臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭114年度訴字第75號115年5月21日辯論終結原 告 張鎮洲被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 樓美鐘（局長）訴訟代理人 鄭又綺上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國113年11月21日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠被告代表人原為吳蓮英，於訴訟進行中先後變更為謝慧美、
樓美鐘，茲由渠等分別具狀聲明承受訴訟（本院卷第175、233頁），核無不合，應予准許。
㈡按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被
告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」為行政訴訟法第111條第1項所明定。經查，原告起訴時之聲明原為：免除罰鍰，減免稅額（本院卷第11頁），嗣於民國115年3月25日準備程序期日，更正聲明為：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷（本院卷第196頁）。再於115年5月13日準備書狀、115年5月21日辯論期日，變更聲明為：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷（本院卷第289、317頁）。經核上開訴之變更，本院認為適當，依前揭規定，應予准許。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告於108年0月00日(領得權利移轉證書日)拍賣取得○○市○○區○○路0段00號0樓之0房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於111年0月00日(登記日)出售，未依規定申報房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)，除按買賣合約總價同額核認成交價額新臺幣(下同)21,680,000元，核定課稅所得額5,430,168元，以持有期間超過2年，未逾5年者，按適用稅率35%，核定補徵應納稅額1,900,558元，並審酌違章情節，按補徵稅額裁處0.5倍之罰鍰950,279元。
原告不服，申請復查結果，追減應補稅額13,284元及罰鍰6,642元。原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭房地原係其與訴外人許○○共同購買，並以許○○名義登記
，嗣因許○○無力繳交貸款，遂將其所有持分賣予原告，然當時因遇政府打房，個人不得同時貸款多處房屋，原告即將系爭房地係102年8月12日（登記日）借名登記在訴外人葉○○名下，以辦理貸款，有葉○○之介紹人吳○○之證明書可佐，雙方約定由葉○○、葉○○繳交房貸本金、利息及管理費，葉○○及其家人即可居住在該房地，並協議該房屋之成本為18,000,000元，且於居住期間如清償以○○房地設定抵押權予原告所擔保之債權額2,800,000元，該房地歸屬葉○○所有；如未清償，應予歸還。惟葉○○、葉○○在期間並未給付任何資金，遂以抵押方式抵押頭期款3,000,000元（登記日：102年9月17日、設定原因：押抵），俟其返還抵押金額之後，交易才全部成立，是與葉○○之買賣交易應屬於未完成狀態，該房地交易屬無效存有瑕疵，葉○○應返還登記予原告。又系爭房地因葉○○無力清償房貸遭拍賣，由原告以債權人名義參與並聲明以公告價格15,320,000元承受取得，是原告取得○○房地應追溯回102年8月12日。
㈡縱認定當初買賣已成立，本件稅額之計算應將葉○○所欠之3,000,000元列為成本扣除。
㈢承上，系爭房地因葉○○未按期償還房貸，經法院拍賣，原告
以債權人身分承受系爭房地後，因受疫情影響財務周轉出現問題，未如期償還向銀行之借款，銀行繼而向法院聲請准予拍賣，由法院進行拍賣程序且原告信用卡遭停用，故本件符合非自願性因素出售系爭房地。
㈣原告與葉○○間就系爭房地存有佔有、拒絕點交、拒繳管理費
等民事爭訟，故原告主觀上有正當理由認定交易尚未完成，且實際上並未取得完整價金或所得，因此，應認原告並無逃漏稅之故意，而應撤銷或免除、減輕罰鍰等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以：㈠原告於107年0月00日以參與分配債權人身分，聲明願以公告
