臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭114年度高上字第34號上 訴 人 張杜秀惠訴訟代理人 丁英泰 會計師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃薏庭（處長）訴訟代理人 魏雅慧
郭純吟上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國114年6月6日本院地方行政訴訟庭113年度地訴字第86號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、爭訟概要：
㈠、上訴人於民國104年11月18日訂約出售臺北市內湖區潭美段5小段137地號土地（宗地面積3,579.93平方公尺，權利範圍為1284/100000，持分面積為45.97平方公尺，下稱系爭先售地；地上建物門牌為臺北市00區00街00號6樓），並於完納土地增值稅新臺幣（下同）1,896,175元後，而於104年12月10日完成所有權移轉登記；復先後於106年6月29日立約購買新北市五股區芳洲段141地號土地（宗地面積8,613.66平方公尺，權利範圍為23/10000，持分面積19.81平方公尺，下稱系爭A重購地；地上建物門牌為新北市00區000路00號17樓，下稱系爭建物），並於106年7月18日完成所有權移轉登記；於106年10月6日立約購買臺北市松山區西松段1小段105地號土地（宗地面積2,360平方公尺，權利範圍為798/100000，持分面積18.83平方公尺，下稱系爭B重購地；地上建物門牌為臺北市00區000路0段000號7樓），並於106年11月14日完成所有權移轉登記。上訴人遂於106年11月30日向被上訴人所屬內湖分處申請依土地稅法第35條規定，就系爭先售地已納土地增值稅額內，退還不足支付系爭A重購地及系爭B重購地地價之數額，經被上訴人核准退還已納土地增值稅計1,896,175元，並列管5年在案。
㈡、嗣被上訴人依據新北市政府稅捐稽徵處所屬新莊分處112年度清查結果通報，審認系爭A重購地自完成移轉登記之日起5年內（106年7月18日至111年7月17日）未作自用住宅用地使用，依土地稅法第37條規定，以112年6月17日北市稽內湖丙字第1125911642號函(下稱112年6月17日函)核定上訴人應追繳原退還之土地增值稅578,606元（可退還土地增值稅計算式：系爭B重購地地價14,544,307元－【系爭先售地地價15,122,913元－已繳納土地增值稅1,896,175元】＝1,317,569元；追繳原退還款計算式：可退還土地增值稅1,317,569元－已退還土地增值稅款1,896,175元＝-578,606元），經上訴人二次申請更正，被上訴人復以112年7月14日北市稽內湖丙字第1125904478號函、112年8月21日北市稽內湖丙字第1125905518號函維持原核定（與前揭被上訴人112年6月17日函合稱原處分）。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院地方行政訴訟庭(下稱原審)以113年度地訴字第86號判決(下稱原判決)駁回，遂提起本件上訴，並聲明：⒈原判決廢棄。⒉訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：原判決誤將土地稅法第37條之「改作其他用途」逕解釋為等同於「不符自用住宅用地要件」，未斟酌因疫情致戶籍遭強制遷出之不可抗力因素，亦未說明不採財政部函釋及類似案例見解之理由，有適用法令錯誤、理由不備及違反經驗法則、論理法則之違法。原判決認上訴人及其親屬尚可設籍於系爭土地，而否定不可抗力情事，未斟酌戶籍登記應以實際居住事實為前提，違反期待可能性及不當聯結禁止原則。原判決否定財政部111年7月26日台財稅字第11104610910號函(下稱財政部111年7月26日函)及內政部疫情期間相關政策之參考價值，違反平等原則及誠信原則，適用法規不當。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：
㈠、按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。……」第36條規定：「前條第一項所稱原出售土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準。所稱新購土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準；該次移轉課徵契稅之土地，以該次移轉計徵契稅之地價為準。」第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」
