臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第二庭115年度訴字第158號115年10月8日辯論終結原 告 椿峰印刷企業有限公司代 表 人 陳品蓁被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 吳慧燕（關務長）訴訟代理人 陸心柔上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國114年12月4日台財法字第1413933110號（案號：第11400552號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成退還原告出口系爭車輛（車身號碼：SALKABBU5RA213
673、SALKABBUXRA213331）時，原納稅義務人於進口時所繳交貨物稅、特種貨物及勞務稅合計新臺幣2,928,536元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
壹、本件被告代表人原為張世棟，訴訟進行中變更為吳慧燕，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷第117至118頁），核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告訴之聲明原為：「一、財政部關務署基隆關114年6月5日基普里字第1141017157號函（即原處分）及財政部第11400552號訴願決定均撤銷。二、被告應依原告113年5月14日的申請（車身號碼第SALKABBU5RA213673號及第SALKABBUXRA213331號），作成准予退還貨物稅之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第11頁）。嗣原告於民國（下同）115年10月8日本院言詞辯論中變更聲明為：「一、財政部關務署基隆關114年6月5日基普里字第1141017157號函（即原處分）及財政部第11400552號訴願決定均撤銷。二、被告應依原告113年5月14日的申請（車身號碼第SALKABBU5RA213673號及第SALKABBUXRA213331號），作成准予退還貨物稅與特種貨物及勞務稅之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第145至1456頁）。核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許。
乙、實體事項：
壹、事實概要：台灣捷豹路虎股份有限公司（下稱捷豹路虎公司）於民國113年3月12日向被告報運進口英國產製2024年LAND ROVER汽車2輛（進口報單號碼：第AB//13/094/A0786號，車身號碼：SALKABBU5RA213673、SALKABBUXRA213331，下稱A車、B車；並合稱系爭車輛），並於113年3月15日完稅放行。嗣捷豹路虎公司透過其經銷商捷盈汽車股份有限公司（下稱捷盈公司）將A車及B車賣予原告。原告復於113年4月11日將系爭車輛報運出口（出口報單號碼：第AA//13/287/E0413號），另以113年5月14日申請書主張車輛未經使用，嗣後運銷國外，申請退還貨物稅與特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）等，並檢附出口報單正本、訂購合約書正本、電子發票證明聯正本、汽車新領牌照登記書影本、汽（機）車各項異動登記書影本等文件供核。被告審查結果，認定不符合貨物稅條例第4條第1項第1款規定、財政部77年8月18日台財稅第770261481號函（下稱財政部77年8月18日函）及財政部114年1月22日台財稅字第11304664860號令（下稱財政部114年1月22日令）核釋之貨物稅退稅要件，亦未符合退還特銷稅要件等由，以114年6月5日基普里字第1141017157號函（下稱原處分）否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願，業經財政部114年12月4日台財法字第11413933110號訴願決定（下稱訴願決定決定）駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、未經使用之認定：查財政部並無指定專責機關負責認定，亦未訂有法定程序及標準可為依循，依行政程序法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。