價格15,320,000元承受系爭房地，並於108年0月00日領得臺北地院核發之該房地不動產權利移轉證書，至其於110年12月21日以總價21,680,000元將之出售予訴外人陳○○，並於111年0月00日辦竣所有權移轉登記，被告所屬○○稽徵所以原告出售之系爭房地係於105年1月1日以後取得，屬個人房屋土地交易所得稅課稅範圍，原告未依所得稅法第14條之5規定申報納稅，乃依查得資料核定課稅得為5,430,168元〔房地成交價額21,680,000元-可減除成本15,382,632元（房地拍定價額15,320,000元+契稅46,326元+規費16,306元）-可減除移轉費用867,200元（仲介費867,200元）-土地漲價總數額0元〕，並按系爭房地持有期間超過2年，未逾5年者之適用稅率35%，核定應補稅額1,900,558元（課稅所得5,430,168元x35%)，並經被告初查依行政罰法第24條第1項規定，就所得稅法第108條之2第1項及第3項規定擇一從重後，以該條第3項規定為處罰之法據，按補徵稅額處0.5倍罰鍰950,279元。
嗣經被告於復查階段查得，原告為取得系爭房地，尚有支出委任費5,000元、代書費19,000元及憲警旅費1,200元，本件可減除成本應為15,407,832元（房地拍定價額15,320,000元+契稅46,326元+規費16,306元+委任費5,000元+代書費19,000元+憲警旅費1,200元）;原告於出售系爭房地，另有支付地政士費用及代支費6,250元與履約保證費6,504元，本件可減除移轉費用應為879,954元（仲介費867,200元+地政士費用及代支費6,250元+履約保證費6,504元），經重行核算系爭房地交易之課稅所得應為5,392,214元（成交價額21,680,000元-可減除成本15,407,832元-可減除移轉費用879,954元-土地漲價總數額0元），按系爭房地持有期間適用之稅率35%，核定應補稅額為1,887,274元（課稅所得5,392,214元x35%)，原核定應補稅額1,900,558元，復查決定予以追減13,284元，變更核定為1,887,274元，並經被告改按重行計算之應補稅額1,887,274元處0.5倍罰鍰943,637元，原處罰鍰950,279元應予追減6,642元(950,279元-943,637元），變更核定為943,637元。㈡原告主張本件之取得成本應為18,000,000元一節，縱然原告
曾以18,000,000元與訴外人許○○共同購買系爭房地，然該等金額並非法院拍定金額之一部，亦非使系爭房地達於可使用狀態之必要支出，更非增置、修繕或改良之費用，原告主張本件之取得成本應為18,000,000元，自非足採。
㈢訴外人葉○○於102年9月17日將系爭房地設定抵押權予原告，
然依被告查得之渠等102年9月16日簽訂之抵押權設定借款合約書內容以觀，葉○○將系爭房地設定抵押權予原告，乃係為擔保其向原告之280萬元借款，據此可知原告因葉○○債務擔保而取得系爭房地之抵押權，本不影響本件稅捐之核課，其是否因葉○○清償債務而消滅亦非所問；本件系爭土地業經原告基於債權人地位，聲明以15,320,000元之價金承受，經原告繳足價金後，該價金並已按各抵押權人登記先後之次序分配完畢，是依民法第873條之2第1項規定，原告存於系房地之抵押權業已消滅。
㈣由中國信託商業銀行股份有限公司(下稱中信銀行)聲請裁定
拍賣系爭房地所遞之聲請裁定拍賣抵押物狀㈠內容以觀，原告為約書亞藝術有限公司（下稱約書亞公司）向中信銀行借款之連帶保證人，因約書亞公司屆期未依約清償貸款，中信銀行始依消費借貸及連帶保證法律關係，向法院聲請裁定拍賣系爭房地，是原告主張其遭中信銀行聲請裁定拍賣系爭房地係因疫情特殊狀況無法承受高額房貸，顯非事實。況且，原告出售系爭房地，乃係於中信銀行向法院聲請裁定拍賣系爭房地，於法院裁定准予拍賣聲請前，原告出於己意與陳○○簽訂不動產買賣契約書，並依約收取價款及辦理所有權移轉登記，顯與財政部110年6月11日公告之情形有別，自無所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定之適用。
㈤關於原告稱其與葉○○間就系爭房地存在借名登記法律關係部分：
⒈葉○○於102年6月21日與許○○簽訂土地房屋買賣契約書，以總
價23,000,000元買受系爭房地，並於同年8月12日完成所有權移轉登記，復葉○○於同日設定擔保債權總金額19,500,000元之最高限額抵押權予上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀），以擔保其對上海商銀之借款。上海商銀遂於同年9月11日撥付16,250,000元之貸款（下稱系爭上海商銀房貸），其後該借款則係由葉○○設於上海商銀之帳戶扣繳，嗣因葉○○未依約清償系爭上海商銀房貸，經上海商銀實行抵押權，由臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）000年度司執字第000000號清償債務強制執行事件受理後，於107年8月29日經參與分配之原告以價金15,320,000元聲明承受，上海商銀因此受償15,074,203元，然仍有不足額1,333,882元未受清償，致葉○○尚續以分期方式攤還該借款。綜合上情，自足認葉○○乃實際貸款人，是由此堪認系爭房地係由葉○○出資買受。
