臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第177號原 告 葉慶年被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 黃義富上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月15日台財訴字第00000000000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告原名財政部臺北市國稅局、代表人吳自心，於訴訟繫屬中，配合行政院組織改造，自民國102年1月1日變更為財政部臺北國稅局、代表人變更為何瑞芳，有行政院101年12月20日令附卷可稽，變更後之代表人何瑞芳具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被繼承人即原告之父葉衍鑫於99年9月26日死亡，由原告及其他繼承人等7人共同繼承，並由繼承人葉慶有依限於99年12月7日代表全體繼承人向財政部臺灣省中區國稅局（現已更名為財政部中區國稅局）民權稽徵所辦理遺產稅申報，該所以被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民而移由被告審理。葉慶有列報被繼承人葉衍鑫配偶扣除額新臺幣（下同）4,450,000元，及直系血親卑親屬扣除額2,700,000元。被告初查以被繼承人葉衍鑫為非經常居住中華民國境內之中華民國國民，無遺產及贈與稅法第17條第1項第1款、第2款所定扣除額之適用，乃否准認列被繼承人葉衍鑫配偶及直系血親卑親屬扣除額，核定遺產總額25,797,855元，遺產淨額884,389元，應納稅額88,438元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告主張：伊認為遺產及贈與稅法第17條第2項之規定不合乎情理，蓋伊父親一生黃金歲月均係為國家服務，且均依法繳納稅捐，直至75歲始退休養老，含飴弄孫，並於99年9月26日死亡，死亡時為99歲，身體器官均已老化，死亡前2年幾乎以醫院為家，身體極為虛弱，實無法承受長途搭機飛行之煎熬，乃在美國病逝。詎其死亡後，其之遺產卻無法適用遺產及贈與稅法有關扣除額之規定。憲法規定人民有居住遷徙之自由，且人人平等，伊父親退休後因欲與從小帶大之孫子一起生活，享受天倫之樂，始赴美國居住，遺產及贈與稅法第17條第2項之規定完全違背憲法之規定等語。並聲明：
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，即不
得適用有關扣除額之規定，此乃法律之明文，是為中華民國國民之被繼承人，仍須以其符合經常居住中華民國境內者之要件事實為前提，始有其適用。原告上開主張均無從成立上開構成要件，亦無憲法平等原則之問題，要難為其有利之主張。又依民法關於住所之設定及廢止，兼採主觀主義及客觀主義之精神，原告之被繼承人葉衍鑫自91年2月24日出境，93年2月27日入境，復於同年5月13日出境，95年11月10日入境，旋於同年12月25日出境後，即未再入境，且迄至99年9月26日死亡時止未曾再入境，前後長達3年9個月之時間均居住於中華民國境外之美國，致遭設籍住所所在之臺中市北區戶政事務所，於98年1月21日依職權逕為遷出登記，從其出國長達9年期間，僅2次入境且分別停留76天及46天，復於98年1月21日逕為遷出戶籍之情形以觀，葉衍鑫長期居住國外，已具客觀事實，於其死亡前2年內在中華民國境內並無住所亦堪認定。從而伊以被繼承人葉衍鑫屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，而否准其適用遺產及贈與稅法第17條第1項第1款、第2款有關配偶及直系血親卑親屬扣除額之規定，並無不合，原處分、復查決定及訴願決定，認事用法均為持平允當，並無違誤。
㈡原告對其父即被繼承人葉衍鑫屬經常居住中華民國境外之中
華民國國民為並不爭執，其不得適用有關扣除額之規定亦為知悉，原告所爭執者為遺產及贈與稅法第17條第2項規定屬不合時宜之法令應檢討修正及應例外之考量，以維護被繼承人之權利等情。經查遺產及贈與稅法第17條第2項規定係於62年2月6日制定公布，歷經70年6月19日、84年1月13日及89年1月26日3次修正，均僅調整扣除金額及項目，對於經常居住中華民國境外之中華民國國民有關扣除額之規定並未變更，是該規定尚無原告所稱不合時宜應修正之情形。又依租稅法定主義，原告主張被繼承人葉衍鑫有正當理由，致無法經常居住中華民國境內者應有例外之考量等情，於法無據，其之主張，核無足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：㈠按「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死
亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「（第3項）本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。
