臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第188號
102年4月16日辯論終結原 告 廣慶國際有限公司代 表 人 李瑞梅（清算人）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 張琦
施銘權上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月6日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告廣慶國際有限公司起訴後，被告財政部臺北國稅局（原名「財政部臺北市國稅局」，於民國102 年1月1日配合行政院組織改造，更名為「財政部臺北國稅局」）的代表人由吳自心變更為何瑞芳，有行政院101 年12月20日院授人組字第0000000000號派令影本附卷可參，其聲明承受訴訟核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告以原告公司於95年9月至96年7月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具如附表所示由非實際交易對象立帝有限公司（下稱立帝公司）開立銷售額合計新台幣（下同）2,180,817元之統一發票8紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅額109,041 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定，於100年7月14日以Z0000000000000號裁處書，從重按所漏稅額處以1倍之罰鍰計109,041元。
原告公司不服上開補稅及罰鍰處分，於100年8月16日申請復查，經被告於101年4月24日以財北國稅法一字第0000000000號復查決定書駁回復查。原告公司於101 年5月2日收受復查決定書後仍表不服，於101年5月25日向財政部提起訴願，復經財政部於101年7月6日以台財訴字第00000000000號訴願決定書駁回訴願。訴願決定書101 年7月6日送達，原告公司仍不服，遂於101年8月29日提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告公司向立帝公司於95年至96年間進貨，因立帝公司申報
進項經稽徵機關認定部分有問題，以致原告公司與立帝公司之交易亦被列入查核對象。
㈡被告所屬松山分局於99年1 月20日以財北國稅松山營業字第
0000000000號函要求原告公司提示95年至96年與立帝公司交易進項憑證發票、收執聯、交易合約書、貨品交貨單據、銷項憑證發票等，皆已提示供核，並且予以出售商品，有銷項發票和大潤發訂購驗收單可憑。大潤發乃知名企業，當不可能配合原告公司製造不實之銷貨紀錄，足見原告公司之進、銷貨事證明確。
㈢營業稅法第51條規定之意旨，係納稅義務人有短報、漏報銷
售額、虛報進項稅額及其他有漏稅事實者致有逃漏稅款之前提，始有追繳稅款及裁罰之適用。依據司法院大法官會議釋字第337 號解釋文：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。…對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨」。
又違章事實型態形形色色，有被指稱為「虛設行號」者，實際上仍有對外營業，僅「兼營」販賣發票，將虛設行號開立之所有發票一概認定不實的作法，不僅有失客觀，更屬恣意「株連」，屢遭行政法院駁斥（臺北高等行政法院90年度訴字第6718號、89年度訴字第852號判決參照）。
㈣稽徵機關的裁罰須憑藉積極的事實，無積極證據自不能以擬
制推測之方式，推斷違章事實的存在，更不得僅以行為人未能提出對其有利證據，而認定其有違章或漏稅事實，此即禁止臆測科罰原則，為刑罰與行政秩序罰所共通的基本原則。
㈤司法院秘書長84年6月22日（）秘台廳民三字第10876號函
表示：法人人格必須經合法清算終結後，法人人格才算消滅。原告公司係依規定經國稅局查核核定後，合法清算，也於97年4 月18日完成法院清算程序，原告公司法人人格已歸於消滅。另經濟部72年11月19日商46423 號函主張公司已無盈餘及剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結，法人人格亦歸於消滅。財政部80年2月21日台財稅字第000000000號函主張公司依法清算完結，其未獲分配之欠稅得予以註銷。本件原告公司已經依法完成解散清算程序，且公司已無盈餘及剩餘財產可供分派，被告之處分自無依據。
㈥原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則答辯以：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨
物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」，為營業稅法第19條第1 項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「…營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第
5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；…本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5 月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第00000000000號令，自即日起廢止。
