地，其交易情形符合財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素者，適用稅率20%。此規定係法律就發生該條目所定適用稅率20%核課應納稅額法律效果之要件，授權財政部為補充規範，財政部據上授權所作110年6月11日公告，其中第7點「個人繼承取得房屋、土地時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務，因無足夠資力償還該未償債務之本金及利息，致出售該房屋、土地者。」關於個人繼承取得房地時，併同繼承被繼承人所遺以該房地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務，此債務於繼承時即已存在（被繼承人所遺），併同以為擔保之房地一併繼承，繼承人無足夠資力償還此繼承之未償債務本息，致迫於出售此繼承房地，認屬非自願性因素交易情形，此以「個人繼承取得房地時，併同繼承被繼承人所遺以該房地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務」，且「無足夠資力償還該未償債務之本息」為要件。再者，是否為「非自願性因素」而交易，應依客觀事實認定，否則所有交易案件，均得主張主觀上非自願，即有較低稅率課徵適用，如此流於恣意，浮濫從輕課稅，自是有礙租稅公平，亦不符所得稅法第14條之4防杜短期持有房地之規範目的。是系爭規定以「『客觀上』無足夠資力償還該未償債務之本息」為界，而排除其他「『主觀上』非自願性因素者」，方符上開立法目的之達成，且有合理之關聯，其所採取之分類「無足夠資力償還該未償債務之本息」與達成上開差別稅率之目的間，具有合理之關聯性，與憲法第7條平等原則亦屬無違。
⒋至於本件是否符合財政部110年6月11日公告第7點，先就關
於「個人繼承取得房地時，併同繼承被繼承人所遺以該房地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務」此要件而言：查原告之兄盧詠仁生前購入A、B房地時，亦分別以A房地及B房地為擔保，向金融機構抵押貸款。嗣盧詠仁於111年11月18日死亡時，A房地之抵押貸款本金餘額為41,962,014元，B房地之抵押貸款本金餘額為50,183,558元，有財團法人金融聯合徵信中心債權銀行報送授信資料明細、原告製作之個人房屋土地交易所得稅聲明書（原處分卷一第125頁、第126頁、第102頁）可參。而被繼承人盧詠仁之遺產及債務，係由原告與訴外人盧詠○二人平均繼承，業如前述。則本件原告繼承取得A房地、B房地時，併同繼承被繼承人盧詠仁以A、B房地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務，並無疑義。
⒌次就關於「無足夠資力償還該未償債務之本息」此要件而
言：⑴按所謂無資力，係指窘於生活，且缺乏經濟信用者而言
（最高法院112年度台簡聲字第32號民事裁定、107年度台聲字第414號民事裁定意旨參照）。
⑵次按納稅者權利保護法第4條第1項規定：「納稅者為維
持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」其立法意旨載稱「人民之生存權及人性尊嚴，為憲法所保障之基本權；《經濟社會文化權利國際公約》亦規定個締約國應維持勞工及其家屬符合基本生活水準。因此，納稅者為維持其個人及受扶養親屬的人性尊嚴及基本生活之水準所需之費用部分，有不受課稅之權利。亦即國家任何課徵稅款或追繳欠稅行為均不得侵犯納稅者個人及其家屬維持基本生活水準之基本生活所需。爰於本條第1項明定。」同條第2項規定：「前項所稱維持基本生活所需之費用，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年全國每人可支配所得中位數60%定之，並應於每年定期公告及檢討。
」是基於人民基本生活之保障，避免絞殺性租稅不利人民生存權及人性尊嚴之維護，財政部乃參照行政院主計總處公布之每人可支配所得，每年定期公告每人基本生活所需費用水準，做為綜合所得總額之得依法減除項目之一。其中，行政院主計總處公布之110年至112年每人可支配所得中位數分別為：325,948元、336,850元、349,359元（中華民國統計資訊網\總體統計資料庫\家庭收支統計\家庭收支重要指標：https://nstatdb.dgbas.gov.tw/dgbasall/webMain.aspx?k=dgmain）。財政部是乃按其60%計算（至千元），據以公告各該年度之每人基本生活所需一年費用分別為：196,000元、202,000元、210,000元。換言之，財政部110年6月11日公告第7點明定個人繼承取得房地，但因「無足夠資力」償還該等房地抵押貸款之遺產債務本息者，係為避免從重課稅妨礙被繼承人遺屬基本生活之維持，乃例外允許出售該等房地之所得可適用較低稅率以減輕租稅負擔，以維護納稅者基本生活水準之基本生活所需。