㈡、事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據與待證事項相關者即具有證據能力，而證據究能證明所主張待證事實至何程度，則屬證據力強度大小之範疇，應由事實審法院直接審理後依自由心證為判斷，無論其認定為何，均屬事實審法院行使證據取捨之職權，除非有違背證據法則之情事，否則亦與判決違背法令之要件有間。
㈢、查上訴人就已納土地增值稅額內退還不足支付重購地地價之數額，前經被上訴人依土地稅法第35條規定核准退還1,896,175元，上訴人之女張君（下稱張君）雖自106年11月30日起設籍於系爭建物，嗣因出境逾2年，經戶政機關依戶籍法規定於111年4月7日辦理戶籍遷出登記，張君至112年8月4日始將戶籍遷回，而於111年4月7日至同年7月17日之管制期間內，上訴人、其配偶及直系親屬均未於系爭建物設有戶籍，為原判決所確定之事實，核與卷證相符，無違背經驗法則及論理法則或其他證據法則，認事用法並無違誤，自得為本院判決之事實基礎。則於111年4月7日至同年7月17日期間內，坐落系爭A重購地上之系爭建物已不符合土地稅法第9條自用住宅用地之法定要件，系爭A重購地自難認仍屬同法第35條所稱之自用住宅用地。原判決據此認定系爭A重購地不符合土地增值稅優惠要件，被告依土地稅法第37條追繳原退還土地稅款於法有據，核與上開規定並無不合。
㈣、土地稅法第9條規定以「辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之法定要件，無非係因稅捐事件具有大量行政之性質，立法者乃考量稅捐稽徵之經濟，避免稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本與負擔，而以「辦竣戶籍登記」作為認定自用住宅用地構成要件之一，尚非僅以實際居住為唯一標準(最高行政法院113年度上字第191號判決意旨參照)。上訴人雖主張張君因受COVID-19疫情影響無法返國，致戶籍遭遷出，屬不可抗力，原判決關於上訴人、上訴人配偶及其他親屬仍可遷入之理由，有違經驗法則、論理法則、期待可能性原則、不當連結禁止原則云云。惟查，張君於109年2月4日出境，至111年4月7日遭戶政機關辦理遷出登記，期間逾2年，被上訴人前於核准退稅時已明確告知於管制期間內應持續有上訴人、其配偶及其他直系親屬在系爭建物辦竣戶籍登記，故上訴人對此節並非不知情，且上訴人、其配偶及其他直系親屬並非無設籍於系爭建物之可能，上訴人若欲確保不被追繳原退還稅款，自須遵守法定要件，原判決之法律見解是正確適用法律，並沒有上訴人所稱違反經驗法則、論理法則、期待可能性原則、不當連結禁止原則等情形，故上訴人上述各項主張即與事實不符，亦係其單方面誤解法律，並不可採。
㈤、關於上訴意旨主張原判決未審酌財政部83年6月9日台財稅字第831596661號函云云，查該函內容略以：「土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」查本件之事實為張君自106年11月30日起設籍於系爭建物，嗣因出境逾2年，經戶政機關依戶籍法規定於111年4月7日辦理戶籍遷出登記，張君至112年8月4日始將戶籍遷回，與上開函示所列舉之因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，並不相符，況該函是83年作成，並非因應大規模疫情所發函示，尚難擴張認為包括本件情形在內。
㈥、上訴人另主張原判決認為財政部111年7月26日函僅適用於疫情期間戶籍遭遷出者，得續按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅，本件土地增值稅不能比照適用，違反納稅者權利保護法第6條平等原則及行政程序法第8條誠信原則，又未斟酌內政部表示因疫情強制遷出戶籍者不影響人民權益，違反納稅者權利保護法所保護之合理信賴云云。惟查，
１、憲法第143條第3項明定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」旨在實施土地自然漲價歸公政策。土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，此觀土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」即明。又同法第35條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」立法意旨係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。依上開條文規定，土地所有權人如於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購自用住宅用地，或先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內出售已持有之自用住宅用地，且先購土地仍作自用住宅用地者，得就已納出售土地之增值稅額內，申請退還其不足支付新購土地地價之數額。（最高行政法院111年度上字第230號判決意旨參照）
