臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭115年度訴字第160號
115年7月2日辯論終結原 告 興瀧開發實業有限公司代 表 人 詹順湧（董事）訴訟代理人 林美倫 律師
陳勵新 律師安玉婷 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 張世棟（關務長）訴訟代理人 許世明上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國114年12月4日台財法字第11413933010號(案號：第11400550號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：台灣捷豹路虎股份有限公司(下稱捷豹路虎公司)於民國113年4月至5月間向被告報運進口英國產製西元2024年LAND ROVER汽車4輛(進口報單號碼：第AB//13/094/A1250號等，詳如附表所示，下稱A車、B車、C車、D車，並合稱系爭車輛)，並經完稅放行。嗣捷豹路虎公司分別透過其經銷商台灣瑋信汽車有限公司(下稱瑋信公司)及捷盈汽車股份有限公司(下稱捷盈公司)，各將A車、B車、D車及C車售予原告，原告就系爭車輛於113年4月至6月間向臺北市區監理所領取小型車牌照後旋即繳銷，並於113年5月至6月間報運出口(出口報單號碼：第AW//13/287/E0517號等，詳如附表所示)後，以113年6月17日、113年7月15日、113年9月11日申請書主張系爭車輛未經使用，嗣後運銷國外，申請退還貨物稅與特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅)等，並檢附出口報單正本、訂購合約書正本、電子發票證明聯正本、汽車新領牌照登記書影本、汽(機)車各項異動登記書影本等文件供核（下合稱系爭申請）。案經被告以114年2月4日基普里字第1141003306號函請原告於7日內提供足資證明其有代理納稅義務人退稅權限及系爭車輛於我國未經使用之資料（下稱114年2月4日函），並以114年3月19日基普里字第1141008566號函詢捷豹路虎公司（下稱114年3月19日函），嗣經被告審查結果，認定系爭申請不符合貨物稅條例第4條第1項第1款規定、財政部77年8月18日台財稅第770261481號函(下稱77年8月18日函)及財政部114年1月22日台財稅字第11304664860號令(下稱114年1月22日令)核釋之貨物稅退稅要件，亦未符合退還特銷稅要件等由，以114年6月9日基普里字第1141017527號函否准系爭申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部以114年12月4日台財法字第11413933010號(案號：第11400550號)訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
系爭車輛於進口時已完稅，原告就系爭車輛既已檢具完稅照報驗，且已領取、繳銷汽車牌照，未經使用即運銷國外，已符合財政部106年5月5日台財稅字第10604569050號函(下稱106年5月5日函)所定之退稅要件，且原告係於113年6月17日、113年7月15日、113年9月11日即已提出系爭申請，被告卻適用財政部114年1月22日令，及援引與本件銷售型態不同之最高行法院112年度上字第534號、第537號及第801號判決，自行擴張解釋，否准原告所請，違反租稅法律主義、法律不溯及既往原則、行政自我拘束原則及信賴保護原則，原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告就原告之系爭申請，應作成准予退還貨物稅新臺幣（下
同）4,643,980元、特銷稅2,113,011元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
系爭車輛進口時，已由進口商捷豹路虎公司於113年4月至5月間完納貨物稅及特銷稅，參據原告於系爭申請所檢附之文件可知，系爭車輛係由瑋信公司及捷盈公司銷售予原告並經原告領取汽車牌照，核屬境內消費行為，非屬未經使用情形，自無適用貨物稅條例第4條第1項第1款所定未經國內消費使用而運銷國外，而得據以申請退還已繳貨物稅之餘地，亦難核符特銷稅條例第6條第1項第2款之免稅要件，爰此，被告以原處分否准原告所請，自無不合。㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：㈠系爭申請是否符合貨物稅及特銷稅之退稅要件？㈡原處分是否違反租稅法律主義、法律不溯及既往原則、行政