系爭車輛於監理單位登記領取牌照後隨即繳銷牌照，為保持交車時里程數，車輛均以拖車方式運往貨板場符驗，相關車籍資料送保三警察第一大隊以新車方式申請查驗，取得保三查驗報告後，再經由報開行向海關申報出口，每件均需由海關開員現場逐輛查驗關，查驗里程數及車況，於出口報單上標註車輛里程數，並註明本車輛僅領牌照隨即註銷，未經使用、出口後將依貨物稅條例及特種貨物稅及勞務稅條例相關規定申請退還貨物稅及奢侈稅，前述之查驗及註記方式亦為財政部關務署所規定，且行之多年。原汽車出口案件海關採C2抽驗方式辦理報關，後因應新車出口退稅需註記里程數，改以C3方式逐台查驗；驗關查證及出具出口報單證明文件均為公務機關查驗及開立，應足以證明出口車輛確屬未經使用之新車，被告所云無法查證，實為推卸責任。車輛為行動工具，由製造組裝工廠到出口裝船，再到進口港岸必有少數行駛里程數產生，亦為海關所允許，故汽車出口人通常會在意記錄交車時里程數，作為未經使用之依據。汽車登記領牌係監理單位便於管理所需，與是否為新車未經使用並無關連，不應做為否定新車未經使用之原因。
二、退稅申請人適格問題：
（一）查貨物稅條例僅於第2條規定繳納義務人資格及課徵時間點有作出規定，但對退稅申請人並無明文規定。而財政部77年8月18日函規定申請退稅應檢具進口貨物稅完稅證明書（車輛用）正本及出口報單證明用聯，申請核退貨物稅，該完稅證明以往均隨車檢附車輛所有權人，至95年左右因應政府推動無紙化政策，完稅證明書已不再印發隨車檢附，因此產生許多退稅申請執行上不便，遂有財政部106年5月5日令規定車輛輸出人無法取得完稅證明書者，得持載明「貨價含貨物稅」之買資合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯）及出口報單出口證明用聯，向原進口地海關申請退送已納之貨物稅，即已明示車輛輸出人應為退稅申請人。
（二）原納稅義務人已將車輛出售，物權已隨買賣行為移持至買方，且合約書已註明「貨價含貨物稅」，等同證明買方己實質支付貨物稅稅款，貨物稅退稅請求權應亦隨同轉移至買方。又貨物稅條例對退稅申請人則無明文規定，車輛出口人成就汽車外銷國外，亦為車輛最終持有人，應屬當然之退稅申請人。財政部114年1月22日令規定貨物稅退稅申請人僅限原納稅義務人得以申請退稅，實有曲解法令情事，是車輛出口人外銷國外成就退稅要件，原納稅義務人沒有出口事實，何來退稅請求權，足證財政部114年1月22日令規定自相矛盾。
三、進入境內消費市場消費：
（一）捷豹路虎公司為進口商，其本身並無銷售汽車業務，均由經銷商負責銷售，而申請退還已繳納貨物稅相關條文，並無限制禁止轉手買賣規定，買賣交易開立發票乃國家政策，自不應以開立發票即認定為境內消費使用。
（二）查貨物稅為境內消費稅性質，事物重點在於貨物是否進入國內市場流通使用，消費並不等同使用，出口商購買汽車本意即為外銷國外，事實上車輛亦確實外銷出口，所有相關法令及判例亦皆認為，如未進入境內消費市場使用即符合退稅申請要件，目前退稅條例及退稅相關規定主要意旨皆為外銷國外及未經使用即符合申請退還已納貨物稅資格；財政部卻認為買賣行為開立發票即為進入消費市場就是不符未經使用，實有擴大解釋及曲解法規原意。貨物稅條例的主要意旨是在未經使用及外銷國外，貨物來源並非主要意旨。在貨物稅條例及財政部相關函釋令中亦無明文規定。事實上買賣東西如果是全新的物品目的不是為了自用，而亦確實外銷國外，即符合退稅條件。
四、法律適用問題：
（一）本件於係113年7月間向被告申請退還貨物稅，當時申請案件皆依財政部106年5月5日台財稅字第10604529050號令（下稱財政部106年5月5日令）規定應予以核准退稅，惟被告未依當時適用法規處理申請退稅案件，而是事後將原依據辦理之財政部106年5月5日令廢止，要求原告要依財政部114年1月22日令辦理，並強制規定在財政部114年1月22日令頒布前已送件者，要補繳原納稅義務人授權同意書始得申請退稅，已違反不溯及既往原則。實務上，該令所規定事項係屬完全無法執行，顯見財政部在訂定114年1月22日令時並未顧慮到周延性及可行性，更沒有規劃過波期因應措施，因此造成出口業者其大損失，完全漠視民眾利益，對已依循多年退稅制度貿然更改，違反信賴保護原則。同樣申請案件有的可以順利退稅，有的又無法核退，沒有一定準則，造成極度不平等。