⒉復觀臺北地院000年度執事聲字第00號聲明異議事件卷附之10
8年6月6日調查筆錄略以：「……法官：00號0樓之0的房子（即系爭房地），平常住戶有誰？證人張鎮洲（即原告）：我住同一棟的樓下，我是00號0樓，他們的車位跟我是緊連在一起。他們車位是00號、00號。法官：你怎麼知道樓上有沒有住人？證人張鎮洲：因為在拍賣之前，他們有說要賣房子，他們是指葉○○。這間房子跟我接頭的是葉○○的爸爸，叫做葉○○。拍賣之前我有進去看房子，就是葉○○和他太太住裡面。法官：拍賣之前是多久看的？證人張鎮洲：大約一兩個月。法官：更早之前，你是否知道裡面有沒有住人？證人張鎮洲：葉○○用葉○○的名字，在裡面當管委會的主委，所以幾年下來，葉○○住在裡面沒有錯。......。」，再佐以葉○○於上開聲明異議事件調查程序中具結證稱：「我是從103年住到106年中搬出去」等語，可知系爭房地自登記於葉○○名下後，係由葉○○及其家人居住使用，此情亦為原告於上開異議事件中證述明確，足見系爭房地之管理、使用權係由葉○○行使。
⒊綜合上情以觀，堪認葉○○始為實際所有權人，此亦為葉○○所
是認，有葉○○112年7月24日說明書為憑。況且，原告時而稱係與葉○○成立借名關係，時而稱係與葉○○之父葉○○成立借名登記，其對於究係與何人成立借名關係均未能確定，自難認系爭房地存在借名登記關係；原告所提出之借名理由與客觀事實不符，且對借名登記契約相對人之主張前後矛盾，亦未能就借名登記關係之成立提出具體事證，復無客觀事證足資佐證，自難認原告所稱之借名登記存在。⒋至於原告提示吳○○出具之私文書，內容為：吳○○陳稱：經其
介紹，原告向鵬程建設股份有限公司（下稱鵬程公司）購買○○路○段00號0樓、0樓、0樓之0、00號0樓、0樓及0樓之房地，並分別登記在不同人名下以辦理貸款。原告與葉○○及葉○○約定，倘葉○○清償以系爭房地設定抵押權擔保之300萬元債務，系爭房地即歸葉○○與葉○○所有等語。然經被告調閱上開房屋異動索引查詢資料顯示，其中○○路○段00號0樓、0樓之房屋均係原告向鵬程公司買受後登記在原告自己名下，而00號0樓之房屋原告雖非直接向鵬程公司買受，惟原告嗣於102年11月4日亦以買賣為原因登記取得該屋，並於103年8月4日以該屋作為擔保物向國泰世華商業銀行股份有限公司貸款，由此可見，吳○○所述原告經其介紹一次購買6戶，並分別登記在不同人名下以辦理貸款一事，顯與事實相違。況且，葉○○將系爭房地設定抵押權予原告，乃係為擔保其向原告之280萬元借款，該金額顯與吳○○所陳之300萬元債務不合。綜上所述，吳○○出具之私文書內容存有諸多與事實相悖之處，自不具有實質證據力。
㈥個人交易105年1月1日以後取得之房屋及其坐落基地，應於房
屋及其坐落基地完成所有權移轉登記之次日起算30日內自行辦理申報。原告以參與分配債權人身分，於107年0月00日聲明承受，繳足價金後，於108年0月00日領得系爭房地之不動產權利移轉證書，嗣於111年0月00日因出售而辦理移轉登記予陳○○，其自應依規定於111年2月9日前自行辦理個人房屋土地交易所得稅申報及納稅事宜，惟其未依規定履行申報義務，同時該當所得稅法第108條之2第1項及第3項之未依限申報及肇生漏稅違章情事，有應注意能注意而未注意之過失，自應論罰。從而，被告從重擇定按所得稅法第108條之2第3項為處罰之依據，再按納保法第16條第3項規定列舉之各項因素，就原告之違章情節加以審究，以原告係105年1月1日以後第1次裁罰之應受責難程度，原處分即按補徵稅額處0.5倍罰鍰，按重行計算之應補稅額1,887,274元處0.5倍罰鍰943,637元，實已考量原告違章程度而為之適切裁罰等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原核定、裁處書（原處分卷第81、83頁）、復查決定(原處分卷第153-165頁)、訴願決定(本院卷第85-103頁)； 原告108年0月00日領得之臺北地院核發之該房地不動產權利移轉證書（原處分卷第19-21頁）、原告110年00月00日與買受人陳○○雙方合意成立之不動產買賣契約書（原處分卷第29-34頁）、臺北地院000年度司拍字第000號民事裁定（原處分卷第77-78頁）、中信銀行聲請裁定拍賣系爭房地所遞之聲請裁定拍賣抵押物狀㈠（原處分卷第116-117頁）、購屋借款利息明細資料查詢及列印作業、購屋借款利息資料明細清單（本院卷第271、285頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第9-16頁、本院卷第273-284頁）；葉○○102年0月00日與許○○簽訂土地房屋買賣契約書（本院卷第227-230頁）、個人房貸借款契約整合資料（本院卷第215-225頁）、臺北地院000年度司執字第000000號