臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第109號
102年2月21日辯論終結原 告 江宜臻被 告 財政部臺北國稅局
（原名「財政部臺北市國稅局」）代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年6月13日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告江宜臻起訴後，被告財政部臺北國稅局（原名「財政部臺北市國稅局」，於民國102 年1月1日配合行政院組織改造，更名為「財政部臺北國稅局」）的代表人由吳自心變更為何瑞芳，有行政院101 年12月20日院授人組字第0000000000號派令影本附卷可參，其聲明承受訴訟核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，未申報出售坐落臺北市○○區○○路0 段00巷0號、5號（下稱系爭房屋）及臺北市○○區○○路○○號6 樓房地之財產交易所得，經被告查獲，乃按當年度臺北市房屋評定現值23% ，核定出售房屋之財產交易所得分別為新臺幣（下同）118,013 元、90,252元及93,426元。嗣經人於99年間檢舉原告出售系爭房屋之價格甚高，有漏報財產交易所得之情，經被告依查得資料審查結果，以原告漏報系爭房屋財產交易所得1,598,350元及執行業務所得2,880 元，乃併同原告及其配偶營利、利息等所得，歸戶核定綜合所得總額2,570,440 元，補徵應納稅額333,858元，並按所漏稅額241,122元，以100年5月11日Z0000000000000號裁處書，分別處以0.2 倍（漏報執行業務所得部分）及0.5 倍（漏報財產交易所得部分）之罰鍰合計120,445元。原告不服上開補稅及罰鍰處分，於100年7 月25日申請復查，經被告重新審查結果，認原告主張部分有理由，於101年1月12日以財北國稅法二字第0000000000號復查決定，就原告因取得系爭房屋而支付「契稅」56,358元、「仲介服務費」108萬元、「屋頂漏水修繕費」8萬元及「水電設備改良費」36萬元等費用，認為係原告取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費用，而重新核算系爭房屋之財產交易所得為1,455,026元，原核定應予追減351,589元，並重新核算按所漏稅額142,473元，分別處以0.2倍（漏報執行業務所得部分）及0.5 倍（漏報財產交易所得部分）之罰鍰，合計71,152元，原處罰鍰應予追減49,293元。原告於101年1月18日收受上開復查決定書後，仍表不服，以其於94年財產交易所得中，另有出售臺北市○○區○○路○○號6 樓房地之虧損，請求重新核計綜合所得總額及罰鍰為由，於101年2月17日提起訴願，經財政部於101年6月13日以台財訴字第00000000000 號訴願決定，就關於坐落臺北市○○區○○路○○號6 樓房屋財產交易所得部分訴願不受理，其餘訴願駁回。訴願決定書於101年6月13日送達原告，原告仍不服，遂於101年8月13日提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠關於財產交易所得－出售坐落臺北市○○區○○路○○號6 樓
房屋部份：上開北投房屋出售與八德路房屋出售同屬於申報94年度綜合所得稅期間，100 年間因收到國稅局補稅及罰鍰通知時，國稅局只提及八德路房屋部份（但北投房屋出售時實際為虧損，核定財產交易所得卻仍依評定現值及土地公告現值核定所得為93,426，並於94年度評定已繳稅金），於是原告在申請復查時未將北投房屋部份一併提出，在訴願時方提出部份事證單據，不合程序之處，敬請鈞座體恤實際情況在鈞院審理訴願本案時給予更正一併處理，以符稅務公平正義原則，及免浪費國家資源。又北投屋於88年時以原告配偶喻鴻寶名義以888 萬元向劉麗珠女士購買，原告與喻鴻寶商議於91年轉售登記於原告江宜臻名下，買賣手續交代書處理，因時間久遠原買賣契約書已遺失，但原告有將購屋款項分3筆匯款支付喻鴻寶：美金6 萬元折合新台幣2,067,600元、美金12萬元折合新台幣4,102,000 元、美金10萬元折合新台幣3,384,000元，共合計美金28萬元折合新台幣9,553,600元。另原告於91年購北投屋有支付相關費用，其中成本方面部份為91年買屋契稅25,660元、屋頂漏水修繕費15萬元、房屋裝潢費100 萬元，均屬於購入房屋達可供使用狀態前支付之必要成本及費用；移轉費用方面: 94年出售北投屋支付仲介費332,000元（賣價4﹪）、清潔費及搬運費8 萬元、代書費
1 萬元，均請惠予認列。㈡關於財產交易所得－出售坐落臺北市○○區○○路○○巷○號○
號房屋部份：依所得稅法計算財產交易所得有關成本及費用之認列規定，成本方面包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用。因此，訴願決定書漏列2 項必要費用，即冷氣空調費125,000元及裝璜費1,357,523元。