（二）依本院111年度訴字第565號、111年度訴字第1254號及院112年度訴字第172號判決見解，均認為貨物稅已透過貨價轉嫁給出口商（即貨物最終持有人）承擔，因此買受人享有申請退送系爭業已繳納之貨物稅款的權利，財政部77年8月18日函及106年5月5日令已增加貨物稅條例第4條第1款規定所無之限制，已違反法律保留原則及依法課稅原則，應直接回歸貨物稅條例第4條之規定辦理。
（三）依財政部114年1月22日令第四點所示，車輛輸出人提示其與前手間各階段交易發票及合約部分，出口人要再回溯去向前手索討，本就難上加難，更何況買責各手間之發票或合約等憑證事涉商業機密，在實務上各手間買賣價格是屬商業機密，不可能提供給車輛出口人（最終持有人）的，故財政部114年1月22日令無疑是在阻擋退稅，實應檢討該函釋之存廢。
（四）我國係法治國家，應嚴守依法行政，公務人員在執行職務時須恪尊法律規範，忠實履行職責外，應肩負為民服務之重任及維護民眾權益，被告在法令沒有任何變動情況下，突然改變申請退稅規定，而新修訂之114年財政部函釋令又屬窒礙難行，已造成汽車外銷業者諾大損失外，亦嚴重影各國家誠信。
（五）再依據財政部於他案所提供之112年11月23日國立台灣大學法學院財稅法學中心柯格鐘專任教授法律鑑定報告書《汽車進口復運出口之退給稅款給付請求》一文中有非常完整精闢之見解，指出退貨物稅應依據貨物稅條例之規定，只要意旨在於外銷國外及未經使用，重點不是進入境內消費市場而是在未經使用，同時對退稅申請人亦有詳細說明，汽車出口人應為退稅申請人資格等語。
五、並聲明：
（一）財政部關務署基隆關114年6月5日基普里字第1141017157號函（即原處分）及財政部第11400552號訴願決定均撤銷。
（二）被告應依原告113年5月14日的申請（車身號碼第SALKABBU5RA213673號及第SALKABBUXRA213331號），作成准予退還貨物稅與特種貨物及勞務稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、系爭車輛透過買賣行為業已進入國內消費市場消費，自無適用貨物稅條例第4條第1項第1款退稅規定之餘地：
（一）系爭車輛進口時，已由進口人於113年3月15日完納貨物稅及特銷稅；進口後，參據原告所提退稅申請表檢附之資料，得知系爭車輛於境內為有償移轉之情形如下：
１、A車：由經銷商捷盈公司於113年3月27日開立電子發票證明聯，以6,153,600元售予原告，原告並於同日領得汽車牌照（車牌號碼0000000，車主為原告），另於同年4月2日繳銷原領得之車輛牌照。
２、B車：由經銷商捷盈公司於113年3月27日開立電子發票證明聯，以6,153,600元售予原告，原告並於同日領得汽車牌照（車牌號碼000-0000，車主為原告），另於同年4月2日繳銷原領得之車輛牌照。
（二）被告以114年1月24日基普里字第1141002988號函，請原告於文到翌日起7日內提供足資證明系爭車輛於我國境內未經使用之資料，惟原告未能提供。另關於海關實務上執行車輛出口查驗，主要係檢視出口報單所載貨物名稱、型號、規格等與實際出口車輛是否相符，以防杜虛報走私，此與貨物稅法令上「未經使用」要件認定，性質與目的均不相同；查系爭車輛已完成新領牌照登記，是原告仍需提示足資證明系爭車輛於境內未經使用之資料，如監理機關未領牌或領牌錯誤之函文，證明系爭車輛並無領牌之事實，綜合相關證據資料判斷之，尚非僅以系爭車輛之里程數、經海關出口查驗等由，即可據此認定系爭車輛確屬「未經使用」。
（三）綜上，渠等於境內買賣系爭車輛，已屬境內消費行為，系爭車輛透過買賣行為而業已進入本國消費市場為消費，自無適用貨物稅條例第4條第1項第1款規定，未經國內消費使用而運銷國外，而得據以申請退還已繳貨物稅之餘地，爰此，被告以原處分否准原告退還捷豹路虎公司原納貨物稅之申請，自無不合。
二、原告主張系爭車輛於境內雖曾請領牌照登記，然均已繳銷，屬「未經使用」，原處分及訴願決定稱系爭車輛，非未經使用，顯有違誤一節，按司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。依財政部77年8月18日函：「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」其中「未經使用」之解釋，應審視貨物稅課徵目的及回歸貨物稅屬境內消費稅之性質，爰此，倘貨物已於境內買賣消費，即非屬「未經使用」，基於課徵貨物稅之目的已經達成，本應課徵並負擔稅賦，自無適用貨物稅條例第4條第1項第1款退稅規定之餘地，最高行政法院113年度再字第23號判決，亦持相同見解，足證原處分及訴願決定，以系爭車輛已於境內買賣，屬境內消費行為為由，否准原告退稅，洵屬適法，原告所訴，核無足採。