清償債務強制執行事件之強制執行金額計算書（原處分卷第72頁）、葉○○112年7月24日說明書（原處分卷第66頁）、上海商業儲蓄銀行債權資產管理處109年11月16日通知書（原處分卷第65頁）、臺北地院000年度執事聲字第00號聲明異議事件之葉○○胞弟葉○○等異議人108年6月6日調查筆錄/含葉○○調查程序中具結證詞（原處分卷第89-110頁）、原告與葉○○102年9月16日簽訂之抵押權設定借款合約書（原處分卷第174頁）附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：被告核定原告出售系爭房地課稅所得5,392,214元，按適用稅率35%計算應納稅額1,887,274元，並按補徵稅額1,887,274元處0.5倍之罰鍰943,637元，是否適法？原告主張系爭房地於102年8月12日以葉○○為借名登記人，故適用舊制課稅，是否有理由？
六、本院得判斷之心證：㈠房地合一稅部分：
1.所得稅法第4條之4第1項規定：「個人……交易……105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅。」第14條之4第1項及第3項第1款第2目、第5目規定：「(第1項)第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額……(第3項)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……（二）持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為35%。（五）因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率為20%。」第14條之5第1款規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於下列各款規定日期起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據：一、第4條之4第1項所定房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日。」第14條之6規定：「個人未依前條規定申報……者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本……。」
2.行為時即115年4月21日修正前房地合一課徵所得稅申報作業要點(下稱房地合一作業要點)第3點本文規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第4點第1款第1目規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：（一）出價取得：1.因強制執行於辦理所有權登記前已取得所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。」第5點本文規定：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。」第12點第1項第1款規定：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之成本，認定如下：（一）買賣取得者，以成交價額為準。」第13點第1款規定：「個人除得減除前點規定之成本外，其提示下列證明文件者，亦得包含於成本中減除：（一）購入房屋、土地達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），及於房屋、土地所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息。」第15點第1項規定：「個人交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費、換約費等，得列為費用減除……。」財政部110年6月11日台財稅字第11004575360號公告(下稱財政部110年6月11日公告)第3款：「所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在5年以下之房屋、土地情形如下……三、個人因無力清償債務（包括欠稅），其持有之房屋、土地依法遭強制執行而移轉所有權者。」
3.原告主張系爭房地於102年0月00日以葉○○為借名登記人，嗣因葉○○無力清償房貸遭拍賣，原告以債權人名義參與並聲明以公告價格承受取得，故系爭房地取得日應回溯至借名登記日(102年8月12日)，適用舊制課稅云云。經查：
⑴民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、