因原告於購屋期間，於92年5月6日從將本人戶口遷入八德路上址並居住一段時間，該屋原經法拍屋轉售，屋況不佳僅能暫居，7 號鄰居原開設火鍋店，每逢下大雨或颱風時必由屋後小水溝將污物淹入八德路屋內，且經納莉颱風襲擊，原屋況更不堪使用，必須經過修繕改良才堪使用，遂於92年12月至93年3 月間進行裝潢修繕，作為前店後住家（因養身館營業時間有時達凌晨12點至1、2點，為考慮人身安全，無法半夜回北投）。再者，以臺北市天氣怎能不裝設冷氣空調，也不合常理。又原告與喻鴻寶為夫妻關係，但喻鴻寶認為八德路屋售屋他有功勞，夫妻商議，將售屋款於93年12月17日將第一筆簽約金2 張支票75萬元及90萬元、於93年12月22日將第二筆用印款2 張支票76萬元及29萬元存入喻鴻寶建華銀行（現更名永豐銀行）天母分行帳號000-000-0000000-0 號，但訴願決定卻誤述：「訴願人未能提示支付價金流程」，為此，請惠予認列費用補正。
㈢罰鍰部份：原告於申報94年度綜合所得稅確有遺漏申報本案
2 筆財產交易所得，但94年核定所得時即按當年度臺北市房屋評定現值23％房屋，核定出售房屋之財產交易所得分別為八德路屋118,013 元及90,252元、北投屋93,426元，如當年國稅局認原告仍有瑕疵需更正補稅，理應於核定當年度一併對原告提出，不解為何事隔多年，時至100 年間因喻泓寶意欲逼迫江宜臻無膳養費且罹織背負莫名債務困頓情況下簽字離婚，向國稅局提出檢舉，遂產生補稅及衍生罰鍰部份，原告無法理解也無法接受。
㈣江宜臻與喻泓寶自83年結婚以來，夫妻同財共居，喻泓寶常
年住居大陸經商，身為太太江宜臻多年來亦往返大陸與臺灣協助丈夫事業並打理所有家庭事務讓丈夫無後顧之憂，顯見夫妻間之相處模式為典型「台商夫妻」。多年來共同創業經營並事業有成，累積資產大部份於大陸，喻泓寶登記自己名下據為己有，然因聚少離多，夫妻感情已不復從前，近年來雙方為分居狀態，98年先喻泓寶生回台灣對江宜臻提離婚官司，3 年多來無端連續提10件民刑事訴訟，包括檢舉本案。
事後才得知原來喻泓寶因在大陸地區包二奶並重婚，已生育
2 名女兒且入籍台灣，喻泓寶意欲逼迫江宜臻無膳養費且罹織背負莫名債務困頓情況下簽字離婚。喻泓寶捉準原告無資力負擔龐大的訴訟費用及律師費，陷原告生活於困頓貧病交迫，疲於奔走法院與法律諮詢，無法有正常工作，只能打零工及靠老爸爸、教會姊妹幫忙，喻泓寶進而多次指使社會不明人士在路上或法院內外圍堵意圖威嚇使江宜臻心生恐懼，於此種種，情何以堪。面對本件補稅、罰鍰事件，是喻泓寶逼迫原告無條件簽字離婚的手段之一，上述文件於100年5月13日送達，依稅法追訴期只差10多日，原告無奈只有舉證勇敢面對，老爸爸同意資助，以101 年間原告母親在台北榮總因護士打止痛針導致陷入昏迷變植物人之醫療喪葬補助慰問金10萬元，作為本案訴願稅金繳交半數之大部分。原告就本件被先生檢舉的稅務案件所提出事證都是事實，部份單據因時間久遠無法備齊只能就事實陳訴，當台灣阿信遇到現代陳世美，50多歲弱勢婦女被先生遺棄，掏空經濟，靠打零工過日子，還要遭受民、刑事、稅務檢舉，先生藉此作為逼迫無條件簽字離婚的手段。經歷10件莫名官司已耗盡僅有積蓄，目前尚有3件民、刑事進行中、稅務檢舉1件，因無力委請律師只能自己面對，因此對法條及有關規定不甚瞭解只能就事實陳訴，敬請鈞座體恤見諒並指正，判以訴願決定及原處分均撤銷或夫妻分稅處理。
㈤原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利部分均撤銷。
四、被告則答辯以：㈠財產交易所得－出售坐落臺北市○○區○○路○○號6 樓房屋
部分：按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：…對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」訴願法第77條第8 款定有明文。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。又「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院著有62年度判字第96號判例可資參照。本件94年度綜合所得稅結算申報，原告未申報出售坐落臺北市○○區○○路○○號6 樓房屋之財產交易所得，經被告查獲，乃按當年度臺北市房屋評定現值23%核定出售房屋之財產交易所得93,426元。本件原告不服被告對綜合所得稅之核定，僅就出售坐落臺北市○○區○○路0段00巷0號、5號房屋之財產交易所得部分，申請復查；至於出售坐落臺北市○○區○○路○○號6 樓房屋之財產交易所得部分，原告自始未申請復查，亦未經表示異議，其逕行提起訴願，前經財政部就本部分訴願不予受理在案，是原告復提起行政訴訟，依首揭改制前行政法院判例意旨，自為法所不許。且按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。本件原告雖自行計算前開房屋實際上有財產交易損失3,121,445 元（詳原告行政訴訟起訴狀附件1 之財產交易名細），惟未能提示不動產買賣契約書、買賣價金收付及相關成本、費用證明文件供核，空言主張，所稱自難採據，請判決駁回原告之訴。㈡財產交易所得－出售坐落臺北市○○區○○路0段00巷0號、5號等2戶房屋部分：