三、原告未能提供各階段營業人間載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），或其他得代進口商行使已納貨物稅退稅請求權文件，無法適用貨物稅條例第4條第1項第1款退稅規定：
原告非系爭車輛之進口人，系爭車輛報運出口後，原告於113年5月14日出具申請書主張系爭車輛出口，僅領牌照即註銷，未經使用，向被告申請退還進口時納稅義務人（即進口人）繳納之貨物稅及特銷稅，並檢附出口報單證明聯、經銷商與原告間之訂購合約書、統一發票收執聯、汽車新領牌照登記書、車輛異動登記書等文件供核，惟進口商捷豹路虎公司與經銷商捷盈公司間，存在買賣關係，原告亦應一併完整提示各該買賣關係間內含貨物稅之交易合約書正本及統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），或依被告114年7月16日基普里字第1141022093號函提示捷豹路虎公司直接出具授權代理行使貨物稅及特銷稅退稅請求權之委任書或其他證明文件，惟原告皆未能提供。在此情形下，因原告仍無法依財政部114年1月22日令第1點提示足資證明已獲捷豹路虎公司明示授權代理行使貨物稅退稅請求權之證明文件，又未能依財政部106年5月5日令第2點提供各階段營業人（含前手及前前手）均載明貨價含貨物稅之完整交易文件正本供審；爰此，原告所提供之買賣合约書等文件，不足證其係經捷豹路虎公司明示或默示同意，得代為行使系爭車輛之貨物稅退稅請求權，自無法適用貨物稅條例第4條第1項第1款退稅規定之餘地。
四、財政部106年5月5日令第2點與114年1月22日令第4點所規範車輛輸出人應提供之「應備文件」，並無不同：
（一）貿易商（即車輛輸出人）購買進口車輛運銷國外申請退還貨物稅案，基於其與進口地海關並無公法上稅捐債務關係，財政部106年5月5日令從寬認定，車輛輸出人向原進口地海關申辦退還貨物稅，應證明已取得原貨物稅納稅義務人（即車輛進口商）明示或默示同意其代為行使貨物稅退稅請求權；申請人如欲證明取得默示同意，應提出'相關文件包括各階段營業人（含前手及前前手）載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），即可受領原應歸屬於進口人之退稅利益。
（二）是財政部106年5月5日令第2點之精神為「納稅義務人退稅請求權經車輛層層交易轉手後，授權車輛輸出人代為行使」，車輛輸出人即應提示其與前手間之各階段交易載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯）等文件，核與財政部114年1月22日令第4點所釋：「……車輛輸出人提示其與前手間之各階段交易，均符合廢止前本部106年5月5日台財稅字第1060456050號令第2點所定文件」，二者所稱之「應備文件」，並無不同。
（三）綜上，原告（即車輛輸出人）向國內廠商購買系爭車輛，其請求退還納稅義務人原繳納之貨物稅，自應提供其與前手間之各階段交易文件供被告審核，俾確認原告得代納稅義務人行使退稅請求權並代為受領退稅利益，原告所稱，顯係誤解財政部106年5月5日令第2點規定之精神所致，委無足採。
五、被告否准退還系爭車輛已納貨物稅，未違反法律不溯及既往及信賴保護原則：
查原告所提文件資料證據，與財政部106年5月5日令所示文件不符，亦無法提供財政部114年1月22日令第1點所示文件，並欠缺可資證明獲進口人授權同意代為行使並受領之文件，經被告個案上綜合判斷而為「原告未取得納稅義務人授權代為申請並受領退稅利益」之事實認定，且系爭車輛經境內消費，不符貨物稅條例第4條第1項第1款規定之要件，故不適用前開規定而否准退稅申請，本案並未涉及行政法規之廢止或變更，自無法律不溯及既往及信賴保護原則之適用。
六、至原告所請退還已納特銷稅一節，按特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第6條第1項第2款對高價貨物運銷國外免徵特銷稅之立法意旨，係基於特銷稅屬國內消費稅，貨物運銷國外前，未在國內消費使用，應予免稅，爰明定高價貨物運銷國外免徵特銷稅。復參據財政部賦稅署106年9月6日臺稅消費字第1060458306號函意旨，特銷稅與貨物稅同屬消費稅性質，得否退稅之認定原則允應一致；則原告既未能提示足證系爭車輛未經使用之事證供海關查證屬實，亦無法提供足資證明有代理退稅權限之相關文件，且系爭車輛已銷售予原告並領取汽車牌照，核屬境內消費行為，非屬未經使用情形，要難核符特銷稅條例第6條第1項第2款免稅要件，被告以原處分，否准退還本件已納特銷稅，亦無不合等語。