⑶本件關於原告及其家庭成員之資力水準，審諸訴外人即
原告配偶張○毅110年度、111年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷一第62至71頁），可知原告之家庭成員尚包含其配偶張○毅、其子張○齊、其女張○瑄（下稱原告家庭等4人）；並且，原告家庭等4人每年均因持有數量可觀之上市公司股票，而獲配豐厚之現金股利所得，亦另因持有高額銀行存款而獲取豐厚之利息所得。此外，張○毅因任職於和碩聯合科技股份有限公司 (下稱和碩公司) ，每年亦獲有逾200萬元之薪資，就原告家庭等4人之所得及名下財產，衡量統計如下（統計金額等參見附表一及附表二）：
①原告家庭等4人之110年度及111年度所得：
❶按前揭綜合所得稅核定通知書110年度申報核定資料所示（原處分卷一第68至71頁）：
A.張○毅當年度獲有營利所得（股利所得）297,637元、利息所得93,230元、薪資收入總額2,062,746元及其他所得49,044元，其等合計為2,502,657元。
B.原告當年度獲有營利所得2,306,264元及利息所得22,785元，其等合計為2,329,049元。
C.張○齊當年度獲有營利所得617,057元及利息所得94,272元，其等合計為711,329元。
D.張○瑄當年度獲有營利所得1,084,102元及利息所得88,507元，其等合計為1,172,609元。
E.綜言之，原告家庭等4人於110年度共獲取所得達6,715,644元（＝2,502,657＋2,329,049＋711,329＋1,172,609）。
❷次按前揭綜合所得稅核定通知書111年度申報核定資料所示（原處分卷一第62至65頁）：
A.張○毅當年度獲有營利所得301,648元、利息所得116,396元、薪資收入總額2,894,150元、其他所得24,793元、機會所得34,000元及員工認股權438,750元，其等合計為3,809,737元。
B.原告當年度獲有營利所得6,540,402元及利息所得74,381元，其等合計為6,614,783元。
C.張○齊當年度獲有營利所得1,356,498元、利息所得162,237元及薪資收入總額26,700元，其等合計為1,545,435元。
D.張○瑄當年度獲有營利所得3,381,559元及利息所得177,648元，其等合計為3,559,207元。
E.綜言之，原告家庭等4人於111年度共獲取所得達15,529,162元（＝3,809,737＋6,614,783＋1,545,435＋3,559,207）。②原告家庭等4人擁有銀行存款及上市公司股票等財產之價值水準：
❶原告家庭等4人另均擁有數量可觀之上市公司股票（變
現能力強），亦均擁有高額之銀行存款。此外，原告配偶張○毅尚有因任職和碩公司而取得之員工認股權利，以及其為投資獲利而交付信託之財產（參上開綜合所得稅核定通知書，原處分卷一第62頁、第65頁）。就張○毅之員工認股權利及交付信託財產等，基於保守估計原則，以下之個人財產價值衡量，僅將上市公司股票及銀行存款納入，至於張○毅之員工認股權利及交付信託等財產，以及原告與張○毅持有之少數零星股票、非屬上市公司之股票等，則未予以計入，合先敘明。
❷上市公司股票價值之衡量：
A.茲以原告110年間擁有南亞公司股票為例，依據公開之南亞公司歷年股利政策資訊，該公司於110年間對其股東所持每一股份，係配發2.4元之現金股利；對照原告110年間自南亞公司獲配現金股利共2,210,400元（參張○毅綜合所得稅核定通知書110年度申報核定，原處分卷一第70頁），可知原告持有南亞公司股票達921,000股（＝獲配股利2,210,400元÷南亞公司每股配發股利2.4元）。再參酌南亞公司股票於110年12月30日之每股收盤價為85.4元，可估算原告110年間擁有南亞公司股票此項財產價值約為78,653,400元（＝原告擁有921,000股×每股收盤價85.4元）。至於原告家庭等4人擁有多家上市公司股票之數量及價值，其等衡量方式亦同，茲不予贅述。又關於原告家庭等4人之主要上市公司股票財產及其價值統計，就110年度部分經本院臚列於附表一，就111年度部分則臚列於附表二。