⒈按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務
人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第七類：
財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為行為時所得稅法第9 條、第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2 第1項所明定。次按「臺北市：依房屋評定現值之23﹪計算。」為94年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準所明定。又「財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。」、「個人出售房屋，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」及「…有關成本及費用之認列規定如左：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、監證或公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非二年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」為財政部73年5月28日台財稅字第53875號、83年1月26日台財稅第000000000號、83年2月8日台財稅第000000000 號函所釋示。
⒉本件原告94年度綜合所得稅結算申報，未列報出售坐落臺
北市○○區○○路0段00巷0號、5號等2戶房屋之財產交易所得。被告依據前揭標準核定為118,013 元（房屋評定現值513,100元×23﹪）、90,252元（房屋評定現值392,400元×23﹪）。嗣被告依據檢舉，查得不動產買賣契約書及買受人付款資料，乃重行核定原告94年度系爭財產交易所得為1,806,615元【（賣出房地總額2,710萬元－買進房地總額1,900萬元）×（房屋評定現值905,500元÷《房屋評定現值905,500元＋土地公告現值3,154,329元》）】，減除前次核定財產交易所得208,265元（118,013元＋90,252元），增列財產交易所得1,598,350 元，歸課原告當年度綜合所得稅。惟本件原告購屋繳納契稅56,358元未計入成本及費用、出售時給付仲介服務費108 萬元，為出售房屋支付之必要費用，及屋頂漏水修繕費8 萬元暨水電設備改良36萬元，為取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費，依首揭規定，應予減除，是被告於復查階段重行核算系爭房屋財產交易所得為1,455,026元【（賣出房地總額2,710萬元－買進房地總額1,900 萬元－契稅56,358元－仲介服務費108萬元－屋頂漏水修繕費8萬元－水電設備改良36萬元）×（房屋評定現值905,500元÷《房屋評定現值905,500元＋土地公告現值3,154,329 元》）】，並准予追減財產交易所得351,589 元（1,806,615元－1,455,026元）。
⒊又按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。查原告主張應扣除之冷氣空調工程125,000元及裝璜費1,357,523元部分，因該等修繕工程內容為足拿籌備處冷氣空調工程及養身堂店面裝修，核屬設立經營上開商號所發生之必要費用，非屬首揭財政部83年2月8日台財稅第000000000 號函釋所指之成本費用，則系爭財產交易所得自無減除上開裝潢修繕支出之適用。至原告將售屋款270 萬元匯予其夫喻泓寶部分，僅能證明渠等間有資金往來之情形，尚無法作為原告出售系爭房屋之必要費用之證明。從而，被告否准認列前開費用，並無不合。
㈢罰鍰：按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日