七、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告113年5月14日申請書（見本院卷第19頁）、統一發票（見本院卷第25頁、第41頁）、原告與捷盈公司之113年3月5日訂購合約書（見本院卷第27至29頁、第43至45頁）、汽車新領牌照登記書、監汽（機）車各項異動登記書（見本院卷第33頁、第49頁）、第AA//13/287/E0413號出口報單（見本院卷第21頁）、原處分（見本院卷第51至52頁）及訴願決定（見本院卷第55至71頁）等本院卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
被告以系爭車輛非屬「未經使用」，不符貨物稅條例第4條第1項第1款、特銷稅條例第6條第1項第2款為由，而否准所請，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」
（二）貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」
（三）貨物稅條例第2條第1項第3款規定：「貨物稅之納稅義務人及課徵時點如下：……三、進口貨物者，為收貨人、提貨單或貨物持有人，於進口時課徵。」
（四）貨物稅條例第4條第1項第1款規定：「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有下列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外。」
（五）貨物稅條例第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」
（六）特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
（七）特銷稅條例第2條第1項第2款規定：「（特種貨物項目）本條例規定之特種貨物，項目如下：……二、小客車：包括駕駛人座位在內，座位在9座以下之載人汽車且每輛銷售價格或完稅價格達新臺幣300萬元者。」
（八）特銷稅條例第4條第2項第2款規定：第2條第1項第2款至第6款規定之特種貨物及特種勞務，其特種貨物及勞務稅之納稅義務人及課徵時點如下：……二、進口特種貨物者，為收貨人、提貨單或貨物持有人，於進口時課徵。」
（九）特銷稅條例第6條第1項第2款規定：「第2條第1項第2款至第6款規定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……二、運銷國外者。」
（十）特銷稅條例第16條第6項規定：「進口特種貨物應徵之稅額，納稅義務人應向海關申報，並由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」
（十一）以下函釋為執行貨物稅條例第4條第1項之技術性、細節性內容之闡示，與立法意旨相符，且未逾越該法之限度，承理該具體個案之行政機關予以適用，自無違誤：
１、財政部77年8月18日函：「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅貼證，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」
２、財政部106年5月5日令（經財政部114年1月22日令廢止）：「一、進口車輛已納貨物稅且未經使用，嗣後運銷國外者，得依本部77年8月18日台財稅第770261481號函釋規定，檢具進口與貨物稅完稅證明書（車輛用）正本及出口報單證明用聯，申請退還貨物稅。二、車輛輸出人無法取具前點規定之完稅證明書者，得持載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯）及出口報單出口證明用聯，向原進口地海關申請退還已納之貨物稅。」