」，為財政部98年12月7日台財稅字第00000000000號令所明釋。又「…反之，清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續…」、「…又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格則仍未消滅……」，為改制前司法行政部68年6 月22日台68函民字第05991號函及司法院秘書長84年6月22日秘臺廳民三字第10876 號函所明釋。
㈡再按「於稽徵程序中，（稅捐稽徵機關）本得依職權調查原
則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」，為司法院釋字第537 號解釋理由書所明釋，是以，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務。次按「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。」，最高行政法院98年度判字第256 號判決參照。準此，營業人對於其申報之進項稅額該權利消滅事實應負擔證明責任。本件原告雖主張已提示與立帝公司相關交易進項憑證資料，並有銷項發票和大潤發公司訂購驗收單等資料供核，惟原告所提示取具立帝公司之進貨發票共8 紙，品名均為服飾一批且無明細資料，其僅得證明原告有進貨事實並銷貨予大潤發公司，尚難證明原告確有與立帝公司實際交易之事實。
㈢查本案係財政部臺灣省北區國稅局查獲陳瑞坤為立帝公司登
記負責人，於95年9 月至96年12月間，明知該公司無進銷貨事實，竟開立不實統一發票396 紙，交付其他營業人充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，涉嫌違反商業會計法第71條第
1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條幫助他人逃漏稅捐罪，經移送臺灣板橋地方法院檢察署偵查終結，提起公訴，業經臺灣板橋地方法院99年度簡字第6074號判決處有期徒刑在案。本件原告將系爭款項存入或匯入立帝公司臺灣新光商業銀行（下稱新光銀行）松江分行及第一銀行大同分行帳戶後，立帝公司隨即於當日或數日內以現金提領。再者，原告於95年11月8 日以現存方式填具存款單存入588,092 元於立帝公司新光銀行松江分行所開立之帳戶（帳號：0000000000000 ）後，立帝公司亦於同日填具提款單提取該帳戶89萬元，惟存款單及提款單據筆跡相似，亦與原告94年1月3日變更地址及負責人時於「領用統一發票購票證申請書」負責人（李瑞梅）親自簽名欄之筆跡相似，立帝公司於96年3月22日及96年3月23日分別提領80萬元及98萬元之提款單亦有筆跡相似之情形，有資金回流跡象，足認原告與立帝公司間並無交易事實。準此，原告主張業已提示與立帝公司相關交易進項憑證等資料供核，並出售商品，有銷項發票和大潤發訂購驗收單可憑，且大潤發為知名企業，渠等不可能配合申請人製造不實之銷貨紀錄，足見原告之進銷貨事證明確云云，容無理由。
㈣另原告主張其已清算完結，法人人格消滅，未獲分配之欠稅
應得予註銷乙節，亦不足採。按依首揭改制前司法行政部68年6月22日台68函民字第05991號函及司法院秘書長84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函意旨，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。本案原告於95年9月至96年7月間進貨，取具非實際交易對象立帝公司開立之不實統一發票，虛報進項稅額109,041 元，有專案申請調檔統一發票查核清單等案關查核資料影本可稽，其資金有部分回流原告等情事，是原告對系爭違章漏稅情事自無不知之理，惟其未揭露系爭違章漏稅事實，即逕向臺北地院聲報清算完結，雖被告查獲本件違章時，原告業經法院函准清算完結備查在案，惟原告清算人之責任並未解除，尚難認定已實質完成合法清算程序，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，未獲分配之欠稅應不得予以註銷。
㈤罰鍰部分：按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅
款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：…虛報進項稅額者。」，為營業稅法第51條第1項第5款所明定。次按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，…至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠…㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款（按現行法已修正為第51條第1項第5款）規定處罰。」，經財政部85年2月7日台財稅第000000000 號函釋在案。查本案違章行為發生日至查獲日止，原告最低累積留抵稅額為0 元，則原告虛報系爭進項稅額109,041 元部分業已辦理扣抵，已構成逃漏稅款，自應據以處罰。次按，原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，原告與立帝公司並無交易行為，卻於系爭期間取具該公司所開立之不實統一發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，縱非故意，亦有過失，即應受罰。準此，原告主張其無逃漏稅款行為，應予撤銷本案裁罰云云，核不足採。
㈥被告並聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠本件如事實概要欄所載之事實，除後述之爭執事項外，為兩
造所不爭執，並有統一發票影本8 紙、進銷項憑證明細資料表、專案申請調檔查核清單、核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書、送達證書附於原處分卷及訴願卷可考。茲兩造有所爭議者，乃原告公司是否確實有向訴外人立帝公司進貨之事實，並依法取具交易對象之統一發票。