喪失及變更者，非經登記，不生效力。」土地法第37條第1項規定：「土地登記，謂土地及建築改良物之所有權與他項權利之登記。」第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。
」依上開規範，土地登記係將土地及建築改良物之所有權之取得、設定及變更情形記載於登記簿，以確定其權利之歸屬與權利狀態而公示於第三人，具有公示效力。又不動產登記係由國家機關作成，其真實之外觀強度極高，本應確保其登記之公示性，將登記事項賦予絕對真實之公信力，是實務上即認「關於土地登記，係主管機關適用相關土地登記法令而辦理者，依高度蓋然性之經驗法則，其完成登記之內容通常可推認為真實，即所謂表現證明。因此，否認登記內容所示權利之人，應主張並證明該項登記內容係由於其他原因事實所作成，以排除上開經驗法則之適用」(最高法院100年度台上字第387號判決參照)。又「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定；惟借名登記契約究屬於「非典型契約」之一種，仍須於雙方當事人，就一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記，相互為合致之意思表示，其契約始克成立；再不動產登記當事人名義之法律關係原屬多端，主張借名登記者，自應就該借名登記之事實負舉證責任（最高法院102年度台上字第1833號與103年度台上字第621號等判決意旨可資參照）。
⑵財政部為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、第14
條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照的土地交易所得，訂定房地合一作業要點，其行為時第3點規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：㈠因強制執行於辦理所有權登記前已移轉所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。……。」第4點規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：㈠出價取得：⒈因強制執行於辦理所有權登記前已取得所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。……。」規定不動產交易日及取得日的認定，以完成所有權移轉登記日為原則，用以解釋判斷所得稅法第4條之4第1項房地合一稅制的租稅客體，合於民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義的意旨。至因強制執行取得不動產所有權部分，民法第759條規定：「因……強制執行……或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」強制執行法第98條第1項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」又強制執行法上的拍賣，於民事法院實務上係解釋為買賣的一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，即已取得不動產所有權，不以登記為生效要件（另參酌最高法院前47年台上字第152號、前56年台上字第1898號民事判例、最高法院70年度台上字第3675號、83年度台上字第1381號民事判決要旨）。是以，上開房地合一作業要點第3點第1款及第4點第1款第1目規定，亦合於民法第759條以登記為不動產所有權移轉的例外規定，自亦得為本院所採用。
⑶經查，原告雖主張本件有借名登記，但依照原告自承：葉○○買
賣雙方一開始以借名登記為由與屋主洽談，後來經原屋主協商，以買賣方式做為保證，故借名登記直接轉為「買賣合約」等語(本院卷第13頁、第149頁；第289-290頁)。原告更於108年6月6日臺北地院000年度執事聲字第00號聲明異議事件證稱：葉○○於107年8、9月以前仍住在系爭房地，曾經當過管委會主委(見原處分卷第108至109頁)等語，核與葉○○亦於同日證稱：系爭房地我是從103年住到106年中搬出去(見原處分卷第106頁)等語相符，可見系爭房地係由葉○○負擔貸款，並與家人實際居住使用，堪認葉○○向他人購入系爭房地後(所有權移轉登記日為102年8月12日)，直到系爭房地經法院拍賣，而由原告聲明承受並領得不動產權利移轉證書為止(領得權利移轉證書日為108年3月25日)，葉○○為系爭房地之實際所有權人。
⑷故而，本件葉○○終究係與屋主(許○○)簽訂買賣契約，並為不動
產之登記，而非與原告簽訂借名登記契約；更遑論，原告言詞辯論時更主張：我才是被詐欺，我乃受害者，雖然形式上登記好像是葉○○，但買賣真實的意義沒有成立，因為他沒有完成，理論上我持有的時間應該要回到當時跟他訂立合約的時候，因為我是被詐騙，不能以受害人的角度認定房子持有時間，且從資料看起來房子是合夥的，不是單獨所有的，是別人承受不住的時候我才去承擔這個損失。這是善意的立場去承擔，不代表我的成本就是那麼低，我代替我的員工去承受這個房子等語(本院卷第319頁)，並未提出足以說服本院之事證。是以，原告主張自102年8月12日起借名登記於葉○○云云，自不足採。