自我拘束原則及信賴保護原則？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，除本件爭點外，為兩造所不爭執，並有系爭車輛進口報單、進口報單狀態查詢清單（原處分卷2乙證1-3、4-6）、系爭申請書及檢附之出口報單正本、訂購合約書正本、電子發票證明聯正本、汽車新領牌照登記書影本、汽(機)車各項異動登記書影本等文件（原處分卷1乙證1-4）、被告114年2月4日函及送達證書（原處分卷1乙證5）、被告114年3月19日函（原處分卷1乙證6）、捷豹路虎公司114年4月18日JLRTW-FIN-25-00號函（原處分卷1乙證7）、原處分及送達證書（原處分卷1乙證8）、訴願決定及送達證書（原處分卷1乙證10、訴願卷第2冊末頁）可查，堪信為真。
㈡應適用的法令及法理的說明：
⒈貨物稅乃針對特定之貨物課徵之稅捐。由於一般貨物已經課
徵一般消費稅之營業稅，如再加徵貨物稅，勢必造成重複負擔，且針對少數特種貨物課稅，難免違反平等原則之疑慮，因此，貨物稅之課徵除了獲得國家財政收入目的之外，並應另外具有公益原則之其他社會政策目的。各國選擇貨物稅之課稅貨物標準，不外是對於奢侈品課稅（例如珠寶、汽車等），以謀求平均社會財富之目的；或對於有害國民健康之產品（例如菸、酒等）加以課徵，以達到「寓禁於徵」減少消費之目的；或基於節約能源、減少對於環境污染而對於相關產品（例如汽車、機車、油品類等）加以課稅，以達到「外部成本內部化」之目的。也因為貨物稅之課徵有上開立法目的，縱然上開貨物並非在我國境內生產或製造，而是自國外進口，基於稅捐中立性原則應使其間負擔平等，貨物稅條例第1條及特銷稅條例第1條遂規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」及「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」⒉依稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代
徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」貨物稅條例第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」特銷稅條例第16條第6項規定：「進口特種貨物應徵之稅額，納稅義務人應向海關申報，並由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」相對於加值型營業稅係按每個銷售階段加值額，據以計算銷項稅額減去進項稅額而課徵之多階段加值稅之消費稅，貨物稅及特銷稅之計算及課徵方式則係採用貨物在產製出廠或進口時，按銷售價格計算課徵而為單階段之毛額型消費稅。因貨物稅及特銷稅為單階段之毛額型消費稅之故，立法者為確保貨物稅及特銷稅稅捐債權之實現，必須選擇一個最容易掌握稅源之時點。現行實證法之立法抉擇選在應課貨物稅及特銷稅之貨物「出廠」時或「進口」時，而非「銷售」時（貨物稅條例第2條第1項、特銷稅條例第4條第2項規定參照），提前課徵時點以確保貨物稅及特銷稅稅捐債權之實現。不過貨物稅及特銷稅同樣為間接稅，稅捐之實質負擔人終必是貨物之最終消費者。而選擇出廠時或進口時即課徵貨物稅及特銷稅，就必須考量「如果出廠或進口後沒有實際銷售行為，該已納之稅款即無法轉嫁予消費者」等因素，而有對應之退稅規範機制，以符合量能課稅原則之規範要求（最高行政法院105年度判字第215號判決類似見解可資參照）。貨物稅條例第4條第1項第1款規定：「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有下列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外。」特銷稅條例第6條第1項第2款規定：
「第2條第1項第2款（按：二、小客車：包括駕駛人座位在內，座位在9座以下之載人汽車且每輛銷售價格或完稅價格達……300萬元者。）至第6款規定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……二、運銷國外者。」即是為反映稅捐負擔平等之量能課稅原則之例外規定。
⒊是以，因貨物稅與特銷稅屬境內消費稅，進口貨物如未流通