２、因遷徙自由亦為憲法所保障，土地稅法第35條重購自用住宅用地退還土地增值稅之稅捐優惠規定，除藉由「新購土地地價超過原出售土地地價」之要件，以鼓勵人民提升生活品質外，也慮及「居住所移動，事所必須」此節，因此避免對住宅用地之交易所得課稅，以致造成人民遷徙居住之障礙。職是，在先購後售(或先售後購)均為「自用住宅用地」情形下，土地稅法第35條第1項第1款、第2項僅藉由「先購後售(或先售後購)應於2年內為之」，「重購土地價格需高於出售土地價格」等節制，來限定稅捐優惠之範圍。亦即，一方面以稅捐優惠為誘因，鼓勵人民提高生存品質，因此限定重購土地價格必須高於出售土地價格；另一方面則藉由「時間」此一技術性限制，以確保出售與重購間之「換價及資金依存關係」存在，使出售土地所得資金，不必繳納土地增值稅，而得完足而直接運用於購買自用住宅用地，實質上降低換屋成本。此外，為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售或作其他用途，致失重購退稅之原意，土地稅法第37條並有追繳原退還稅款之規定。（最高行政法院111年度上字第230號判決意旨參照）可知土地稅法第35條、第37條之規定，是斟酌漲價歸公原則、適足居住權、遷徙自由等不同憲法價值之後所形成的法律規定，其要件甚為明確亦為眾所知悉，並無違反平等原則、誠信原則或損及人民合理信賴。
３、按土地稅法第35條第1項第1款規定係以重購土地「仍作自用住宅用地」作為退還已納土地增值稅之要件，而同法第37條後段規定所稱重購土地「改作其他用途」，自應以重購土地是否仍符合自用住宅用地之要件為判準。又土地稅法第9條規定已明定自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。是以，重購土地於列管期間內，如已無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，或有出租、供營業使用之情形，則不符自用住宅用地要件，屬同法第37條所稱改作其他用途，而應追繳原退還稅款。
４、財政部111年7月26日函主旨略以：「適用自用住宅用地(2%)稅率課徵地價稅之土地，因設籍人受嚴重特殊傳染性肺炎(COVID-19)疫情影響，出境逾2年戶籍於109年或110年遭遷出者，得依說明一申請續按2%課徵地價稅」。說明略以：「一、戶籍法第16條第3項本文規定，出境2年以上，應為遷出登記。原適用2%稅率課徵地價稅之自用住宅用地，僅設籍人因疫情之故，109年至110年間戶籍遭遷出，且無其他符合條件者設籍，致110年及111年經改按一般用地稅率課徵之案件，土地所有權人於112年9月22日前提出申請，並檢附該戶籍遭遷出者出具其出境未回國期間無法返國係因受疫情影響之切結書，可准恢復仍按2%稅率課徵地價稅，其已按一般用地稅率完納之地價稅，於按2%與一般用地稅率計算之差額稅款部分，不加計利息退還納稅義務人。二、適用自用住宅用地(2%) 稅率課徵地價稅之土地，倘111年間設籍人受疫情影響，戶籍遭遷出，當年仍可按2%課徵；至其112年之地價稅，土地所有權人仍應依土地稅法第41條規定提出申請，且經稽徵機關審認符合自用住宅用地要件，始得按2%計徵。」（原審卷第74-75頁），可知其僅適用於適用自用住宅用地(2%) 稅率課徵地價稅之土地，並不及於地價稅以外之其他稅負。又地價稅為持有稅，是對土地所有權人「持有」財產的法律狀態進行課稅，屬性乃「財產稅」，土地增值稅則為交易稅，是土地所有權「移轉（交易）」的時候就土地自然增值收益的部分予以課徵，屬性為「所得稅」，兩者性質並不相同，而且土地稅法第35條、第37條的土地增值稅退稅優惠規定，性質屬於量能課稅原則之例外優惠的條款。本件僅係關於土地所有權人因重購而享受土地增值稅退稅優惠後，是否於管制期間內有遵守法定要件而不被追繳原退還稅款，實與財政部111年7月26日函無涉。且租稅優惠事項應以法律或法律明確授權之命令定之，不得逕以類推適用方式擴張優惠範圍。是上訴人主張本件應比照適用財政部111年7月26日函，免予追繳原退還稅款，自無可採。
㈦、至上訴意旨其餘主張，無非重述其在原判決程序之主張，是原判決既已就該等事項詳為說明，並就上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項予以論斷，上訴人執詞指摘原判決違誤，核屬其法律上之主觀見解，要難謂原判決有何違背法令之情形。
五、據上論結，本件上訴為無理由。中 華 民 國 115 年 6 月 18 日
審判長法 官 洪慕芳
法 官 周泰德法 官 郭銘禮上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 115 年 6 月 18 日
書記官 楊喻涵