３、財政部114年1月22日令：「一、進口車輛已納貨物稅且未經使用，嗣後運銷國外者，車輛輸出人取具下列文件之一，並載明出口報單號碼者，得向原進口地海關申請退還已納之貨物稅：㈠納稅義務人出具授權代理行使退稅請求權之委任書或其他足資證明車輛輸出人有該代理權之文件（例如：載明納稅義務人授權車輛輸出人代理退稅相關文字之買賣合約書正本）。㈡依本部77年8月18日台財稅第770261481號函規定，檢具進口與貨物稅完稅證明書（車輛用）正本。二、進口車輛有下列情形之一者，核屬境內消費行為，非屬未經使用之情形，不適用前點規定：㈠已於中華民國境內完成新領牌照登記。但車輛輸出人提示足資證明該車輛於中華民國境內未經使用之資料，經進口地海關查明屬實者，不在此限。㈡未於中華民國境內完成新領牌照登記，經進口地海關查明該車輛有經使用之事實。三、廢止本部106年5月5日台財稅字第10604569050號令。四、本令發布日前已向海關申請退稅，尚未作成准駁決定或未確定之案件，如進口車輛未經使用且車輛輸出人提示其與前手間之各階段交易，均符合廢止前本部106年5月5日台財稅字第10604569050號令第2點所定文件，得辦理退稅。」
二、被告以系爭車輛非屬「未經使用」，不符貨物稅條例第4條第1項第1款為由，而否准所請，係有違誤：
（一）查捷豹路虎公司113年3月12日向被告報運進口系爭車輛，並於113年3月15日完稅放行。系爭車輛進口時，進口人所完納之稅捐分別為貨物稅2,012,740元、特銷稅915,796元，合計2,928,536元。嗣捷豹路虎公司透過其經銷商捷盈公司將系爭車輛售予原告。原告復於113年4月11日將系爭車輛報運出口（出口報單號碼：第AA//13/287/E0413號），另以113年5月14日申請書主張車輛未經使用，嗣後運銷國外，申請退還貨物稅與特銷稅，並檢附出口報單正本、訂購合約書正本、電子發票證明聯正本、汽車新領牌照登記書影本、汽（機）車各項異動登記書影本等文件供核。被告審查結果，認定不符合貨物稅條例第4條第1項第1款規定、財政部77年8月18日函及財政部114年1月22日令核釋之貨物稅退稅要件，亦未符合退還特銷稅要件等由，以原處分否准其退稅之申請。本院經核本件原處分係有違誤。
（二）系爭車輛為「未經使用」：
1、當貨物進口後，未有在國内消費之事實而運銷國外時，該已納之貨物稅款即無法轉嫁予國内最終消費者，因此貨物稅條例第4條第1項第1款規定已納貨物稅之貨物，運銷國外，可退還原納貨物稅。然而本案所爭議退稅，包含兩項爭議：一為客觀方面是否如同貨物稅條例第4條第1項第1款所規定之未經使用，該未經使用之理解是否僅為物理上的未經使用，或尚包含因法律行為而為財產之變動，使用的概念也包含在內；其二，當貨物進口後，未有在國内消費之事實而運銷國外時，該已納之貨物稅款即無法轉嫁予國内最終消費者，此時申請退稅之主體是否受限於原納稅義務人或其所授權者。
２、關於未經使用之認定，按舉證責任之分配基本原則，為有利於自己之主張應負舉證責任，然消極行為之舉證責任若應承擔客觀之舉證責任，當事實之真偽陷於不明時，此項真偽不明之風險則應由負擔客觀舉證之人承擔之，消極行為之性質屬於客觀上不存在之舉證，在理論上似難要求負擔舉證責任之人舉證不存在之事實，因此，就消極行為之舉證責任，是由對造對消極行為存在有積極之相反事證，以反證的方式作為否認消極事實之存在，而使法院之心證受到干擾；此時應就消極行為負舉證責任之一造，當以本證的證明程度，就對造對消極行為存在有積極之相反事證，負舉證責任。
３、原告主張因未經使用而有退稅之請求權，自應就被告所為消極事實存在之反證，原告自應以本證來推翻被告所為之反證，舉例而言，原先之進口人為A，貨物稅之納稅義務人則為A，A經轉手B、C至最終消費者D，D為證實本件退稅之未經使用，係屬於對於消極行為負舉證責任，在客觀上難以描述，此時，應由被告就曾經使用負反證之責任，例如，在轉手給B的時候，B原來曾規劃該進口車輛預供某特定迎娶之活動，並將該迎娶活動做成備忘錄；被告提出該備忘錄作為反證，此時原告應以本證作為舉證該備忘錄所記載之事實為不存在。倘原告之舉證活動提出當日因找不到該進口車輛之鑰匙而無法依照備忘錄之紀載而使用該車輛，並提出某證人之證述，證明並未於當日使用該車輛，並提出當日迎娶時所動用車輛之錄影紀錄，證實原先預估按備忘錄之記載，後因找不到鑰匙等情作為舉證，此時應認為原告就未經使用之事實已盡客觀舉證責任。
