臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭114年度訴字第459號114年1月15日辯論終結原 告 陳志仲訴訟代理人 謝庭恩 律師
簡欣柔 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 連文娟（處長）訴訟代理人 陳郁菁
柯郁芯張家嘉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國114年4月9日第1148050169號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為黃育民，嗣於訴訟進行中變更代表人為連文娟，並經新任代表人承受訴訟（本院卷第137頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國113年9月27日訂約出售所有坐落新北市三峽區麥子園段劉厝埔小段165-2地號土地，宗地面積1,465平方公尺，持分全（下稱系爭土地），並於同日向被告申報土地移轉現值，同時檢附新北市三峽區公所113年10月1日核發之新北峽經字第1132563079號農業用地作農業使用證明書（下稱系爭農用證明書），申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及依同條第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值調整原地價。惟被告查得原告於其具有系爭土地所有權之期間內，該土地曾遭查獲未作農業使用，嗣後雖經認定已恢復作農業使用，卻仍再有未作農業使用之情事，依土地稅法第39條之2第2項規定，應課徵土地增值稅，無同條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。又經被告調閱88年至90年航照圖並套疊地籍圖比對結果，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用，核有土地稅法第39條之2第4項墊高原地價規定之適用。被告即以113年10月16日新北稅鶯一字第1135750270號函（下稱原處分）否准原告不課徵土地增值稅申請，及核准申請墊高原地價，並依土地稅法第28條本文規定，就系爭土地之移轉，核定土地增值稅新臺幣（下同）4,109,336元。
原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
㈠、新北市政府農業局於111年、112年間認定系爭土地未作農業使用、命限期恢復及嗣後認定已恢復農業使用之勘查紀錄與函文，係行政機關就特定具體事件所為對外發生法律效果之意思表示，對原告權益影響甚鉅，且依土地稅法第39條之2及農業發展條例第37條規定，是否曾被查獲未作農業使用並恢復，將直接影響日後再移轉時是否課徵土地增值稅，依司法院釋字第423號解釋及最高行政法院103年度判字第568號判決意旨，應屬行政處分。惟相關機關僅通知行為人即訴外人王維靖，而未通知原告，原告係於113年9月申請不課徵土地增值稅，於113年12月20日接獲被告復查決定書後始知悉前揭情事，依行政程序法第110條及相關實務見解，未經合法送達之上開行政處分對原告不生效力，被告自不得依土地稅法第39條之2第2項課徵土地增值稅。被告未審酌前揭未合法送達、不生效力之情事，顯逾越法定裁量範圍，構成裁量濫用，違反行政程序法第4條依法行政原則及相關正當行政程序原則，原處分自屬違法，應予撤銷。退步言之，縱被告認定相關機關曾合法通知原告系爭土地曾經查獲未作農業使用，惟亦未曾通知原告應限期恢復農業使用，自不符土地稅法第39條之2第2項「雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅」之要件，被告不得依該規定課徵土地增值稅。
㈡、聲明：１、訴願決定、復查決定及原處分關於否准原告不課徵土地增值稅申請及核定土地增值稅4,109,336元部分均撤銷。２、被告應就原告113年9月27日之申請，作成准予不課徵土地增值稅之行政處分。
四、被告答辯及聲明：
㈠、按最高行政法院96年度判字第747號判決意旨，土地全部面積是否作農業使用涉及農業法規專業認定，應以農業主管機關之認定為依據，且屬事實認定，與機關之認定函文是否合法送達原告無涉。原告於113年9月27日出售系爭土地並申請不課徵土地增值稅及墊高原地價，經查系爭土地屬農業用地，惟於111年間遭查獲未作農業使用，嗣後雖認定已恢復作農業使用，然於113年2月16日及同年5月28日實地勘查時，再度查獲全部面積未作農業使用，依土地稅法第39條之2第2項規定，於再移轉時應課徵土地增值稅，無同條第1項不課徵規定之適用，故被告否准不課徵土地增值稅之申請，並核准以修正生效當期公告土地現值為原地價，核定課徵土地增值稅4,109,336元，尚無違反行政程序法第4條依法行政原則、正當行政程序原則及法律保留原則等情事。
㈡、聲明：原告之訴駁回。