止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110條第1項所明定。本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易及執行業務所得計1,809,495元，經被告按所漏稅額241,122 元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計120,445元【241,122元×（《2,880 元×0.2＋1,806,615元×0.5》÷1,809,495元）】。嗣被告於復查階段准予追減系爭財產交易所得351,589元，重行核算按所漏稅額142,473元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計71,152元【142,473 元×（《2,880元×0.2＋1,455,026元×0.5 》÷1,457,906元）】，並准予追減罰鍰49,293元（120,445 元－71,152元）。原告雖主張免罰，惟按「查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明」為財政部74年12月4日台財稅第25805號函所明示。是本件被告據檢舉就系爭核增之財產交易所得再予發單補徵，經核並未逾核課期間，於法自無不合。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，本件原告既有是項所得，即應注意使之符合稅法強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，自應論罰；本件被告按前開重核後漏稅額142,473 元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計71,152元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，揆諸首揭規定，尚無違誤。
㈣被告並聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」原告行為時之所得稅法第14條第1項第七類第1款、第9 條、第71條第1項前段及第110條第1 項分別定有明文。次按「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額○‧五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰。」被告為本件「裁處時」（即100年5月11日）之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「所得稅法（綜合所得稅）第一百十條第一項」部分亦規定甚明（該表關於「綜合所得稅第一百十條第一項」部分，雖於原告「行為後」之98年12月8 日修正如上所示之規定，惟所修正之部分與本件實無涉）。再按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。…。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項、第22條第1項及第49條前段分別定有明文。95年2月5日施行之行政罰法第27條第1 項雖規定：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」惟同法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰…之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」而稅捐稽徵法第49條前段規定罰鍰準用同法第21條所為5年及7年核課期間，可知稅捐稽徵法第49條前段應屬行政罰法第27條第1 項之特別規定而應優先適用之。
㈡另按「財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登
記日所屬年度為準。」、「個人出售房屋，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」、「…有關成本及費用之認列規定如左：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、監證或公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非二年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」分別經財政部73年5月28日台財稅字第53875號、83年1 月26日台財稅第000000000號、83年2月8日台財稅第000000000號函釋示在案。上開函釋乃稅捐主管機關財政部，就有關財產交易所得歸屬年度及房屋之財產交易損益所為相關細節性、技術性之解釋，並未逾越法律授權及上開所得稅法之意旨，亦未違反法律保留原則，本院予以尊重。
㈢經查，原告前於91年3月1日以總價1,900 萬元，向訴外人于