進入國內消費市場使用，旋即運銷國外者，不納入課稅範圍，已繳納之貨物稅及特銷稅，始得申請退還（最高行政法院112年度上字第537號、112年度上字第801號判決意旨參照）。至此所謂之「使用」並不限於物理上之實際使用，倘已進入國內市場並經銷售消費，縱然無行駛里程等物理上實際使用行為，惟基於課徵貨物稅及特銷稅之目的已經達成，本應課徵並負擔稅賦，故自無適用貨物稅條例第4條第1項第1款及特銷稅條例第6條第1項第2款退稅規定之餘地（最高行政法院113年度再字第23號判決意旨參照）。
⒋準此可知，貨物稅條例第4條第1項第1款及特銷稅條例第6條
第1項第2款規定，係考量貨物已繳納貨物稅、特銷稅後，倘無實際銷售行為，已納之稅款無從轉嫁，而允許貨物運銷國外時，得退還已納稅款。故上開條文雖未明文規定得以提出退還貨物稅款、特銷稅款申請之申請權人為何，解釋上仍僅指繳納貨物稅、特銷稅之納稅義務人。蓋上開貨物如因買賣而有消費行為，納稅義務人已納之貨物稅、特銷稅即得轉嫁由後手承擔，即便嗣後買受人將貨物運銷國外，亦非前開貨物稅條例第4條第1項第1款、特銷稅條例第6條第1項第2款所要規範之範疇。基此，後手買受所支付之價金，縱使包含貨物稅、特銷稅，此亦係貨物稅、特銷稅為間接消費稅性質所使然，尚難認後手因支付價金內含貨物稅、特銷稅即繼受納稅義務人於稅捐法上之權利義務關係。
⒌財政部77年8月18日函釋：「廠商進口已納貨物稅貨物，事後
運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」僅在重申貨物稅條例第4條第1項及貨物稅稽徵規則第21條第1款及第22條第2項規定，並未直接創設貨物輸出人為貨物稅條例第4條第1項第1款之退稅請求權主體，亦未認定透過私法契約轉嫁而實質負擔貨物稅之貨物輸出人，當然繼受貨物進口商依貨物稅條例第4條第1項第1款規定取得之退稅請求權。財政部賦稅署106年9月6日臺稅消費字第10604583060號函：「……鑒於小客車同為貨物稅及特種貨物及勞務稅課徵客體，且該二稅目同屬消費稅性質，得否退稅之認定原則允應一致，爰進口已納特種貨物及勞務稅之小客車，可參照上開財政部函（即財政部77年8月18日函釋……辦理……。」亦同此旨。廢止前財政部106年5月5日函及財政部114年1月22日台財稅字第11304664860號令釋：「一、進口車輛已納貨物稅且未經使用，嗣後運銷國外者，車輛輸出人取具下列文件之一，並載明出口報單號碼者，得向原進口地海關申請退還已納之貨物稅：㈠納稅義務人出具授權代理行使退稅請求權之委任書或其他足資證明車輛輸出人有該代理權之文件（例如：載明納稅義務人授權車輛輸出人代理退稅相關文字之買賣合約書正本）。㈡依本部77年8月18日台財稅第770261481號函規定，檢具進口與貨物稅完稅證明書（車輛用）正本。二、進口車輛有下列情形之一者，核屬境內消費行為，非屬未經使用之情形，不適用前點規定：㈠已於中華民國境內完成新領牌照登記。但車輛輸出人提示足資證明該車輛於中華民國境內未經使用之資料，經進口地海關查明屬實者，不在此限。㈡未於中華民國境內完成新領牌照登記，經進口地海關查明該車輛有經使用之事實。……四、本令發布日前已向海關申請退稅，尚未作成准駁決定或未確定之案件，如進口車輛未經使用且車輛輸出人提示其與前手間之各階段交易，均符合廢止前本部106年5月5日台財稅字第10604569050號令第2點所定文件〔按：車輛輸出人無法取具前點規定之完稅證明書者，得持載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯）及出口報單出口證明用聯，向原進口地海關申請退還已納之貨物稅。〕，得辦理退稅。」亦僅在放寬當事人申請退給貨物稅之證據方法，其適用對象仍必須是進口貨物時業已繳納貨物稅款之進口廠商，即應由納稅義務人以自己名義申請，而非向進口廠商購買貨物之交易相對人，以自己名義申請貨物稅款的退給。上開函令均係財政部就其所屬關務署執行退還原納貨物稅工作，所為之細節性、技術性規定，與貨物稅條例等相關規定並未違背，本院自得予以援用。是已納貨物稅及特銷稅之進口車輛請求依貨物稅條例第4條第1項第1款、特銷稅條例第6條第1項第2款規定及前揭函令退稅者，縱確已出口，但仍須符合「未經使用」之條件，且限於納稅義務人本人為退給稅款申請人，始足允之。㈢系爭車輛已於境內買賣，並已領取、繳銷汽車牌照，屬境內
消費行為，系爭申請並不符合貨物稅條例第4條第1項第1款及特銷稅條例第6條第1項第2款之退稅要件：
⒈承前所述，貨物稅及特銷稅乃對國內產製或自國外進口之貨
