臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第169號原 告 游寒冰被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 郭金墩上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年10月25日府訴一字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係因稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額為新臺幣（下同）47,084元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1 款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段0○段000地號土地（宗地面積127平方公尺，權利範圍4分之1，持分面積31.75平方公尺，地上建物門牌為臺北市○○區○○街○巷○號2 樓，以下簡稱：系爭土地），原經被告所屬文山分處核准自82年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣該分處查得系爭土地上之建物自86年10月18日起即無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不符土地稅法第9 條自用住宅用地之規定，遂依稅捐稽徵法第21條規定，於101年5月15日以北市稽文山甲字第00000000000號函核定系爭土地應自87 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅47,084元（以下簡稱：原處分）。原告不服，申請復查，經被告以101 年7月9日北市稽法甲字第00000000000 號復查決定駁回。原告提起訴願，為臺北市政府101年10月25日府訴一字第00000000000號訴願決定駁回。原告乃提起行政訴訟。
三、原告主張：原告原購屋於臺北市○○區○○街○巷○號2 樓，後與胞兄交換處所居住，所以將戶籍遷入胞兄住處。惟原告與胞兄各僅有一屋，係無條件交換居住，原告每年均依被告核發之稅單繳納地價稅，卻於多年後突然收到要補繳5 年地價稅之稅單，令人不解，原告僅有一屋，何以不能按自用住宅之稅率繳納地價稅。又被告遲至今日始告知未設戶籍者，不得按自用住宅稅率課徵，如第2 年即告知，原告可遷回戶籍，不至於需補繳5 年之地價稅差額。原告不瞭解法令，即便是讀法律的人也未必能瞭解，訴願決定卻表示不得以不知法令而免責，那對於被告承辦人員之疏失又該如何處理。綜上，原告起訴聲明： 1、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告所有系爭土地，原經被告所屬文山分處自82年起核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣該分處查得系爭土地自原設籍人即原告於86年10月18 日遷出時起至查獲日101年5月15 日期間，無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，有臺北市地政整合資料庫土地及建物資料查詢、改課前地價稅主檔、全國地價稅自住用地查詢清單、更正後96年至100 年地價稅課稅明細表、徵銷檔、戶政連線戶籍資料及戶政連線除戶等資料附卷可稽，是系爭土地自86年10月18日起即不符土地稅法第9 條適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定，依財政部80年5月25 日台財稅第000000000號函釋，應自87 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，是被告所屬文山分處依稅捐稽徵法第21條第1 項第2款及第2項規定，補徵系爭土地96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，洵屬有據。
（二）依土地稅法第9 條規定，以辦竣戶籍登記為法定要件。又依司法院大法官釋字第537 號解釋意旨，稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。復依土地稅法第41條第2 項規定，土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，其目的在課予納稅義務人相關事實申報之義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。查系爭土地自86年10月18日起至101年5月15日期間雖有原告之兄長及侄子於76年5月23日設立戶籍迄今，惟依民法第967條規定，設籍人係原告之旁系血親，尚非土地稅法第9 條規定之直系親屬，不符自用住宅用地要件，至臻明確。原告於戶籍遷出時，未依同法第41條第2 項規定向被告所屬文山分處申報，顯已怠忽申報之協力義務，是原告主張，應不足採，並答辯聲明：1、原告之訴駁回。2、訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）本件應適用之法規及法理見解如下：
1、土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
2、土地稅法第17條第1項第1 款規定，都市土地面積未超過3公畝部分之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵。
3、土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途為變更者，以後免再申請（第1 項）。
適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報（第2項）。」同法第54條第1項第1 款規定，納稅義務人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，有逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍以下之罰鍰。
4、依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定授權財政部擬訂，報請行政院核定後發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第18條第1 項規定：「依土地稅法第54條第1項第1款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額每案每年在新臺幣25,000元以下者，免予處罰。」
5、財政部80年5月25日台財稅第000000000號函：「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」性質上係主管行政機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令，而訂頒之解釋性行政規則，其旨在於核實課稅，與土地稅法第17條、第41條之立法意旨並無違背，自得為本院所參用。