⑸系爭房地於102年0月00日由葉○○以「買賣」為原因，登記取得
所有權，因葉○○未按期償還房貸，經法院拍賣，原告乃於107年0月00日以參與分配債權人身分，聲明願以公告價格15,320,000元承受系爭房地，經繳足價金後，臺北地院於108年3月21日核發不動產權利移轉證書，原告於108年3月25日領得該權利移轉證書，並於108年4月3日以「拍賣」為原因，辦畢系爭房地之所有權移轉登記，嗣於111年0月00日(登記日)以總價21,680,000元出售予買受人陳○○，並辦妥所有權移轉登記等情，有臺北地院000年度司執字第000000號分配表影本(見原處分卷第71至75頁)、臺北地院112年4月17日北院忠000司執○字第000000字第0000000000號函所檢附不動產權利移轉證書影本(見原處分卷第17至22頁)、原告出售系爭房地之不動產買賣契約書(見原處分卷第29至34頁)、異動索引查詢資料(見原處分卷第9及12至13頁)、異動清冊查詢資料(見原處分卷第6至8頁)、及土地建物查詢資料(見原處分卷第1至5頁)附卷可稽。是以，葉○○於102年8月12日既為不動產登記簿登載之系爭房地所有權人，原告卻主張系爭房地於斯時即為其所借名登記，其並非於108年3月25日始取得系爭房地之所有權云云，並無理由，已如前述，故系爭房地係原告經法院強制執行拍賣取得，應以其領得權利移轉證書之日(即108年3月25日)作為取得日至明，被告認定原告系爭房地之取得日為108年3月25日，並無違誤。
4.至於原告固提出「吳○○」出具之證明書，稱原告有將系爭房地借名登記於葉○○名下(見本院卷第153頁)。惟查：
⑴前開證明書僅為「吳○○」單方說明，其證明力明顯不足，自難
單憑此證明書即為有利原告之認定，況且原告於被告核定時曾提出陳述意見書表示：有透過「吳○○」轉售/借名登記與葉○○父葉○○，由葉○○代替借名登記系爭房地等語(見原處分卷第79至80頁)，則原告究係透過「吳○○」還是「吳○○」認識葉○○及其父葉○○，又其間關係究為「轉售」還是「借名登記」，已生疑義。
⑵況且，葉○○將系爭房地設定抵押權予原告，乃係為擔保其向原告之280萬元借款，該金額顯與吳○○所陳之300萬元債務不合。
再者，細究原告所提出吳○○之文書，其內容略以：原告向鵬程公司購買○○路○段00號0樓、0樓、0樓之0、00號0樓、0樓及0樓之房地，並分別登記在不同人名下以辦理貸款等語，但○○路○段00號0樓、0樓之房屋均係原告向鵬程公司買受後登記在原告自己名下，而00號0樓之房屋原告並非直接向鵬程公司買受，嗣於102年11月4日以買賣為原因登記取得，並於103年8月4日以該屋作為擔保物向國泰世華商業銀行股份有限公司貸款等情，有房屋異動索引查詢資料顯示可參，上開購屋情況，也與吳○○所述原告經其介紹一次購買6戶，並分別登記在不同人名下以辦理貸款一事不符。因而，本院以為，尚無必要通知吳○○到庭作證。
5.原告雖主張交易系爭房地，符合所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定之財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素云云。然而：
⑴按所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定，係因應個人因調
職、非自願離職或其他非自願性因素而需交易持有期間在5年以下之房屋、土地，遂明定依財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素下，所為之房地移轉，可適用較低之20％稅率，此係為健全房屋市場，僅於合理、常態及非自願性移轉房地之情形下，於減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按20％稅率計算應納稅額，而財政部依據所得稅法第14條之4第3項第1款第5目之授權，以財政部110年6月11日公告符合因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在5年以下之房屋、土地之情形，核屬細節性、技術性之補充性規定，為所得稅法抽象規定之具體化規範，並無不當限縮解釋母法或增加法律所無之限制，與母法立法意旨無違。
⑵次按房地合一稅是屬於財產交易所得稅，而非財產持有稅，為
加強抑制個人短期炒作不動產，新制除給予自住者最為優惠的稅率，並按其持有期間的長短，依序遞增其課徵的稅率；又考量在合理、常態及非自願性移轉房地之情形下，明定其稅率為20%，此規定係法律就發生該條目所定適用稅率20%核課應納稅額法律效果之要件，並授權財政部為補充規範，財政部據此授權作成上開110年6月11日公告，就各種「因調職、非自願離職或其他非自願性因素」之事由，得以適用20%特別稅率，此特別稅率係屬所稅得法第14條之4第3項之例外規定，關於有無非自願性因素應符合公告之7種情形，始與母法意旨無違。