４、被告雖稱未經使用包含物理上的未經使用、也包括透過買賣之法律關係而為財產之變動。然而，貨物稅的本質是一種針對特定商品課徵的「特種消費稅」與「單一階段銷售稅」。它與營業稅（一般消費稅）不同，營業稅是對所有商品普遍課徵，而貨物稅則是政府基於特定政策目的，挑選出特定大宗或具有調節性質的貨物，在商品出廠或進口的第一個環節進行課稅。雖然法律上的納稅義務人是產製廠商或進口商，但實質上這筆稅額會轉嫁到終端零售價格中，最終由消費者全額買單。貨物稅的本質在於：⑴特種消費稅（量能課稅與導向政策）：①抑制奢侈消費：早年將車輛、電器（如冷氣、電視）列入課稅，是認為這些屬於高經濟能力者才享有的「奢侈品」，藉此落實社會公平。②寓禁於徵（寓意稅）：對油氣、橡膠輪胎、水泥等貨物課稅，本質上是為了調節或外部成本內部化。例如汽油貨物稅即帶有「暗示型碳定價」的環境稅特質，用來反映環境破壞的社會成本。⑵單一階段銷售稅（相較於多階段營業稅）①源頭課徵：貨物稅採「單一階段」課徵，只在應稅貨物由工廠產製出廠或從國外海關進口時徵收一次。②稽徵便利：政府選擇「設廠集中、標準化生產」的源頭廠商進行課徵，管理成本極低，能有效防堵逃漏稅並確保國家獲得穩定的財政收入。⑶租稅轉嫁（間接稅）：雖然由受託廠商或進口商申報繳納，但廠商會將稅金計入生產成本。消費者在市面上購買該貨物時，付出的總價早已內含貨物稅，屬於標準的間接稅。⑷而隨著經濟發展，貨物稅的本質在現代社會亦有如下檢討聲浪：①奢侈品變生活必需品：過去被視為奢華標籤的「冰箱、冷氣、汽車」，如今已是民生必需品。繼續課徵貨物稅被批評為加重基層民眾負擔（具逆進性）。②重複課稅疑慮：由於貨物稅在出廠時就計入成本，後續零售階段課徵營業稅時，等於是「對稅再課稅」，降低了經濟效率。③綠色稅制轉型遲緩：各界正推動將貨物稅中的油氣、水泥、車輛等項目，逐步轉型或併入真正的「碳稅」或「綠色稅制」，以符合現代環境永續的本質。從上述貨物稅本質及檢討聲浪，可以看出其本質與營業稅之不同，若特定商品（例如汽車）「物理上未經使用」，就已出口至國外，即無從達到貨物稅①抑制奢侈消費②寓禁於徵（寓意稅）之立法目的。上揭之案例為何最終之消費者D對於未經使用之範圍應包含前手A、B、C，這是因為貨物稅為間接稅，會因交易的過程而將其稅捐負擔轉嫁到最終消費者，所以最終消費者所應承擔的範圍包括該項貨物歷次轉手者。是以，所謂透過買賣之法律關係而為財產之變動，實際上是針對貨物稅歷次轉嫁到下一手的過程而為描述，所以在法律學的觀點，買賣是法律關係的變動原因，從經濟學的觀點，買賣是私人經濟活動，必然符合理性而自利，也就完全符合對貨物稅轉嫁過程的描述。它與各個轉讓者之間所存在的使用情形，為兩個不同層次的觀察，故買賣並非是未經使用的判準，而是貨物稅經由買賣價金的交付而轉嫁給最終消費者，所以被告稱未經使用包括物理上的未經使用及買賣，係混淆了不同層次的觀察而不可採。本件被告並未就未經使用提出有使用之積極行為的相關反證，僅以歷次轉手之間所發生之買賣法律關係而主張買賣就是有使用之證明，堪見被告就原告所承擔對消極事實負舉證責任者，並未為任何反證，就消極事實之舉證責任而言，應足以認定原告已盡其舉證責任，無論本案所涉及之車輛經過海關之查核有如何之記載，應均不影響到原告已盡其消極事實之舉證責任。
５、經查本件系爭車輛查捷豹路虎公司113年3月12日向被告報運進口系爭車輛，並於113年3月15日完稅放行。嗣捷豹路虎公司透過其經銷商捷盈公司將系爭車輛售予原告。原告復於113年4月11日將系爭車輛報運出口（出口報單號碼：
第AA//13/287/E0413號），另以113年5月14日申請書主張車輛未經使用，嗣後運銷國外，申請退還貨物稅與特銷稅，並檢附出口報單正本、訂購合約書正本、電子發票證明聯正本、汽車新領牌照登記書影本、汽（機）車各項異動登記書影本等文件可憑。
６、系爭車輛既經如前揭過程，轉銷售予原告，乃在國內市場透過法律關係而為財產之變動。然參前所述，買賣並非是未經使用的判準，而是貨物稅經由買賣價金的交付而轉嫁給最終消費者，故被告稱未經使用包括物理上的未經使用及買賣，係混淆了不同層次的觀察而不可採。本件被告僅主張系爭車輛有上開歷次買賣交易作為使用證明，然其仍未就「系爭車輛有使用」之積極行為提出相關反證，就消極事實之舉證責任而言，應足以認定原告已盡其舉證責任。綜上，被告未就系爭車輛有使用提出反證，應足認定原告已盡舉證責任證明對於系爭車輛未經使用，被告以系爭車輛經歷次買賣交易，而屬非未經使用為由，認定本件不得適用貨物稅條例第4條第1項第1款之規定核予退稅，係有違誤。
（三）原告為系爭車輛貨物稅、特銷稅之實質納稅義務人，承認其有退稅請求權，似亦未違立法意旨：
１、釋字第685號解釋有關租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。就本號解釋係針對營業稅為之，我國之營業稅採取加值型營業稅的概念，由加工於農林漁牧而產生之加值活動為課徵營業稅之基礎，營業稅之課徵客體包含貨物及勞務，並以貨物及勞務之加值範圍為課徵營業稅之範圍，並以歷次營業人所為之歷次加值累計到最終消費者時，該最終消費者僅得查悉最末一次的加值而無法知悉歷次營業人所為之加值，而針對最後一次加值也無法判讀究竟是針對貨物之加值或者是勞務之加值，僅得以市場交易之結果判斷其貨物或勞務加值之概數；換言之，營業稅採對逐一經手之營業人所為之加值活動，而各自獨立課稅，即使客觀上足以描述相同的勞務行為，也會因為交易行銷手段之差異，而導致加值結果之差異，故加值營業稅的課稅基礎是採取交易市場之加值結果來課稅，期間的變數甚多，在課稅的過程才會特別重視課稅主體與課稅客體及其間之歸屬。