物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐，貨物稅與特銷稅均為境內消費稅性質，進口廠商進口之貨物如未流通進入國內消費市場使用，旋即運銷國外者，不納入課稅範圍，就該貨物已繳納之貨物稅及特銷稅，始得由進口廠商即納稅義務人本人申請退還。
⒉本件係捷豹路虎公司於113年4月至5月間向被告報運進口英國
產製系爭車輛（原處分卷2乙證1-3），為系爭車輛貨物稅及特銷稅之納稅義務人，經完稅放行（原處分卷2乙證4-6），並將A車、B車及D車售予經銷商瑋信公司、將C車售予經銷商捷盈公司，復由瑋信公司及捷盈公司將上開車輛賣予原告，原告於請領小客車牌照旋即繳銷後，於113年5月至6月間將系爭車輛報運出口，並於113年6月17日、113年7月15日、113年9月11日以自己名義向被告申請退還系爭車輛之貨物稅及特銷稅（原處分卷1乙證1-4）等情，為兩造所不爭執，並有前揭證據佐證，復經本院依職權向捷豹路虎公司函查結果，系爭車輛係有償移轉交付經銷商瑋信公司及捷盈公司（本院卷第227頁）屬實，此部分事實，應堪認定。上開公司於我國境內就系爭車輛之買賣行為，核屬境內消費行為，基於課徵貨物稅及特銷稅之目的已經達成，本應課徵並負擔稅賦，此不因系爭車輛有無物理上之實際使用、原告嗣後基於何種身分或目的，於113年5月至6月間將系爭車輛報運出口，而有受影響；縱使經銷商瑋信公司、捷盈公司及原告買受系爭車輛所支付之價金均內含貨物稅、特銷稅，此亦係貨物稅、特銷稅為間接消費稅性質所使然，尚難認原告因支付價金內含貨物稅、特銷稅即已輾轉繼受納稅義務人即捷豹路虎公司於稅捐法上之權利義務關係，自無依貨物稅條例第4條第1項第1款、特銷稅條例第6條第1項第2款規定，以自己名義請求退稅之餘地。
⒊是原告之系爭申請經被告審查結果，被告因認系爭車輛已於
境內買賣，並已領取、繳銷汽車牌照，核屬境內消費行為，而以原處分否准所請，並無違誤。原告主張本件符合財政部106年5月5日函所定之退稅要件，且其係於113年6月17日、113年7月15日、113年9月11日即已提出系爭申請，被告卻適用財政部114年1月22日令，及援引與本件銷售型態不同之最高行法院112年度上字第534號、第537號及第801號判決，自行擴張解釋，否准退稅，違反租稅法律主義、法律不溯及既往原則等語，並無足採。原告另聲請通知系爭申請收件之被告承辦人員到庭作證，以證明若被告依法僅有一種認定方法，被告之承辦人本可直接退件，何須通知原告補正，可見原處分係先畫靶、再射箭等情（本院卷第278頁），因本件事證已明，本院認無再調查之必要，附此敘明。
⒋原告雖又主張被告過往均受理此類退稅申請，並准予退稅，
如今卻適用財政部114年1月22日令，並援引與本件銷售型態不同之最高行法院112年度上字第534號、第537號及第801號判決，否准退稅，影響整個進口車輛出口產業之生機，有違行政自我拘束原則及信賴保護等語。然平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件應作相同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇，乃形成行政自我拘束原則。惟憲法上之平等原則，係指合法之平等，人民不得主張「不法之平等」，而行政先例必須合法，亦為行政自我拘束之前提要件，故行政自我拘束原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權（最高行政法院113年度上字第261號判決意旨參照）。又「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用，亦無基於信賴保護原則進而主張不法平等之餘地（最高行政法院111年度上字第138號判決意旨參照）。本件被告未准許原告之系爭申請並無違誤，已如前述，被告此前所為與上述意旨不符之前例，即難認屬得以援引之行政先例，從而，原告亦無基於信賴保護原則進而主張不法平等之餘地。是原告上開主張，亦不足取。
㈣綜上所述，原告主張原處分違法各節，均無可採。原處分並
無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
七、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 115 年 7 月 16 日
審判長法 官 洪慕芳
法 官 郭銘禮法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 7 月 16 日
書記官 林劭威