振國購買系爭房屋及其所坐落之臺北市○○區○○段○○段000地號土地應有部分121/10000（即持分面積為17.36 平方公尺），並於同年月21日完成所有權移轉登記。嗣原告於93年12月16日以總價2,710 萬元，將系爭房屋及上開持分土地出售給訴外人張素美，並於94年1 月26日完成所有權移轉登記。又原告於94年間另有執行業務所得2,880 元，惟原告於95年6月1日辦理結算申報94年度綜合所得稅時，並未申報上開售屋所得及執行業務所得。經被告查獲，乃依「94年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，按當年度臺北市房屋評定現值23% ，核定出售房屋之財產交易所得分別為118,013元、90,252 元。嗣經人於99年間檢舉原告出售系爭房屋有漏報財產交易所得之情，經被告依查得資料審查結果及前開財政部83年1 月26日台財稅第000000000 號函釋，以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算「房屋」之財產交易損益（按：依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人出售土地，其交易之所得免納所得稅），認定原告漏報系爭房屋財產交易所得1,598,350 元【（賣出房地總額2,710萬元－買進房地總額1,900萬元）×（房屋評定現值905,500元÷《房屋評定現值905,500元＋土地公告現值3,154,329元》）－前次核定財產交易所得208,265元（118,013元＋90,252元）】及執行業務所得2,880元，乃併同原告及其配偶營利、利息等所得，歸戶核定綜合所得總額為2,570,440元，補徵應納稅額333,858元，並按所漏稅額241,122 元，以100年5月11日Z0000000000000號裁處書，分別處以0.2倍（漏報執行業務所得部分）及0.5倍（漏報財產交易所得部分）之罰鍰計120,445 元。原告不服上開補稅及罰鍰處分，於100年7月25日申請復查，經被告重新審查結果，認原告主張部分有理由，於101年1月12日以財北國稅法二字第0000000000號復查決定，就原告因取得系爭房屋而支付「契稅」56,358元、「仲介服務費」108 萬元、「屋頂漏水修繕費」8 萬元及「水電設備改良費」36萬元等費用，認為係原告取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費用，而重新核算系爭房屋之財產交易所得為1,455,026 元【（賣出房地總額2,710萬元－買進房地總額1,900萬元－契稅56,358元－仲介服務費108萬元－屋頂漏水修繕費8萬元－水電設備改良36萬元）×（房屋評定現值905,500元÷《房屋評定現值905,500元＋土地公告現值3,154,329 元》）】，並准予追減財產交易所得351,589 元（1,806,615元－1,455,026元），核定全部應納稅額為294,766元，補徵應納稅額235,209元（扣除退稅抵充3,358元，發單補徵231,851元），再重新核算按所漏稅額142,473元（即全部應納稅額294,766元－申報及漏報應稅免罰部分稅額32,108元－申報部分核定之退稅款120,185元），分別處以0.2倍（漏報執行業務所得部分）及0.5倍（漏報財產交易所得部分）之罰鍰計71,152元，原處罰鍰應予追減49,293元等情，為兩造所不爭執，並有異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、電話檢舉事項紀錄表、買賣契約書、臺北市○○區○○段○○段000 地號公告地價及公告土地現值、執行業務所得資料（扣免繳）查詢清單、財產交易所得資料查詢清單、估價單（水電設備改良）及其工程款支票、報價單、室內設計工程合約書（修理屋頂工程）及其工程款支票、契稅繳納證明書、仲介服務費支票、專任委託銷售契約書、裁處書、94年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書（原核定）、復查決定書、綜合所得稅核定通知書（復查決定）、核定稅額繳款書在卷可稽（見原處分卷第8頁至第9頁、第40頁至第44頁、第55頁至第58頁、第62頁、第73頁至第76頁、第116頁至第135頁、第173頁至第178頁、第187頁至第192頁；訴願卷第13頁至第15頁、第17頁）。
㈣原告雖以上開情詞，主張應將冷氣空調費125,000 元及裝璜