２、然貨物稅與營業稅截然不同，即使都是間接稅，而有轉嫁之可能，但貨物稅其轉嫁之過程客觀忠實，具體而特定，轉嫁的過程中前手與後手間就貨物稅之轉嫁均無任何疑義，正因為貨物稅之轉嫁到最終消費者，僅屬於貨物部分的稅捐，而不包括貨物或勞務加值，而且貨物稅轉嫁的過程中，透過市場交易無論其交易之次數及其金額，均不影響貨物稅（包括奢侈稅）經轉嫁之稅捐負擔具體而特定。足見貨物稅轉嫁至最終消費者，由最終消費者所承擔之貨物稅，與最初之納稅義務人所負擔之貨物稅金額完全一致，因此，貨物稅的轉嫁與承擔，應側重於納稅義務人就貨物稅之繳納，業經交易予接手者，於發生轉嫁關係時，亦即交易完成取得買賣價金時，納稅義務人之稅捐負擔已經轉嫁他人，既然已經轉嫁他人，此時納稅義務人已經卸卻該貨物稅之負擔，而該實質稅捐負擔者應為最終消費者，就量能課稅之本質，這種情形下，納稅義務人既然已經由轉嫁關係而實質上不再承擔貨物稅，而實際稅捐負擔者為最終消費者，貨物稅條例第4條第1項第1款之申請退稅者，就實質課稅而言，承認最終實際消費者有退稅請求權，似乎也不違反立法之意旨。
３、至於財政部114年1月22日令載明納稅義務人出具授權代理行使退稅請求權之委任書或其他足資證明車輛輸入人有該代理權之文件等語，就出具授權代理行使退稅請求權之委任書，則申請退稅之人之法律地位僅為納稅義務人所授權之行使者，所退之稅款仍應回到本人之帳戶，始謂之授權代理，如此情形，並不符合貨物稅轉嫁過程中具體明確的稅捐負擔，既然納稅義務人對貨物稅之負擔業經歷次交易轉嫁到終端消費者，在行使退稅請求權時，仍然須終端消費者提出納稅義務人出具之授權代理書，嚴格而言，該所退之稅款也僅能夠交付授權代理之本人，如此，納稅義務人除因轉嫁關係而卸卻貨物稅之負擔，卻又在終端消費者申請退稅時尚須向其索取授權代理書，而有重複獲得利益之嫌，因此財政部上揭114年1月22日令，本院認為其違反實質課稅原則與量能課稅原則，不受其拘束。另同一函令所稱之其他足資證明車輛輸入人有該代理權之文件，僅為有代理權授予之描述，本院基於同一理由，而認為亦不受其拘束。
４、本件系爭車輛係由捷豹路虎公司報運進口並完稅放行，經由經銷商捷盈公司銷售予原告，原告再將系爭車輛報運出口。按上開所述可知，原告為系爭車輛之最終消費者，經由歷次交易，承擔納稅義務人對貨物稅之負擔。原納稅義務人即捷豹路虎公司之稅捐負擔已經轉嫁經銷商，上開經銷商再轉嫁與原告，捷豹路虎公司顯已卸卻該貨物稅之負擔，而該實質稅捐負擔者應為最終消費者即原告，就量能課稅之本質，原納稅義務人捷豹路虎公司既已介由轉嫁關係而實質上不再承擔貨物稅及特銷稅，而實際稅捐負擔者即原告則為最終消費者，故原告依貨物稅條例第4條第1項第1款、特銷稅條例第6條第1項第2款之規定申請退稅，就實質課稅而言，承認其有退稅請求權，亦未違反立法意旨。
（四）綜上，原告為系爭車輛貨物稅及特銷稅之實質納稅義務人，承認其有退稅請求權，似亦未違立法意旨；又被告稱未經使用包括物理上的未經使用及買賣，係混淆了不同層次的觀察而不可採，本件被告僅主張系爭車輛有上開歷次買賣交易作為使用證明，然其仍未就「系爭車輛有使用」之積極行為提出相關反證，應足以認定原告已盡其舉證責任證明對於系爭車輛未經使用。故本案原處分於法尚有違誤，訴願決定亦予維持，亦有未洽，原告訴請撤銷，並請求被告應依原告113年5月14日的申請（車身號碼第SALKABBU5RA213673號及第SALKABBUXRA213331號），作成准予退還貨物稅與特銷稅（經查合計為2,928,536元【計算式：2,012,740＋915,796】）之行政處分，於法有據，應予准許。
三、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由。中 華 民 國 115 年 10 月 22 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 魏式瑜法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 10 月 22 日
書記官 李依穎