⑶經查，原告交易系爭房地，並不符合財政部110年6月11日公告
第3款「個人因無力清償債務（包括欠稅），其持有之房屋、土地依法遭強制執行而移轉所有權者」之情形。觀諸該款規定可知，個人因其他非自願性因素交易持有期間在5年以下之房屋、土地，須個人因無力清償債務（包括欠稅），其持有之房屋、土地依法遭強制執行而移轉所有權者，始有適用20%特別稅率之餘地。其以「遭強制執行而移轉所有權」為要件，主要係因個人是否出售不動產以清償其債務，純屬個人槓桿運作、風險控制及財務管理之私法自治，個人自願出售不動產以清償債務，其交易時點、對象及價格等要素，亦均在其個人財務自由控管範圍，此與財政部110年6月11日公告第3款所稱「遭強制執行而移轉所有權」之非自願性狀態不同。是以，個人若非透過法院以強制執行拍賣方式代為出售不動產，而係自行規劃安排，自主出售不動產予他人，即與財政部110年6月11日公告第3款之要件不符，無法適用前開20%特別稅率。
⑷故而，原告於108年0月00日(領得權利移轉證書日)經法院拍賣
取得系爭房地，拍定價額為15,320,000元，原告並以系爭房地作為約書亞公司(原告為其代表人，該公司現已遭廢止)向中信銀行借款之擔保，嗣因約書亞公司屆期未清償貸款，中信銀行遂聲請拍賣系爭房地，原告於法院111年1月10日裁定准予拍賣聲請前，已於000年00月00日與陳○○簽訂不動產買賣契約書，約定價金為21,680,000元，並依約收取價款及辦理所有權移轉登記，此有中信銀行聲請裁定拍賣抵押物狀(見原處分卷第116至117頁)、臺北地院000年度○○字第000號民事裁定(見原處分卷第77至78頁)、不動產買賣契約書(見原處分卷第29至34頁)、異動索引查詢資料(見原處分卷第12頁)、異動清冊查詢資料(見原處分卷第6頁)及土地建物查詢資料(見原處分卷第2至5頁)可稽，可見原告係自行選擇交易對象，並經磋商議價後自願出售系爭房地，與財政部110年6月11日公告第3款「遭強制執行而移轉所有權」之非自願移轉所有權之情形有別，原告主張本件應適用所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定之20%特別稅率，並無理由。
6.原告主張葉○○積欠之3,000,000元尚未清償，屬系爭房地成本之一部，計算課稅所得時應予扣除云云。惟查：原告經由法院拍賣取得系爭房地，於108年3月25日領得不動產權利移轉證書，拍定價額為15,320,000元，又強制執行法上的拍賣，於民事法院實務上係解釋為買賣的一種，則依行為時房地合一作業要點第12點第1項第1款規定：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之成本，認定如下：（一）買賣取得者，以成交價額為準。」應以前開拍定價額15,320,000元作為原告取得系爭房地之成本，另參考行為時房地合一作業要點第13點第1款、第15點第1項等規定，就原告購入系爭房地達可供使用狀態前支付之必要費用87,832元（如契稅、規費、委任費、代書費、憲警旅費等），作為成本減除，及原告為交易系爭房地所支付之必要費用879,954元(如仲介費、地政士費用及代支費、履約保證費等)，亦列為費用減除，被告據此計算系爭房地之課稅所得額為5,392,214元，與卷內事證相符，並無違誤。至原告雖提示於102年9月16日與葉○○簽訂之抵押權設定借款合約書(見原處分卷第174頁)，僅能證明原告與葉○○間有債權債務關係，即原告曾於102年間有借款2,800,000元(非原告所稱之3,000,000元)予葉○○之事實，惟前開借款並非原告108年間取得系爭房地之成本或費用，自不得作為計算系爭房地課稅所得額之減項。原告上開主張，尚難憑採。
7.綜上，原告經由法院拍賣取得系爭房地，於108年3月25日領得不動產權利移轉證書，拍定價額為15,320,000元，嗣於110年12月21日以總價21,680,000元，簽約出售予陳○○，並於111年1月10日辦妥所有權移轉登記等情，已如前述。原告未依所得稅法第14條之5規定辦理房地合一稅申報，被告以系爭房地成交價額21,680,000元(見原處分卷第29至34頁)，減除可減除成本15,407,832元(＝房地拍定價額15,320,000元＋契稅46,326元＋規費16,306元＋委任費5,000元＋代書費19,000元＋憲警旅費1,200元，見原處分卷第19至21、23、25、123及135至141頁)、可減除移轉費用879,954元(＝仲介費867,200元＋地政士費用及代支費6,250元＋履約保證費6,504元，見原處分卷第38及147頁)，核算課稅所得額為5.392,214元(＝成交價額21,680,000元─可減除成本15,407,832元─可減除移轉費用879,954元)，又原告出售持有期間超過2年未逾5年之系爭房地不符合所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定之調職、非自願離職或其他非自願性交易之情形，已如前述；另外，原告主張葉○○積欠之3,000,000元尚未清償，屬系爭房地成本之一部，計算課稅所得時應予扣除，也無道理，均如前述。被告以原告持有系爭房地期間超過2年未逾5年，適用稅率35%，核定課稅所得額5,392,214元，應納稅額1,887,274元，並無違誤。
