臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭115年度訴字第248號原 告 簡文芳被 告 基隆市稅務局代 表 人 歐秋霞（局長）訴訟代理人 鄭裕民
王秀琴 (兼送達代收人)上列當事人間地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國114年11月21日114基府訴決字第097號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告認為原告所有坐落○○市○○區○○段909-113、909-116、909-126及909-152地號土地(宗地面積分別為2,029、1,080、1,232及1,314.96平方公尺，權利範圍各為332/100000，下稱系爭土地)，除工建段909-126地號土地部分面積28平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘為供公眾使用之巷道，符合土地稅減免規則第9條規定，自97年起即按道路用地免徵地價稅在案。原告於114年7月1日陳情，認為其所有系爭土地，依法應課徵地價稅，經被告審酌依基隆市政府112年12月26日基府都建貳字第1120265456號函(下稱基隆市政府112年12月26日函)，因系爭土地其中909-116、909-126、909-152地號等3筆土地屬該執照內15公尺私設道路（供公眾通行使用，未計入建蔽率及法定空地檢討），909-113地號土地屬8公尺私設道路（供公眾通行使用，未計入建蔽率及法定空地檢討），是以除909-126地號土地部分面積28平方公尺為台電配電場所，應課徵地價稅外，其餘為供公眾使用之巷道，符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，維持原核定，並於114年7月16日以基稅地壹字第1140069538號函否准所請(下稱原處分)。原告不服，提起訴願，經基隆市政府以114基府訴決字第097號訴願決定駁回(下稱訴願決定)。原告仍不服，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：系爭土地為○○市○○區○○○街、○○○街8米基地內通路（一街）、15米私設道路（二街），為基地內建築物之主要出入口至建築線之通路。97年土地所有權人王○益等4人，由亞青建設開發股份有限公司在區權人會宣稱「基於8米及15米道路每年要繳龐大地價稅，已向市政府申請變更為六堵一街及六堵二街可免徵地價稅」等語。惟系爭土地為（88）基府工建字第00151號建造執照及（97）基府都建使字第00082號使用執照建築基地範圍，依內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函（下稱內政部106年3月28日函），並屬建築法第11條所稱之法定空地，依法不得免徵地價稅。為免系爭土地因免徵地價稅，被認為非屬建築基地之法定空地而遭不當移轉，或被認為係供公眾通行之既成道路，影響原告身為所有權人之權益，爰於114年7月1日陳情（申請）補徵5年地價稅，原處分否准申請於法不合，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷，並命被告就原告114年7月1日之陳情作成課徵地價稅之行政處分。
三、被告則以：原告所有系爭土地，依基隆市政府97年10月2日基府都建貳字第0970088955號函，該等土地領有97基府都使字第53使用執照，惟未計入基地使用面積，非屬上開使照基地之法定空地。內政部106年3月28日函發布後，被告向基隆市政府函詢系爭4筆土地是否為建築房屋保留之法定空地，經基隆市政府先後以112年12月26日函覆內容略以：「二、旨揭地點(註：即本件系爭土地)經查屬(88)基府工建字第00151號建造執照及(97)基府都建使字第00082號使用執照卷內記載之建築範圍，其中909-116、909-126、909-152地號等3筆土地屬該執照內15公尺私設道路(供公眾通行使用，未計入建蔽率及法定空地檢討)，909-113地號土地屬8公尺私設道路(供公眾通行使用，未計入建蔽率及法定空地檢討)……」114年9月9日以基府都建貳字第1140136650號函，除重申112年12月26日函覆內容外，並於說明三表示：「另查本案使用執照附表加註事項，本案核發執照時為非實施容積管制地區。」等語。依使用執照竣工圖說面積計算表，基地之建造房屋之實際使用面積21,021.56平方公尺（含法定空地面積6,3
06.47平方公尺），系爭土地實為超過依法應保留法定空地面積之建築基地。又依財政部113年4月22日台財稅字第11300553410號函，此類土地屬各地方政府實施容積管制前核發建造執照案件，當時未有容積率管制，僅有建蔽率管制，為避免計入建蔽率檢討之法定空地集中留設於私設通路，導致建築物配置過於密集，故長度超過35公尺部分不計入建蔽率檢討，但仍屬建築基地範圍且為建築物出入通行之必要條件。另土地所有權人未提出法定空地分割申請，當地主管機關尚難逕予協助當地稅捐稽徵機關判定個案建築基地「超過依法應保留法定空地面積部分」之實際範圍。有關「私設通路」超過依法應保留法定空地面積之建築基地，前經憲法法庭112年憲判字第19號判決，認依土地稅減免規則第9條但書規定不予免徵地價稅與憲法第7條平等原則尚無違背，惟其判決理由敘明是類已無償供公眾通行使用之土地，有關機關就其地價稅之核課，允宜考量予以一定程度之減免，以兼顧人民權益與租稅公平。故考量現場確為供公眾通行使用之巷道，被告前依土地稅減免規則第9條規定，予以免徵地價稅，應屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷：
（一）按否准處分之課予義務訴訟類型乃人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或特定內容行政處分之訴訟。其訴訟目的在於取得其依法申請之行政處分或特定內容之行政處分，而非在於撤銷否准處分，故其訴之聲明通常除請求判命被告機關應作成原告所申請內容之行政處分外，另附屬聲明請求將訴願決定及否准處分均撤銷，惟並不構成撤銷訴訟與課予義務訴訟之合併（最高行政法院107年度判字第63號判決參照）。倘其聲請判命作成特定申請內容之行政處分不應准許，其附屬聲明請求撤銷訴願決定及否准處分當併予駁回（最高行政法院111年度上字第178號判決參照）。查本件原告於114年7月1日陳情（申請）就系爭土地補徵5年地價稅，經被告以原處分否准，原告認為其權利或法律上利益受違法損害而提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並命被告就原告114年7月1日之陳情（申請）作成課徵地價稅之行政處分。依前開說明，其訴訟類型乃否准處分之課予義務訴訟，並非撤銷訴訟與課予義務訴訟合併。原告起訴狀稱本件係撤銷與課予義務訴訟等語，尚有誤會，合先敘明。