…。（第4項）本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」、「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。…。（第2項）被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定。」遺產及贈與稅法第1條、第4條第3項第1、2款、第4項及第17條第1項第1、2款、第2項前段分別定有明文。
㈡本件被繼承人即原告之父葉衍鑫於99年9月26日死亡，繼承
人葉慶有於99年12月7日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為25,797,855元，遺產淨額為884,389元，應納稅額為88,438元。原告不服，就被繼承人葉衍鑫之配偶及直系血親卑親屬扣除額未自遺產總額中扣除乙項，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有遺產稅申報書、葉衍鑫及其繼承人之戶籍謄本、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽，自堪信為真實。
㈢原告主張被繼承人葉衍鑫出境超過2年，因高齡及病情考量
未能返國就醫，病逝美國，惟葉衍鑫一生為國家服務，且均依法繳納稅捐，其配偶及直系血親卑親屬之扣除額應自遺產總額中扣除云云，惟為被告所否認，並以前揭情詞置辯。是本件爭點厥為：原處分否准被繼承人葉衍鑫之配偶及直系血親卑親屬適用遺產及贈與稅法第17條第1項第1款、第2款有關扣除額之規定，是否有理由？茲析述如下：
⒈按依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即
為設定其住所於該地。一人同時不得有兩住所，民法第20條設有規定。又依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所，民法第24條亦定有明文。故關於住所之廢止，在主觀要件方面，須有廢止住所之意思；在客觀要件方面，須有離去住所之事實；兩者同需具備，始生廢止住所之效力。查被繼承人葉衍鑫自91年2月24日出境，93年2月27日入境，同年5月13日復出境，95年11月10日入境，旋於同年12月25日出境後，即未再入境，且迄至99年9月26日死亡時止未曾再入境，有其出入境資訊連結作業在卷足參（見卷第70頁）。被繼承人葉衍鑫自91年2月24日至死亡時，出國長達9年期間，僅2次入境，且僅分別停留76日及46日，堪認其有離去住所之客觀事實。復依原告所自承被繼承人葉衍鑫長期居住美國，先後有取得美國綠卡及美國公民，及葉衍鑫95年間返台得了肺炎，身體變得很虛弱等語（見卷第68頁），被繼承人葉衍鑫既已取得美國公民身分，且於95歲高齡罹患肺炎，卻未留台居住，於身體非常虛弱之情形下，仍願承受長途搭機飛行之辛苦而赴美居住，亦足認其有廢止其中華民國住所之主觀意思。被繼承人葉衍鑫自95年12月25日出境後，迄至99年9月26日死亡時止未曾再入境，前後長達3年9月之時間均居住於中華民國境外之美國，致遭設籍所在之臺中市北區戶政事務所，依戶籍法第16條第3項規定，以其出境達2年以上，應為遷出登記，乃於98年1月21日依職權逕為遷出登記。被繼承人葉衍鑫於死亡事實發生前2年內未在中華民國境內有住所，符合遺產及贈與稅法第4條第4項所規定之經常居住中華民國境外，而成為『在中華民國境內無住所』之中華民國國民，經核上開具體客觀事實已合致於遺產及贈與稅法第17條第2項「被繼承人如為『經常居住中華民國境外之中華民國國民』，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定...」規定之要件，則被告以被繼承人葉衍鑫屬於經常居住於中華民國境外之中華民國國民，本件並無遺產及贈與稅法第17條第1項第1款、第2款規定之適用，而予以否准配偶及直系血親卑親屬扣除額之扣除，即非無憑。
⒉原告雖主張遺產及贈與稅法第17條第2項違反憲法所保障人
民有遷徙居住之自由之規定，亦違背憲法平等之精神云云。惟查遺產及贈與稅法第17條第2項僅係就被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，其配偶、直系血親卑親屬等繼承人無同條第1項所規定扣除額之適用，與憲法第10條人民有居住及遷徒自由之規定無關。又按所謂平等原則乃「基於事物之本質，相同者應為相同之處理，不同者應為不同之處理，故容許合理之差別處遇。」為其實質內涵，遺產及贈與稅法第17條第1項、第2項係於課徵被繼承人遺產稅時，就其是否經常居住中華民國境內、外或是否為中華民國國民為而不同之規定，核與憲法第7條規定之平等原則並無牴觸，原告指摘遺產及贈與稅法第17條第2項規定，違反憲法規定，不無誤會。至原告主張遺產及贈與稅法第17條第2項規定不合時宜，應檢討修正云云，查上開法令之修正屬立法權限，基於權力分立之原理，此部分應受到行政及司法機關之尊重。被告為行政機關，依「稅捐法律原則」，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。是以，被告於被繼承人葉衍鑫之遺產符合遺產及贈與稅法第17條第2項之規定時，被告自有義務課徵法律上所應負擔之稅捐。
六、綜上所述，被告所為原處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 3 月 29 日
書記官 陳鳳瀴