費1,357,523 元列為取得系爭房屋達可供使用狀態前支付之必要費用，並提出估價單、室內設計工程合約書、匯出匯款回條、勝巧企業有限公司報價單、支票（受款人：「勝隆裝潢有限公司」）、監控網科技有限公司報價單、樺甫有限公司電腦自動門明細表及其支出證明單、統一發票、招牌送貨單及其支出證明單、大茂廣告工程行估價單、崑碁電腦股份有限公司內部聯絡單及其出貨單為證（見原處分卷第98至第115頁）。然按前揭所得稅法第14條第1項第七類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」雖未明文排除系爭房屋作為「營業使用」所支出之改良費用，惟上開規定乃係在規範個人綜合所得總額之列計範圍，而「營業使用」所支出之必要費用，原即得列為營利事業之成本或費用，並於申報營利事業所得稅時予以扣除，是解釋上前開第14條第1 項第七類第1 款所規定之「改良資產而支付之一切費用」，應不包含房屋作為營業使用所支出之改良費用。依原告上開所舉估價單、合約書、明細表、送貨單等書證，其工程內容或單據抬頭，或係記載「江小姐足拿籌備處冷氣空調工程」、或者記載為「養身堂店面整修」、或係「腳底按摩推拿」，亦有記載為「扎西德勒養身館」者，且品名或工程內容亦有監控系統、紅外線攝影機、大批電腦用品、「醫院隔帘二防火」、「軌道滑輪」等用品，且上開單據所載之購買物品或裝潢施工期間均在92年12月9日至93年4月間，參酌原告自承其係於92年5月6日將戶籍遷入系爭房屋，並居住一段時間，嗣於92年12月4日再遷址至臺北市○○區○○路○○號6樓等語（戶籍遷徙情形，另有戶口名簿影本、全戶戶籍資料查詢結果列印本在卷可考，見本院卷第65、76頁），可見原告上開支出確實係作為經營店面之營業使用，而非純屬改良屋況以達可供住家使用狀態之支用，且原告為配合店面裝修及營運，亦在店面裝修前遷址至臺北市○○區○○路○○號6 樓居住，尤可見上開支出確屬設立經營商號所發生之必要費用，自不得依所得稅法第14條第1項第七類第1款規定主張扣除。至原告主張系爭房屋於92年12月至93年3 月間進行裝潢修繕，作為前店後住家（因養身館營業時間有時達凌晨12點至1、2點，為考慮人身安全，無法半夜回北投），且以臺北市天氣怎能不裝設冷氣空調等語，惟以臺灣民間商行經營模式，常見有住家與店面混合使用者，且即便店面平常不供居住目的使用，若店家人員有留宿之必要，亦往往得以運用店內設備屈身居住。本件原告於92年12月裝修前開店面前即遷址居住，其主要住所乃在臺北市○○區○○路○○號6 樓，即便八德路商號營運後有時有留宿店面之必要，其利用店內設備以供住宿使用，本非難事，自不得以此即認定上開支出之費用非屬於營業之必要費用，是原告主張扣除，自無可採。至被告前認列「屋頂漏水修繕費」8 萬元及「水電設備改良費」36萬元等費用，為原告取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費用部分，依室內設計工程合約書及報價單、估價單所載（原處分卷第118頁至第127頁），其施工日期亦均在92年12月至93年1 月間，核與上開整修店面工程之時間相符，是此部分原亦應認定為營業之必要費用，而不應扣除，惟本於不利益變更禁止原則，本件補稅、罰鍰處分及訴願決定關於此部分既係有利於原告，仍應予以維持，併此敘明。
㈤又原告主張其與喻鴻寶為夫妻關係，喻鴻寶認為八德路屋售
屋有功，夫妻商議，將售屋款於93年12月17日將第一筆簽約金2 張支票75萬元及90萬元、於93年12月22日將第二筆用印款2 張支票76萬元及29萬元存入喻鴻寶帳戶等情，而主張此部分亦屬於財產交易所得有關之成本及費用，應予以扣除或夫妻分稅處理。惟原告原為系爭房屋之所有權人，並為出售系爭房屋之契約當事人，原告出售系爭房屋所得價金，本得自行支配運用，是即令原告配偶自認售屋有功而要求均霑利益，亦屬原告本於財產主體對於財產所為之自主運用，自無因此即可主張係屬於「因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」而予以扣除之理。再按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第十七條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」所得稅法第15條定有明文（該條有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，業經101年1月20日司法院大法官會議釋字第696 號解釋認為違反憲法第七條平等原則，應自該解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力，惟目前仍屬有效施行之法律規定）。本件原告既為94年度綜合所得稅之納稅義務人（見原處分卷第175 頁），而辦理該年度綜合所得稅申報，自應依法納稅，至夫妻間如何分配稅負，乃夫妻間內部自行商酌之問題，如有意變更納稅義務人，亦應依上開規定，在該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更，原告既未為上開申請，則本件被告以原告為納稅義務人而予以補稅或裁罰，自屬有據，是原告上開主張，亦不足採。另關於漏報執行業務所得部分，為原告所不爭執，並有前開執行業務所得資料（扣免繳）查詢清單附卷可憑，此部分事實，應可認定。
㈥另原告主張其另出售坐落臺北市○○區○○路○○號6 樓房屋