（二）行政訴訟法第5條課予義務訴訟之目的，在於經由行政法院判決，使行政機關作成有利於原告之行政處分，滿足人民依法享有之行政處分作成請求權，以落實給付功能，並實踐基本權之防禦功能與保護功能。是原告單純請求行政機關對其作成侵害其權利之不利益行政處分，而行政機關未依其請求作成者，原告復提起課予義務訴訟請求法院命行政機關對其作成不利益處分，核屬欠缺權利保護必要。（最高行政法院111年度上字第178號判決參照）。提起行政訴訟請求法院裁判者，應以有權利保護必要為前提，倘原告之訴欠缺權利保護必要之要件，應認其訴為無理由，依行政訴訟法第107條第3項第1款規定，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
（三）查事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有系爭土地之土地建物查詢資料(見原處分卷4第96至99頁)、原告114年7月1日陳情書(見本院卷第146至151頁)、基隆市政府112年12月26日函(見原處分卷4第78頁)、原處分(見本院卷第103至105頁)及訴願決定及送達證書(參本院卷第33至39頁、原處分卷1第12頁)等在卷可稽，堪信為真。
（四）緣土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為了發展經濟、促進土地利用、增進社會福利等目的，土地稅法及平均地權條例授權行政院訂定關於減免地價稅之標準及程序（土地稅法第6條、平均地權條例第25條規定參照），行政院依此授權訂定土地稅減免規則（土地稅減免規則第1條規定參照）。99年5月7日修正發布之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」（修正前規定為「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」）。該條前段規定是因為私有土地之所有人既無償提供該土地供公眾通行，具有促進地盡其利，適當分配土地利益之功能，符合前述減免地價稅之目的，故特予以規定減免地價稅以減輕其負擔，並鼓勵人民提供私有土地以供公眾利用。該條但書，則規定無償供公眾通行之道路土地如屬建造房屋應保留之法定空地部分，即不予免徵地價稅，其目的係為顧及租稅公平負擔，避免免徵之條件過度寬鬆。按依建築法第11條規定，建築基地於建築物本身所占之地面之外，尚須保留法定空地，係基於法定空地具維護建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防效果。是法定空地屬建築基地之一部分，提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等特定之功能，與人民私有並非建築基地之一部分而單純無償供公眾使用之道路土地，性質與功能均有所不同。次按法定空地屬建築基地之一部分，依法應併同主建築物一併移轉，建築物所有人就法定空地之留設，除享有較優良之居住品質及環境空間外，未來如有改建或實施都市更新，該法定空地之所有權人尚得參與分配更新後之房地，其權益不因其是否專供或兼供公眾通行使用而受影響。是對土地所有人而言，建築基地所保留之法定空地雖可供公眾通行，但仍維持並享有該法定空地屬於建築基地之利益，與單純無償供公眾使用而完全無法使用收益之道路土地，在建築法上之性質與功能不同。法定空地供公眾通行，縱為無償，因其已計入依建築法應留設之法定空地，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，對提供者仍具有建築上之利益；而提供私有非法定空地無償供公眾通行，該土地所有人並未獲取任何利益，二者本質尚有所不同。土地稅減免規則第9條規定，因此區隔，於地價稅核課上有所區別，對提供法定空地無償供公眾通行者，仍然課徵地價稅，其分類與公平課稅目的之達成間，具有合理關聯，尚無違反憲法第7條規定之平等原則，其規定亦未逾土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權範圍（憲法法庭112年憲判字第19號判決意旨參照）。
（五）實務上常見無償供公眾通行之道路土地所有權人依土地稅減免規則第9條申請免徵地價稅，遭稅捐機關認定係建造房屋應保留之法定空地，而否准免徵地價稅之申請並課徵地價稅，此時，土地所有權人之財產權受有損害，如有不服，自得提起行政訴訟救濟。惟本件是稅捐稽徵機關認定系爭土地免徵地價稅，原告並未因此受有財產上損害。且原則上行政處分理由中所為事實認定或法律上判斷，除法律有特別規定外，對其他機關或法院不生拘束力（最高行政法院108年度上字第925號判決參照），則原告並無因被告認定系爭土地免徵地價稅之理由而權利或法律上利益遭受損害可言，原告提起課予義務訴訟請求法院命被告作成對其不利益之課稅處分（補徵5年地價稅），自不具權利保護必要。至於原告所稱恐系爭土地被認為既成道路一節，經核關於既成道路之認定，非屬稅捐機關之權責；而原告所稱稅捐機關認為系爭土地非建造房屋應保留之法定空地，則系爭土地可能遭不當移轉云云，乃原告主觀上疑慮，均非得由本件課予義務訴訟尋求救濟之問題。
（六）綜上所述，原告提起本件否准處分之課予義務訴訟，欠缺權利保護必要而無理由。其請求判命作成特定申請內容之行政處分（即補徵5年地價稅）不應准許，依前揭說明，其附屬聲明請求撤銷訴願決定及否准處分當併予駁回。爰依行政訴訟法第107條第3項第1款規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回。
五、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 115 年 7 月 6 日
審判長法 官 洪慕芳
法 官 孫萍萍法 官 郭銘禮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 7 月 6 日
書記官 蕭純純