B.觀之附表一統計金額，原告家庭等4人於110年度擁有上市公司股票之財產價值，分別約為：張○毅5,196,923元、原告83,036,229元、張○齊18,395,039元、張○瑄37,669,712元，其等合計共約為144,297,903元（＝5,196,923＋83,036,229＋18,395,039＋37,669,712）。
C.再觀之附表二統計金額，原告家庭等4人於111年度擁有上市公司股票此財產之價值，分別約為：張○毅2,321,878元、原告63,888,452元、張○齊15,835,057元、張○瑄34,178,426元，其等合計共約為116,223,813元（2,321,878＋63,888,452＋15,835,057＋34,178,426）。❸銀行存款本金之衡量：
A.茲以原告110年度之利息所得共計22,785元（＝16,138＋6,647）為例（參張○毅綜合所得稅核定通知書110年度申報核定，原處分卷一第69頁），經參考臺灣銀行之新臺幣存款牌告年利率介於0.02%至0.865%之間，基於保守估計（註：以實際獲取之利息所得按年利率反推出存款本金，若採用較高年利率，則反推出來之存款本金會較少）以其存款最高年利率0.865%為準，反推得出原告擁有銀行存款本金財產約為2,634,104元（＝利息所得22,785元÷年利率0.865%）。至於原告家庭等4人擁有銀行存款本金之規模，其等衡量方式亦同，亦不予贅述。又關於原告家庭等4人之銀行存款財產金額統計，就110年度部分經本院臚列於附表一，就111年度部分則臚列於附表二。
B.觀之附表一統計金額，原告家庭等4人於110年度擁有銀行存款財產，分別約為：張○毅10,778,035元、原告2,634,104元、張○齊10,898,497元、張○瑄10,232,023元，其等合計共約為34,542,659元（＝10,778,035＋2,634,104＋10,898,497＋10,232,023）。
C.再觀之附表二統計金額，原告家庭等4人於111年度擁有銀行存款財產，分別約為：張○毅7,582,801元、原告4,845,668元、張○齊10,569,186元、張○瑄11,573,160元，其等合計共約為34,570,815元（＝7,582,801＋4,845,668＋10,569,186＋11,573,160）。
❹經上述衡量及統計，可見原告家庭等4人各自擁有之上
市公司股票及銀行存款等財產價值水準，經合計分別約為：
A.就110年度而言：張○毅15,974,958元、原告85,670,333元、張○齊29,293,536元、張○瑄47,901,735元，其等合計共約178,840,562元（＝15,974,958＋85,670,333＋29,293,536＋47,901,735）。
B.就111年度而言：張○毅9,904,679元、原告68,734,120元、張○齊26,404,243元、張○瑄45,751,586元，其等合計共約150,794,628元（＝9,904,679＋68,734,120＋26,404,243＋45,751,586）。
❺是依上述事證所示，原告自己之110年度及111年度所
得額分別為2,329,049元及6,614,783元；且原告自己擁有之上市公司股票及銀行存款等財產之價值，110年度約達85,670,333元及111年度約達68,734,120元，已如上述。又原告配偶之110年度及111年度所得額分別為2,502,657元及3,809,737元；且原告配偶擁有之上市公司股票及銀行存款等財產之價值，110年度約達15,974,958元及111年度約達9,904,679元，亦如上述。堪認原告實際係有高達數千萬元規模之資力水準，並「非」無足夠資力，亦顯「無」難以維持基本生活水準之基本生活所需情形可言。
❻原告雖主張其繳納110年度所得稅421,663元、111年度
所得稅3,153,601元、子女學費每年約200萬元，並無足夠資力償還所繼承A、B房地之貸款本金及利息每年共約400萬元，則本件短期持有A房地、B房地即出售，符合非自願性因素規定，相關課稅所得額係有從輕按稅率20%課徵之適用云云。然：
A.原告雖稱繳納110年度所得稅421,663元、111年度所得稅3,153,601元云云；然觀之上述原告自己之年度所得水準2,329,049元、6,614,783元，及原告配偶之年度所得水準2,502,657元、3,809,737元，實際均足支應所得稅負擔且仍有餘裕。