五、前開事實概要欄所載事實，除後述爭點外，有113年10月16日核發之系爭土地增值稅繳款書（原處分卷第81、18頁）、新北市政府地政局114年9月11日新北地管字第1141843597號函及所附系爭土地限令改善暨恢復農業使用之相關資料（本院卷第209-237頁）、新北市政府地政局114年7月8日新北地管字第1141322568號函（本院卷第101-102頁）、新北市政府農業局114年7月8日新北農牧字第1141320014號函（本院卷第103-104頁）、新北市三峽區公所114年7月10日新北峽經字第1142577003號函檢送111年8月26日系爭土地勘查紀錄（本院卷第111-119頁）、新北市政府農業局113年11月26日新北農牧字第1132336938號函（原處分卷第77-78頁）、新北市政府113年11月20日新北府地管字第1132291822號函（原處分卷第76頁）、系爭土地113年10月18日會勘紀錄（原處分卷第74-75頁）、系爭土地113年5月28日會勘紀錄（原處分卷第71-73頁）、新北市政府地政局113年5月15日新北地管字第1130938742號函（原處分卷第70頁）、被告113年2月26日新北稅鶯一字第1135733468號函（原處分卷第16-17頁）、系爭土地113年2月16日勘查紀錄（原處分卷第9-14頁）、新北市政府112年4月28日新北府地管字第1120793318號函（原處分卷第68-69頁）、系爭土地112年4月17日會勘紀錄（原處分卷第66-67頁）、新北市政府112年3月1日新北府地管字第1120362744號函（本院卷第163頁）、新北市政府農業局111年9月21日新北農牧字第1111756952號函（原處分卷第65頁）、新北市三峽區公所111年9月13日新北峡經字第1112673962號函（原處分卷第62-64頁）、新北市政府110年10月12日新北府地管字第1101926648號函檢送處分書（原處分卷第59-61頁）、系爭土地88年-90年航照圖套疊地籍圖（原處分卷第29-35頁）、原告88年間因受贈而取得系爭土地之土地增值稅不課徵證明書（原處分卷第37-38頁）、系爭農用證明書（原處分卷第45頁）、系爭土地土地增值稅申報書（原處分卷第50-52頁）、原處分（原處分卷第149-150頁）、復查決定書（原處分卷第141-147頁）、訴願決定書（原處分卷第132-139頁）等在卷可證，足以認定為真實。
六、得心證之理由：
㈠、按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、第39條之2第1項、第2項及第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第2項）前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。……」本條於89年修正時之修法理由略以：「一、農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第一項『自行耕作之農民』修正為『自然人』，並刪除『繼續耕作』。二、增訂第二項。不課徵土地增值稅之農業用地，有未作農業使用情形有案者，於再移轉時不應享受不課徵土地增值稅之優惠，俾落實農地農用政策。……四、第二項移列第四項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」
㈡、又「本案上訴人提起課予義務訴訟，就移轉系爭土地予第三人時所生之土地增值稅，請求被上訴人作成『改按較低稅率』計算稅額之授益行政處分。而其請求權之法規範基礎為土地稅法第39條第之2第4項（即『作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅』），將該條規定內容適用於本案事實，上開公法上權利成立之構成要件為：⒈系爭土地在土地移轉時點（即土地增值稅之稅捐債務生效時點），為『（合法）作農業使用之農業用地』。⑴而該條文所指『作農業使用之農業用地』，鑑於現行土地稅法第10條第1項對『農業用地』之定義，所謂『作農業使用』實屬贅語，因為『農業用地』之意涵中已經包括『實際供農業使用』之意涵在內。⑵實則『農業用地』一語，參考土地稅法第10條之規定內容，可分從二個標準來辨識，而且缺一不可。此二個辨識標準分別為：①土地在公法管制上之預計用途與②土地之實際使用現狀。前者要求『農業用地』必須是依法令『期待』供農業使用之土地；後者要求『農業用地』，必須現實供農業活動使用。前者是土地之『法律』狀態，採形式的觀點；後者是土地之『事實』狀態，採實質的觀點。⑶另外有關土地在公法上之使用管制，是透過以下二種方式來認知：一為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之『田』、『旱』、『林』等記載）；一為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定。而符合那些標準者，才算是符合『農業用地』的形式要件，乃是由各別實證法決定。