㈡就補稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」，營業稅法第15條第1 項、第19條第1項第1款及第33條第1 款分別定有明文。次按「本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」，亦為加值型及非加值型營業稅法施行細則第51條第1 項所明定。
⒉再按稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅
要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，此經司法院大法官會議釋字第537 號解釋闡釋甚明。是稅法上客觀舉證責任之分配，對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於稅捐債務之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人（即原告）負擔舉證責任，故其與開立發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
⒊另按所謂「虛設行號」者，在稽徵實務上被理解為：「登
記為稅籍營業人，而領有統一發票，卻不實質從事交易行為，經由開立及販賣領得之統一發票，且不繳交對應之銷項稅額，以幫助他人逃漏營業稅之組織」，其判斷乃是經由特定稅籍登記營業人之歷史記錄為之。簡言之，是由稅捐機關按照特定登記營業人過去開立統一發票及報繳稅捐之相關記錄，對該登記營業人所貼上之負面「標籤」。而「虛設行號」為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。固然，「虛設行號」一樣有可能為真實之交易，其所以被認定為「虛設行號」，只是因為真實之交易行為與販賣統一發票之行為相比較，其金額與次數不成比例而已，惟特定納稅義務人取得「虛設行號」之進項統一發票者，雖然理論上仍不能排除虛設行號本身有真實交易之可能性，但依日常經驗法則，此種可能之蓋然性偏低（即大部分情形虛設行號都不是真實交易之賣方），屬例外之非常態事實，法院自然會要求嚴格之證明高度，因此納稅義務人必須能提出足夠之證據，使法院信其主張為真正。
⒋本件訴外人立帝公司於95年9月至97年2月期間，取自虛設
行號厚燊國際有限公司等營業人開立不實統一發票共175紙，其異常進項金額占其進項來源（交易金額4 萬元以上）及進口貨物比例達81.78％ ，且曾任立帝公司負責人之薛正欽（任職期間自立帝公司設立之日即95年1 月16日起至95年7月19日止）、陳瑞坤（自95年7 月20日起至97年1月1 日止）因虛偽製作不實之銷項統一發票（含本件原告公司所取得之8 紙統一發票），幫助其他營業人（包括原告公司）逃漏營業稅經臺灣板橋地方法院於100年5月11日以99年度簡字第6074號刑事簡易判決分別判處有期徒刑6月、5 月，並於同年6月3日確定等情，業經本院調閱上開案號刑事案卷查核無訛。是立帝公司本身之進項憑證多數取自上開虛設行號人頭公司，符合虛設行號集團「以虛抵虛，延緩幫助逃漏稅捐犯罪被發覺時點」之行為模式。
⒌又原告公司代表人李瑞梅於本院審理時陳稱：我從頭到尾
都是跟曾錫東接觸，我沒有聽過陳瑞坤這個人，但我有聽過薛正欽這個名字，我之所以會聽過，是曾錫東跟我提到的，曾錫東說薛正欽是他們公司老闆，都是曾錫東到公司跟我接洽業務，所以我針對的都是曾錫東，他們內部到底發生什麼事情，我並不清楚。再者薛正欽在檢察官訊問時有說，他實際經手公司的業務到95年底，所以我們也是在95年跟立帝公司配合的，曾錫東到我們公司來時有提出名片（名片因為時間很久沒有留存），名片上面也記載他是立帝公司的業務代表，我不可能知道他們內部關係為何，我也無法查證，這次我也試著聯繫曾錫東，但也都聯絡不到人等語，惟姑不問原告公司迄至本院言詞辯論終結時，均無法提出自稱「曾錫東」之人相關年籍資料及其與「曾錫東」確實有進行系爭交易事實之事證供本院查核，依李瑞梅上開所述，原告公司係在95年間才與立帝公司進行交易（立帝公司係於95年1 月16日設立），雙方在此之前並未見有何往來之事實而有堅實之互信基礎，原告公司對於立帝公司僅知係由「曾錫東」代表立帝公司與原告公司交易，除此之外對於立帝公司即一無所知，則原告公司僅憑名片如何確認「曾錫東」確實有權代表立帝公司與原告公司進行交易，實非無疑；再者，原告公司雖主張確有與立帝公司交易之事實，且有支付貨款之證明等語。然查，如附表編號６、７、８所示統一發票之開立日期分別為96年
3 月29日、4月12日及7月23日，而出貨日期亦對應上開發票開立日期而為96年3 月29日、4月12日及7月23日，惟原告公司所稱支付上開3筆貨款之匯款日期卻為96年3月20日，此有華僑銀行匯款委託書、出貨單3張、系爭統一發票8紙附卷可考（見原處分卷第17頁至第19頁、第25頁至第26頁），依一般交易常情，若非雙方有何特別約定或特殊情事，貨款之支付多在交貨之同時或之後，買受人應無在收貨前即先行支付大筆貨款給出賣人之理（其中一筆貨物之出貨日期為96年7月23日，更係在原告所稱支付貨款日4個月後之事）。李瑞梅固於本院審理時陳稱：在商業交易上，有時候因為對方公司週轉不靈會要求客戶是否先支付訂金再出貨，本案因為時間已久，我不是很確定是否如此；（這86萬餘元已經是這三筆貨款的全額，並非部分的訂金，為何如此？）因為時間已久，我印象中是曾錫東告訴我公司周轉比較緊，希望我先支付貨款，而且除了廣慶公司外，我還有另外一家和慶公司也有和立帝公司交易，因為配合已經很久，雙方有一定的信賴程度，我也不怕錢給了，立帝公司不出貨給我；（既然曾錫東告訴你公司周轉比較緊，代表公司可能信用狀況出問題，為何你在立帝未出貨給你之前，就敢先行支付這筆為數不少的貨款？）