B.原告雖稱子女學費每人每年約100萬元，然以原告之子張○齊資力，其有年度所得711,329元、1,545,435元，並擁有上市公司股票及銀行存款等財產價值約達29,293,536元、26,404,243元等節；以及原告之女張○瑄資力，其有年度所得1,172,609元、3,559,207元，並擁有上市公司股票及銀行存款等財產價值約達47,901,735元、45,751,586元等節；加諸原告配偶亦擁有上市公司股票及銀行存款等財產價值約15,974,958元、9,904,679元，則原告所稱張○齊及張○瑄每人每年學費約100萬元（或所稱後來增加至每年200萬元）部分，對照張○齊、張○瑄、原告配偶之資力規模，顯非無力負擔。原告所稱子女學費必須由其自己一人全額負擔，如此造成原告資力不足云云，不符社會常情，難以採信。
C.原告又稱盧詠仁遺有生前債務153,823,193元未清償，每月應付本金及利息共604,355元，且提出自行製表之原告繼承遺產目錄、原告繼承債務每月應清償本金及利息（本院卷第35頁）為據，主張該債務及利息，係由盧詠仁之兩位繼承人即原告與盧詠○各負擔半數，即原告每月須負擔本息約302,178元（＝604,355÷2），全年即約3,626,136元（＝302,178×12），此已接近400萬元，原告自己之資力並不足支應云云。然查，盧詠仁固然遺有生前債務153,823,193元未清償，然亦遺有豐厚財產，主要遺產包括：A房地（按原告112年8月售價估計其市價約86,500,000元）、B房地（按原告112年6月售價估計其市價約82,000,000元）、○○市○○區○○路房地（市價約20,000,000元）、南亞公司股票1,000,000股（按112年8月18日每股收盤價66.4元估計其市價約66,400,000元）、現金8,559,076元等項目，該等遺產之市價合計高達約263,459,076元（＝86,500,000＋82,000,000＋20,000,000＋66,400,000＋8,559,076，參訴願決定附表，本院卷第49頁）。是縱使「未」將盧詠仁所遺其他財產（其他不動產、債權、投資等）約數千萬元予以計入（本院卷第49頁項次6），僅前述主要遺產之市價263,459,076元已顯然大幅超過所遺債務153,823,193元，超過金額約達1億餘元（＝263,459,076－153,823,193）。換言之，以原告因繼承所取得遺產之資力規模，客觀上亦足以負擔原告所稱每年債務本息約400萬元之支付，實際尚無資力不足之情形可言。
D.再者，原告自己本即擁有上市公司股票及銀行存款等財產，經衡量其等價值合計約達85,670,333元、68,734,120元等節，亦如上述。可見原告自己本即擁有高達數千萬元之財產規模，對於所稱每年債務本息約400萬元之支付，原告資力顯然足以負擔且仍有餘裕，亦無資力不足之情形可言。
E.綜言之，原告實際上擁有豐厚之資力，其所稱並無足夠資力償還所繼承A、B房地之每年本息約400萬元，本件短期持有A房地、B房地即出售，符合非自願性因素規定，被告即應按所得稅法第14條之4第3項第1款第5目、財政部110年6月11日公告所定，將本件課稅所得額從輕按稅率20%課徵云云，不符實情，委不足採。
❼從而，本件並未符合「無足夠資力償還該未償債務之
本息」此要件。被告以原告（加計被繼承人）僅短期持有3年有餘，未逾5年，即出售A房地及B房地，且「無」所得稅法第14條之4第3項第1款第5目、財政部110年6月11日公告所定非自願性因素，核認本件出售房地之課稅所得21,219,971元及13,557,198元，應按所得稅法第14條之4第3項第1款第2目「持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為35%」為準，並核定原告本件應納稅額分別為7,426,989元及4,745,019元，經減除原告已納稅額4,243,994元及2,703,054元，以原處分對原告補徵應納稅額3,182,995元及2,041,965元，於法並無不合。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告就原告出售A房地、B房地，核定補徵應納稅額3,182,995元及2,041,965元，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 115 年 1 月 29 日
審判長法 官 許麗華
法 官 郭淑珍法 官 吳坤芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 1 月 29 日
書記官 何閣梅