至於所謂土地實際供農業使用，則屬事實認定課題，但實際使用方式要符合法令管制之要求，亦屬當然，以不符合土地管制法令之方式而違法使用農地時，即使其使用方式在土地稅法第10條所稱之『農業』範圍，此等行為本身即違反土地使用管制，為國家打算防堵之行為，豈能再給予稅捐優惠。⒉上開土地符合『農業用地』之合法使用狀況，必須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，並延續至其土地移轉時點為止，中間不可間斷。此項構成要件中之時間因素，雖然無法從法條用字直接導出，卻是法律解釋上之當然。因為土地稅法第38條之2之立法目的，即是在解決『立法修正以前，長期供合法農業使用、而產權多年未移轉之土地，其土地增值稅負擔過重，降低所有人之交易意願，以致使農業價值之土地資源無法流向使用效用最大者，導致社會整體福利下降』之缺失。故其適用對象，不僅只限於『89年1月6日以前之合法農用土地』，而且也要求農業使用之狀態持續維持下去，中間若有間斷，即使後來再供農地使用，但土地原來之農業使用價值必然貶損，而超出原來立法考量之土地範圍。⒊上開土地於89年1月6日土地稅法修正施行以後才第一次移轉者。」（最高行政法院96年度判字第747號判決意旨參照）
㈢、次按農業發展條例第37條第3項規定：「前二項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，於再移轉時應課徵土地增值稅。」復按財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函（下稱93年4月21日函）略以：「……說明：二、查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋有案。……參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。……。」。
㈣、查原告於88年間因受贈而取得性質上屬於農業用地之系爭土地所有權，有臺灣省臺北縣土地登記簿、異動索引查詢資料可參（原處分卷第37、40-41頁），該次農地贈與經核定不課徵土地增值稅，有被告出具之土地增值稅不課徵證明書可憑（原處分卷第38頁）。原告於113年9月27日訂約出售系爭土地予訴外人林雅惠，於113年11月19日辦理登記，亦有土地建物查詢資料可佐（原處分卷第42-43頁），原告於113年9月27日敘明系爭土地為農業用地，向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並依89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值調整原地價，有113年9月27日土地增值稅（土地現值)申報書（原處分卷第50頁）、新北市三峽區公所113年10月1日新北峽經字第1132563079號函暨檢附之113年10月1日新北峽經字第1132563079號新北市三峽區農業用地作農業使用證明書可參（原處分卷第44-45頁），其中關於調整原地價部分獲得被告准許，惟系爭土地曾經有關機關查獲該土地未作農業使用，雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事，而遭被告駁回不課徵土地增值稅之申請，亦即：
１、原告提供系爭土地予王維靖使用期間，系爭土地於110年7月30日遭查獲現況有水泥鋪面、碎石鋪面、貨櫃屋，經新北市政府農業局認定非作農業使用，違反非都市土地使用管制，依區域計畫法第15條第1項、第21條、非都市土地使用管制規則第5條等規定，對王維靖處以6萬元罰鍰，請即停止非法使用，並依法恢復原農業使用目的，不依規定改正者，則依區域計畫法另為處分，有新北市110年7月30日非都市土地違規使用查報與取締案件會勘紀錄與現場照片（本院卷第215-217頁）、新北市政府110年10月12日新北府地管字第1101926648號裁處違反區域計畫法案件處分書（原處分卷第59至61頁）可參。
２、新北市三峽區公所又於111年8月26日派員勘查系爭土地，查獲系爭土地擺置多個貨櫃、臨時廁所等非作農業使用之情形，有新北市三峽區公所111年9月13日新北峽經字第1112673962號函及111年8月26日勘查紀錄可佐（本院卷第113-119頁、原處分卷第62-65頁）。新北市政府農業局、地政局、樹林地政事務所會同王維靖另於113年2月15日辦理勘查，發現系爭土地現況具水泥鋪面，非作農業使用，亦有112年2月15日新北市非都市土地違規使用查報與取締案件會勘紀錄與現場照片可憑（本院卷第229、232頁），新北市政府又以112年3月1日新北府地管字第1120362744號函，同意王維靖展延恢復期限至112年3月15日止（本院卷第233頁）。再查，新北市政府農業局、地政局、樹林地政事務所會同王維靖，於112年4月17日辦理勘查，發現系爭土地現況回復成為草生地、部分為泥土裸露，並無違反農業使用相關規定，新北市政府即以112年4月28日新北府地管字第1120793318號函通知王維靖繼續加強管理維護，系爭土地日後有新增違規情事，新北市非都市區域計畫法規定辦理，有該函、112年4月17日新北市非都市土地違規使用查報與取締案件會勘紀錄與現場照片可憑（原處分卷第66-69頁）。