有所虧損，應列入財產交易損失予以扣除部分，按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：…對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」訴願法第77條第8款定有明文。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。」亦為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。又按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」此有改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨可資參照。
可知稅務行政救濟係採爭點主義，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，得依法申請復查，而申請復查之事項以復查申請書中已提示之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟。本件原告對被告核定94年度綜合所得稅及罰鍰事件，僅就核定系爭房屋之財產交易所得及罰鍰處分表示不服，申請復查，有原告100年7月22日復查申請書、100年8月10日復查理由補充說明書附卷可考（原處分卷第184頁至第186頁），嗣提起訴願時，始就其另所出售之臺北市○○區○○路○○號6 樓房屋交易虧損加以爭執，此部分既未踐行復查程序，原告對之逕行提起訴願，自非法之所許，訴願決定予以不受理，尚無違誤。
㈦再者，本件漏報之金額尚非微小，且原告辦理結算申報94年
度綜合所得稅時，並未申報上開售屋所得及執行業務所得。嗣經被告查獲，乃按當年度臺北市房屋評定現值23% ，核定出售房屋之財產交易所得分別為118,013元、90,252 元，已詳如前述，是原告不僅應知悉系爭房屋依法應課徵財產交易所得，且原告對於系爭房屋有何財產交易所得，亦無委為不知之理，原告既未就實際所得予以申報，致有漏報情事，縱非故意為之，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，被告予以裁罰，並無不合。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其性質屬於裁量性行政規則，因此倘別無裁量違法之情事，被告依該參考表所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。本件原告94年度綜所稅結算申報，漏報財產交易所得1,455,026元及執行業務所得2,880元，核已違反所得稅法第110條第1項規定，被告依上開參考表（所得稅法【綜合所得稅】第一百十條第一項）部分規定，按其所漏稅額計142,473 元及依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.5倍（財產交易所得部分）及0.2倍（執行業務所得部分）之罰鍰計71,156元，揆諸首揭規定並無違誤，原告主張應予免罰，核不足採。至原告主張其於申報94年度綜合所得稅確有遺漏申報本案2 筆財產交易所得，但94年核定所得時，被告即按當年度臺北市房屋評定現值23％房屋，核定出售房屋之財產交易所得分別為八德路屋118,013元及90,252元，如當年國稅局認原告仍有瑕疵需更正補稅，理應於核定當年度一併對原告提出，不解為何事隔多年，因喻泓寶向國稅局提出檢舉，遂產生補稅及衍生罰鍰一節，按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2 項、第49條前段分別定有明文。
次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院著有58年判字第31號判例可稽。是本件被告原查得原告未申報上開售屋所得，因未能掌握實際交易金額，而按當年度臺北市房屋評定現值23%，核定出售房屋之財產交易所得分別為118,013元、90,252元，嗣經檢舉後，查得實際交易所得之具體事證而予以補稅裁罰，於法自無違誤，且原告原為系爭房屋所有權人，亦為出售該屋之交易當事人，不僅應知悉系爭房屋依法應課徵財產交易所得，且原告對於系爭房屋有何財產交易所得，亦無委為不知之理，已詳如前述，原告既未就實際所得予以申報，已有漏稅行為，自無以被告業已按當年度臺北市房屋評定現值23% 核定出售房屋之財產交易所得，反主張被告不得再行補稅、裁罰之理，是原告前開所述，亦委無足採。㈧綜上所述，原告主張均無足採，從而被告對原告所為之補稅
、裁罰處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請就不利部分予以撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 李明益
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 3 月 21 日
書記官 吳建元