因為時間久遠，我只能說我的印象是那時候曾錫東是跟我說公司周轉比較緊，至於實際情形為何，我不記得，而且這些細節的事情都是公司會計處理，我不可能處理每一個細節等語，可見原告公司僅是單憑對立帝公司之信賴，即在未收受貨物前先行支付大筆貨款，惟原告公司與立帝公司間有何堅實之信賴基礎，並未見原告公司舉證證明，且即令原告公司確實信賴立帝公司，在「曾錫東」告知因立帝公司週轉不靈要求先付貨款之際，原告公司亦應有所警惕，並查證立帝公司信用狀況是否異常，詎原告公司未為此舉，單憑「我也不怕錢給了，立帝公司不出貨給我」一語，即願意先行支付高達86萬餘元之貨款，顯與常理有違，不足採信。至原告雖提出與大潤發流通事業股份有限公司（下稱大潤發公司）所簽訂之自營商品合約書、原告公司所開立之統一發票、出口報單等資料，以證明原告公司確實有自立帝公司進貨，並出貨給大潤發公司之事實。惟即使立帝公司確有自國外進口服飾之事實，依本件原告公司所出具之前開出貨單3張、系爭統一發票8紙，亦無法勾稽出原告公司所進貨物品確實來自於立帝公司所進口之衣物，而原告公司與大潤發公司之交易資料，亦僅能證明其曾出貨給大潤發公司，惟無從反向推認該等貨物係其向立帝公司進貨。是原告公司所提上開事證，亦無從為有利於原告公司之認定。
⒍按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續
。」，為民法第40條第2 項所明定。次按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：了結現務。收取債權，清償債務。分派盈餘或虧損。分派賸餘財產。」，亦為公司法第25條、第84條第1項所分別規定，而上開公司法第84條第1項之規定，依同法第113 條規定，亦準用於有限公司。再按清算人如有違背公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院100 年度判字第1254號判決要旨，亦同此見解）。原告公司雖主張其已合法清算完結，原告公司之法人人格已歸於消滅等語，並提出本院民事庭97年4 月18日北院隆民節96年度司字第856號函為證（見原處分卷第86 頁）。惟本件原告公司既無法舉證證明其確實有自立帝公司進貨之事實，其取具非交易對象之立帝公司所開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，致滯欠本件營業稅額109,041元未據繳納，是原告公司顯已明知尚有違章漏稅未結情事，然原告公司之清算人並未依公司法第327 條規定，通知稽徵機關申報債權，且未清償稅捐債務，即逕向本院聲報清算終結，揆諸前揭意旨，其清算為不合法，不生清算完結之效果，自無從發生免除其本件營業稅債務之效力，原告公司上開主張，尚有誤會。
㈢就裁罰部分：
⒈按營業稅法第53條之1 規定：「營業人違反本法後，法律
有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」。而行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…虛報進項稅額者。」，嗣上開營業稅法第51條規定已於99年12月修正公布，其規定為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：…虛報進項稅額者。」，並自100年2月1日施行；復於100年1月26日增訂第2項規定：「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」，並於同年4月1日起施行。本件裁處時為100年7月14日，已在上開營業稅法第51條規定修正後（亦即裁處時之法律為修正後之營業稅法第51條規定），修正後之營業稅法第51條第1 項第5 款規定既較有利於原告公司，自應適用修正後營業稅法第51條第1項第5款之規定。另按行為時稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，嗣於97年8 月13日增訂但書規定為：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」。之後又於99年1月6日增訂第2 項規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」。而依稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，因修正後稅捐稽徵法第44條規定增訂罰鍰之最高上限，自以修正後之法律較有利於原告公司。
⒉再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，
依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項定有明文。而改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議亦決議：「稅捐稽徵法第四十四條規定係屬行為罰，營業稅法第五十一條第三款及第五款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第三款之情形，通常以「漏開或短開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，亦皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第三款或第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第五十一條第三款或第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」。末按「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款（按：即現行第51條第1項第5款，下同）規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」，為財政部85年2月7日台財稅字第000000000 號函所明釋。上開函釋乃稅捐主管機關財政部，就有關營業人虛報進項稅額之結果是否發生逃漏稅款所為協助下級機關或屬官認定事實之細節性、技術性解釋，並未逾越法律授權及上開營業稅法之意旨，亦未違反法律保留原則，本院予以尊重。
