臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第200號
102年4月18日辯論終結原 告 陳俊新訴訟代理人 金昌民會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 陳奎翰
蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月23日台財訴字第00000000000號、101年11月26日第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告陳俊新起訴後，被告財政部臺北國稅局（原名「財政部臺北市國稅局」，於民國102 年1月1日配合行政院組織改造，更名為「財政部臺北國稅局」）的代表人由吳自心變更為何瑞芳，有行政院101 年12月20日院授人組字第0000000000號派令影本附卷可參，其聲明承受訴訟核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告及其配偶劉曉菁分別辦理95年度至99年度綜合所得稅結算申報：
㈠於95年度列報扶養原告配偶劉曉菁之姨媽李蓉蓉（40年次）
及原告姪女張珺媁（89年次）、張孆尹（90年次）而主張免稅額每人新台幣77,000元，並申報列舉扣除額全民健康保險保費（下稱健保保費）28,212元、人身保險費（不含健保保費）115,090 元、醫藥及生育費52,648元，經被告所屬內湖稽徵所以不符合列報扶養親屬之規定，予以剔除免稅額合計231,000 元；扣除額部分，因列報不合扶養親屬規定之張珺媁、張孆尹，乃剔除張孆尹健保保費6,252 元（即健保保費部分僅認列21,960元）、張珺媁、張孆尹之醫藥費5,320 元（依原告所提醫療費用收據加總金額僅31,695元，原告卻申報52,648 元，依費用收據加總金額剔除5,320元後，僅認列26,385元），不含健保保費之人身保險費部分則僅認列原告及其配偶劉曉菁每年扣除額最高各24,000元及原告配偶劉曉菁之母李銀屏人身保險費6,807 元，剔除60,283元（剔除部分包含申報張珺媁、張孆尹之保險費），列舉扣除額部分總計剔除92,798元，乃核定綜合所得總額2,242,128 元，綜合所得淨額1,162,476 元，補徵應納稅額30,298元，並因原告虛列扶養親屬李蓉蓉77,000元及短漏報營利、利息、租賃及機會中獎所得合計70,164元，致短漏所得稅額14,365元，乃以101年3 月14日Z0000000000000號裁處書，按漏稅額處以1倍之罰鍰計14,365元。原告不服上開補稅及罰鍰處分，申經復查，除上開「醫藥及生育費」認列金額應為「26,375元」，而非原查所認定之「26,385元」，但因有利於原告，而敘明仍予以維持外，其他復查理由均為無理由，於101年7月16日以財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回復查。
原告於同年月26日收受上開復查決定書後，仍表不服，於同年8月16日提起訴願，經財政部於101年11月23日以台財訴字第00000000000號訴願決定書駁回訴願，訴願決定書於101年11月26日送達原告。
㈡於96年度列報扶養李蓉蓉而主張免稅額77,000元，並申報列
舉扣除額健保保費39,990元，經被告所屬內湖稽徵所以不符合列報扶養親屬之規定，予以剔除免稅額77,000元；扣除額部分，因原告及其配偶劉曉菁所分別申報之健保保費24,336元、13,428元，其中9,252元、6,552元合計15,804元，乃屬勞工保險、團體保險等費用，非屬健保費用，且原告及其配偶劉曉菁非全民健保保費之人身保險費扣除額各24,000元均已達上限而無法改列，遂予以剔除（即健保保費部分僅認列24,186 元），乃核定綜合所得總額2,448,817元，綜合所得淨額1,181,564元，補徵應納稅額10,010 元，原告不服上開補稅處分，申經復查，經被告認復查為無理由，於101年7月16日以財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回復查。原告於同年月26日收受上開復查決定書後，仍表不服，於同年8月16日提起訴願，經財政部於101年11月26日以台財訴字第00000000000號訴願決定書駁回訴願，訴願決定書於101年11月27日送達原告。
㈢於97年度列報扶養李蓉蓉、張珺媁及張孆尹而主張免稅額每
人77,000元，經被告所屬內湖稽徵所以不符合列報扶養親屬之規定，予以剔除免稅額合計231,000 元，乃核定綜合所得總額2,405,674元，綜合所得淨額1,324,688元，補徵應納稅額30,030元，並因原告虛列李蓉蓉、張珺媁、張孆尹為尊親屬及子女免稅額共計231,000 元，並短漏報執行業務及機會中獎所得合計101,200 元，致短漏所得稅額31,786元，乃以101年3月28日Z0000000000000號裁處書，按漏稅額處以1 倍之罰鍰計31,786元。原告不服上開補稅及罰鍰處分，申經復查，經被告認復查為無理由，於101年7月16日以財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回復查。原告於同年月26日收受上開復查決定書後，仍表不服，於同年8 月16日提起訴願，經財政部於101年11月26日以台財訴字第00000000000號訴願決定書駁回訴願，訴願決定書於101 年11月27日送達原告。