３、復查，原告於113年間將系爭土地提供訴外人即行為人施秉宏使用，因新北市政府於113年5月3日接獲民眾陳情表示系爭土地實際供作經營廢車處理場，經新北市政府農業局、地政局於113年5月28日，會同行為人施秉宏、原告至現場辦理會勘，查獲系爭土地具水泥鋪面、放置貨櫃、車斗，非作農業使用之違規。其中施秉宏自承貨櫃車斗係其放置，自行恢復需1個半月時間，而原告亦自承出入口水泥鋪面係其所有，清除需1個半月時間，原告與施秉宏均簽名確認，有113年5月28日新北市非都市土地違規使用查報與取締案件會勘紀錄與現場照片可憑（原處分卷第70至73頁）。之後原告雖領得系爭農用證明書，但仍註記系爭土地有農業發展條例第37條第3項之情事即「前二項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，於再移轉時應課徵土地增值稅。」（原處分卷第45頁）。
㈤、綜上，系爭土地經查有土地稅法第39條之2第2項規定「前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用，雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用」之情事甚為明確，則於本次移轉時即應依上開規定課徵土地增值稅，又被告調閱農業部林業及自然保育署航測及遙測分署88年、89年及90年航照圖並套疊地籍圖比對結果（原處分卷第29-35頁），系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項之規定，被告乃按89年1月28日土地稅法修正施行當期之公告土地現值每平方公尺8,700元（原處分卷第28頁），作為本件核課土地增值稅之計算基礎，並就原告申請墊高原地價，即申請依89年1月28日土地稅法修正施行當期之公告土地現值調整原地價（原處分卷第50頁）。是以，系爭土地面積為1,465平方公尺，本次移轉現值為每平方公尺25,200元（原處分卷第50頁），將上述墊高後原地價每平方公尺8,700元，再以物價調整指數133.9%計算，每平方公尺即為11,649.3元（＝8,700×133.9%），計算漲價總數額為19,851,776元〈計算式：（25,200元－11,649.3元）×1,465平方公尺＝19,851,776元〉，連同稅率30%、累進差額1,706,622元、長期持有減徵55,710元及增繳地價稅抵繳83,864元等項目（原處分卷第18、81頁），被告本件對原告核定課徵土地增值稅4,109,336元（計算式：19,851,776元×30%－1,706,622元－55,710元－83,864元＝4,109,336元），核與土地稅法第28條按漲價總數額徵收土地增值稅、第31條關於土地漲價總數額之計算及增繳地價稅之抵繳、第32條按政府發布之物價指數調整現值、第33條關於土地增值稅之稅率及長期持有減徵等規定無違，是被告以原處分否准原告不課徵土地增值稅之申請，核定土地增值稅為4,109,336元，依上開說明，並無不合。
㈥、關於原告主張系爭土地非作農業使用之勘查紀錄及命限期恢復農業使用之函文並未合法送達，對於原告不生效力部分。經查：系爭土地於112年之前的使用人即行為人係王維靖，期間因遭查獲非作農業使用而受裁罰者亦為王維靖，王維靖對於非作農用之違規事實並無爭執且遭受裁罰，並於新北市政府同意其申請展延期限後，將系爭土地恢復農用，此部分為系爭土地「曾經有關機關查獲該土地未作農業使用，在有關機關所令期限內已恢復作農業使用」之客觀事實，且已經王維靖確認而接受裁罰無誤，不以通知地主即原告之後始能對原告發生效力。至於系爭土地在前述期限內已恢復作農業使用之後，又再度遭查獲未作農業使用之情事，則有通知原告在案，並無疑義。準此，系爭土地確實有在原告為所有權人期間，「曾經有關機關查獲該土地未作農業使用，雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用」之情事，原告上開主張應係誤解法律而無可採。
七、從而，原告請求本院判決命被告應就原告113年9月27日之申請，作成准予不課徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。原處分關於否准原告不課徵土地增值稅申請及核定土地增值稅4,109,336元部分，並無不法，訴願決定、復查決定均予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，亦為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 115 年 2 月 12 日
審判長法 官 洪慕芳
法 官 周泰德法 官 郭銘禮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 2 月 12 日
書記官 楊喻涵