⒊本件原告公司於95年9月至96年7月間進貨，未依規定取得
實際交易對象開立之合法憑證，而以非實際交易對象立帝公司所、銷售額共計2,180,817元之統一發票8紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額109,041 元之違章事證明確，且經被告查獲違章行為發生日起至查獲日（99年1 月20日）止，原告最低累積留抵稅額為0 元等情，有營業稅選案查核報告表在卷足稽（見原處分卷第65頁），則原告虛報系爭進項稅額109,041 元部分業已辦理扣抵，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，而構成逃漏稅款，復無營業稅法第51條第2 項之情事，縱無故意，亦難免除過失之責，自應據以處罰。原告同時違反稅捐稽徵法第44條第1 項及營業稅法第51條第1項第5款，被告按所漏稅額109,041 元處以1倍之罰鍰109,041元（此倍數裁量，亦符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第5款違章情形第1款【有進貨事實】第1目【以營業稅法第19條第1項第1款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵】前段之規定），與稅捐稽徵法第44條第1 項按經查明認定應取得憑證之總額2,180,817元處以5%之罰鍰109,040元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據。是被告裁處罰鍰109,041 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自係合法，是原告主張不應處以罰鍰部分，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張均無足採，從而被告對原告公司所為之補稅、裁罰處分均無違法，復查決定、訴願決定予以維持，核無不合。原告公司訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 3 日
行政訴訟庭 法 官 李明益
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 5 月 3 日
書記官 吳建元附表：
┌──┬─────┬────┬─────┬──────────┐│編號│發票號碼 │發票日期│銷售金額 │原告主張支付貨款之 ││ │ │ ├─────┤日 期 ││ │ │ │營業稅額 ├──────────┤│ │ │ ├─────┤原告主張支付貨款之 ││ │ │ │合計金額 │金 額 │├──┼─────┼────┼─────┼──────────┤│ １ │PU00000000│⒐⒘ │560,088元 │⒒⒏ ││ │ │ ├─────┤ ││ │ │ │28,004元 ├──────────┤│ │ │ ├─────┤560,088元 ││ │ │ │560,088元 │（現金存入） │├──┼─────┼────┼─────┼──────────┤│ ２ │RU00000000│⒈⒗ │72,095元 │⒉⒗ ││ │ │ ├─────┤ ││ │ │ │3,605元 ├──────────┤│ │ │ ├─────┤75,700元（匯款） ││ │ │ │75,700元 │ │├──┼─────┼────┼─────┼──────────┤│ ３ │RU00000000│⒉⒓ │360,000元 │⒈⒊⒔ ││ │ │ ├─────┤⒉⒊⒛ ││ │ │ │18,000元 │ ││ │ │ ├─────┤ ││ │ │ │378,000元 │ │├──┼─────┼────┼─────┼──────────┤│ ４ │RU00000000│⒉ │240,000元 │⒈128,709元（匯款） ││ │ │ ├─────┤⒉501,291元（匯款） ││ │ │ │12,000元 │（合計63萬元，即編號││ │ │ ├─────┤３、４所示統一發票金││ │ │ │252,000元 │額含稅額之總計金額）││ │ │ │ │ │├──┼─────┼────┼─────┼──────────┤│ ５ │SU00000000│⒊⒉ │123,634元 │⒊⒔ ││ │ │ ├─────┤ ││ │ │ │6,182元 ├──────────┤│ │ │ ├─────┤129,816元（匯款） ││ │ │ │129,816元 │ │├──┼─────┼────┼─────┼──────────┤│ ６ │SU00000000│⒊ │130,000元 │⒊⒛ ││ │ │ ├─────┤ ││ │ │ │6,500元 │ ││ │ │ ├─────┤ ││ │ │ │136,500元 │ │├──┼─────┼────┼─────┤ ││ ７ │SU00000000│⒋⒓ │425,782元 │ ││ │ │ ├─────┤ ││ │ │ │21,289元 ├──────────┤│ │ │ ├─────┤866,250元（匯款） ││ │ │ │447,071元 │（即編號６、７、８所│├──┼─────┼────┼─────┤示統一發票金額含稅額││ ８ │UU00000000│⒎ │269,218元 │之總計金額） ││ │ │ ├─────┤ ││ │ │ │13,461元 │ ││ │ │ ├─────┤ ││ │ │ │282,679元 │ │├──┴─────┴────┴─────┴──────────┤│銷售金額合計：2,180,817元 ││營業稅額合計：109,041元 │└──────────────────────────────┘