6、釋字第537 號解釋理由書：「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。」是納稅義務人未依土地稅法第41條第1 項規定自行申請按特別稅率課徵地價稅者，不能期待稅捐稽徵機關應依職權以特別稅率課徵之。又土地稅法就土地之不同使用情形定有不同之地價稅稅率標準，並非一經核課即不問土地使用情形而永不變更，此所以土地稅法第41條第2 項亦課予土地所有權人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向稅捐稽徵機關申報之協力義務。未盡此申報義務者，同樣不能期待稅捐稽徵機關應即時查知，改按正確之稅率核課地價稅。且依前引土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補稅款外，有逃稅或減輕稅賦者，並得處以罰鍰。
7、稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」同條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條第4 款規定：
「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
8、土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」
（二）查前開事實概要欄所述之事實，為原告所不爭執，且有原處分、被告101年7月9日北市稽法甲字第00000000000號復查決定書、臺北市政府101年10月25日府訴一字第00000000000號訴願決定書、地價稅繳款書、送達證書、設籍人檔空白案件清理清冊、土地綜合資料、建物綜合資料、戶政連線戶籍資料、房屋稅主檔查詢、改課後課稅明細表等資料在卷可稽，洵堪認定，是系爭土地自86年10月18日起即不符土地稅法第9 條自用住宅用地之要件。依土地稅法第41條第2項、第54條第1項、稅捐稽徵法第21條第2 項立法意旨及財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋，應自87年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。又依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，關於地價稅之核課期間為5 年，且96年至100年地價稅徵期之屆滿日均為11月30 日，有被告102年3月29日北市稽法甲字第00000000000 號函檢送之歷年地價稅開徵參考資料附卷可查，是被告所屬文山分處以原處分核定補徵系爭土地96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，應屬有據。
（三）原告雖主張：其僅有一屋，只是與胞兄交換房屋住居，何以不能按自用住宅稅率繳納地價稅云云，然依土地稅法第
9 條規定，所謂自用住宅用地，除無出租或供營業使用外，尚須符合原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之法定要件，始足當之，而非以實際居住為認定標準。又所謂「辦竣戶籍登記」係指於該自用住宅用地上持續設有戶籍登記而言，戶籍遷離，即難謂已辦竣戶籍登記，不符自用住宅用地之法定要件，縱有居住事實，亦同。此係因稅捐事件具有大量行政之性質，為稅捐稽徵之經濟性，是土地稅法第9 條係以「辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之認定標準，避免稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本與負擔，尚難逕認有違憲情事。又原告辯稱：被告遲至今日始告知未設戶籍者，不得按自用住宅稅率課徵地價稅，如第2 年即告知，原告可遷回戶籍，不至補繳5 年之地價稅差額云云，然租稅債務係於法定構成要件該當時成立，稅捐稽徵機關之核課處分僅係確認符合課稅法定要件之稅額，為確認性質之行政處分，其本身並無創設法律效果之形成作用，是稅捐稽徵機關有無告知法令、是否為課稅處分，或課稅處分之內容是否正確，均不影響該稅捐債務之效力。再者，依土地稅法第41條第2 項規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。此係土地稅法課予土地所有權人申報之協力義務。原告於86年10月18日遷出戶籍後，系爭土地適用自用住宅用地稅率之事實即已消滅，原告未盡其申報義務，自不能期待稅捐稽徵機關應隨時留意原告之個案情況，改按正確之稅率核課地價稅。原告雖再辯稱不知法令云云，惟租稅債務與行政罰法所定之罰鍰不同，不具有處罰之性質，是無行政罰法之適用，不得因不知法規（行政罰法第8條），或非出於故意、過失（行政罰法第7條），而主張免除納稅義務。況且，自用住宅用地稅率係屬特別稅率，須依土地稅法第41條第1 項規定主動申請後，始有適用可能。原告既自行或委由他人申請按自用住宅用地稅率核課地價稅，享有特別稅率之優惠，顯見其可知悉現行法制就自用住宅用地之稅率定有特別規範，是應可合理預期原告知悉相關聯之制度設計，包括適用自用住宅用地稅率之原因、事實及原因、事實消滅後之申報義務。否則，任何人一方面主張享有自用住宅用地稅率之優惠，另方面於適用特別稅率之原因、事實消滅時，以不知情為由推託，拒絕給付租稅債務，則核實課稅之原則將出現漏洞，不利租稅國家之永續發展。是原告前開辯詞，均無可採。
（四）系爭土地面積為127 平方公尺，原告之權利範圍為4分之1，持分面積為31.75 平方公尺（即課稅面積）。又系爭土地96 年至98年間每年之申報地價均為35,920元，99 年至100年間每年之申報地價均為38,800元，則96年至98 年、99年至100 年每年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅分別為9,124元（35, 920元×31.75 平方公尺×10/1000－35,920元×31.75平方公尺×2/1000）與9,856 元（38,800元×31.75平方公尺×10/1000－38,800元×31.75平方公尺×2/1000），96年至100年之地價稅差額合計為47,084元（9,124元×3年＋9,856元×2年），以上有卷附598數字異動記錄檔查詢、325線上查詢課稅明細表、590異動稅地清查成果檔、442線上徵詢徵銷檔等附卷可稽，是原處分關於補徵之稅額亦應無違誤。末原告未依土地稅法第41條第2 項規定申報，致生減輕稅賦之效果，依土地稅法第54條第1項第1款規定，除補稅外，並有受罰鍰處罰之可能，惟因原告每年短匿之稅額在25,000元以下，依稅務違章案件減免處罰標準第18條第1 項規定，免予處罰，此情併予敘明。
六、綜上，系爭土地自86年10月18日起即不符土地稅法第9 條自用住宅用地之要件，被告以原處分補徵96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵差額地價稅，於法有據。
復查決定與訴願決定維持原處分，均核無不合。原告執上述主張訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 4 月 12 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 4 月 15 日
書記官 李瑞芝