㈡罰鍰部分：
1.納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項及第3項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。......稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」所得稅法第14條之5第1款規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於下列各款規定日期起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據：一、第4條之4第1項所定房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日。」第108條之2第1項及第3項規定：「（第1項）個人違反第14條之5規定，未依限辦理申報，處3,000元以上30,000元以下罰鍰。（第3項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」又依所得稅法第14條之5規定，不論有無應納稅額，均應於所有權移轉登記日之次日起算30日內自行填具申報書，並檢附契約書及其他有關文件，向稅捐稽徵機關申報房地合一稅，尚非待稅捐稽徵機關通知，始有申報義務。
2.行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」（納保法第16條第1項亦有相同意旨之規定）第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」（納保法第16條第3項亦有相同意旨之規定）第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。
3.被告於112年10月16日裁處時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第108條之2第3項規定部分：「……三、漏稅額超過……20萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……五、依第1點至第3點處罰案件，於105年1月1日後經第1次裁罰者。依第1點至第3點規定之倍數酌減50%處罰。」
4.經查：原告於108年0月00日(領得權利移轉證書日)經由法院拍賣取得系爭房地，嗣於110年12月21日出售予陳○○，並於111年0月00日辦妥所有權移轉登記等情，已如前述，其未依所得稅法第14條之5規定於完成所有權移轉登記日之次日起30日內報繳房地合一稅，被告依查得漏報情形，認原告確有應注意、能注意而未注意之過失，且就所得稅法第108條之2第1項及第3項規定，擇一從重（即所得稅法第108條之2第3項）論處，即無違誤。又原告之漏稅額為1,887,274元，依上開裁罰倍數參考表之規定，原應裁罰漏稅額1倍之罰鍰，惟因本件係原告於105年1月1日後第1次裁罰案件，故被告乃依上開裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第108條之2第3項部分第5點規定，按原規定之裁罰倍數1倍酌減50%，即按補徵稅額額1,887,274元裁處0.5倍罰鍰即943,637元，洵已考量原告違章情節而為適切裁罰，是被告裁處原告罰鍰943,637元，於法亦無不合。
㈢綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分及復查決定並無不
法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)不利部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
八、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 115 年 6 月 11 日
審判長法 官 洪慕芳
法 官 孫萍萍法 官 周泰德
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 6 月 11 日
書記官 黃靖雅