㈣於98年度列報扶養李蓉蓉、張珺媁及張孆尹而主張免稅額每
人82,000元，經被告所屬內湖稽徵所以不符合列報扶養親屬之規定，予以剔除免稅額合計246,000 元，乃核定綜合所得總額1,980,354元，綜合所得淨額871,700元，補徵應納稅額30,560元。原告不服上開補稅處分，申經復查，經被告認復查為無理由，於101年7月16日以財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回復查。原告於同年月26日收受上開復查決定書後，仍表不服，於同年8 月16日提起訴願，經財政部於101年11月26日以台財訴字第00000000000號訴願決定書駁回訴願，訴願決定書於101 年11月27日送達原告。
㈤於99年度列報扶養李蓉蓉而主張免稅額82,000元，經被告所
屬內湖稽徵所以不符合列報扶養親屬之規定，予以剔除免稅額合計82,000元，乃核定綜合所得總額1,636,451 元，綜合所得淨額548,453元，補徵應納稅額7,492元。原告不服上開補稅處分，申經復查，經被告認復查為無理由，於101年7月16日以財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回復查。原告於同年月30日收受上開復查決定書後，仍表不服，於同年8月16日提起訴願，經財政部於101年11月26日以台財訴字第00000000000號訴願決定書駁回訴願，訴願決定書於101年11月27日送達原告。
㈥原告仍不服上開訴願決定，乃於101 年12月24日提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠程序部分：本件系爭法條所得稅法第17條第1項第1款第4 目
，業經立法院三讀通過，並經總統於101年12月5日公佈實施。新修正所得稅法第17條第1項第1款第4 目，已將「未滿二十歲或滿六十歲以上」之年齡限制要件取消，合先敘明。再依稅捐稽徵法第1條之1有關稅負應從新從輕之規定，本件現仍處於行政救濟中，案件尚未核課確定，應有其適用。被告知原處分及訴願決定書係分別於101年7月16日及11月23日、26日決議，所根據之所得稅法第17條第1項第4目，係101 年12月5 日修正前之舊版本，應予廢棄。再者，本件復查案，被告竟分成五個案號處理，令人合理懷疑係為掩飾其各年度核定標準不一，因無法自圓其說，為避免自相矛盾，而刻意的安排。否則被告怎會浪費公帑、人力資源、決議流程至此，誠難理解？亦一併陳明。
㈡本稅部份：
⒈有關扶養其他親屬－阿姨李蓉蓉部分：李蓉蓉係原告岳母
李銀屏之親妹妹，為所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定之其他親屬。原告及配偶平日均透過岳母轉交現金、並購買一些國內外用品供其使用；自國民年金實施後也有幫其代繳年金保費。且原告94年度以前即申報李蓉蓉阿姨為受扶養親屬，何以當時准予扣除，而現在不可？且原告96年度綜合所得稅申報，於98年2 月20日第一次核定，亦准將李蓉蓉阿姨列為受扶養親屬免稅額，被告怎能出爾反爾、昨是今非？又所得稅法第17條第1項第1款第4 目修法前，因受扶養親屬李蓉蓉未滿60歲，被告之原處分及其上級機關之訴願決定均係以「年齡限制」，不准扶養李蓉蓉。惟新法既然於101年12月5日修定，放寬受扶養親屬需滿60歲之門檻，被告就應遵守前述稅務案件從新從輕之法律，准予認列免稅額。再按民法第1114條第4 款「家長家屬相互間」、第1123條第3 項規定「雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，均僅指家長與家屬關係可相互受扶養，而所得稅法第17條第1項第1款第4目規定除「家屬」外，尚有納稅義務人之「其他親屬」亦可受扶養。被告忽略「其他親屬」關係，無疑限縮法律適用範圍。且民法第1123條第3 項係規範「雖非親屬，…視為家屬。」，反之，既為親屬，則無須滿足「以永久共同生活為目的同居一家者」之要件。而本件無論是李蓉蓉或張珺媁、張孆尹均為原告或配偶劉曉菁之三親等血親，根本無須「以永久共同生活為目的」。縱令被告刻意壓縮「其他親屬」之適用須比照「家屬」標準，誠如司法院釋字第415 號解釋，納稅義務人之其他親屬或家屬之定義，已排除「同一戶籍」為要件，被告應依法行政，放棄『同一戶籍』之論述。又被告舉張珺媁、張孆尹戶籍為基隆市，原告為臺北市，辯稱「因距離太遠，所以二者不可能共同生活？」那麼，依被告之推理，李蓉蓉戶籍與原告相同為臺北市，「距離很近」就有可能共同生活？果真被告之邏輯推演無誤，李蓉蓉當可列為免稅額才是。
⒉有關扶養其他親屬－外甥女張珺媁、張孆尹部分：張珺媁
、張孆尹為被告胞妹陳淑範之女，亦為所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定之其他親屬。張珺媁89年次生、張孆尹90年次生，均未滿20歲，並在學中。原告平日會給零用金或幫忙繳納保險費、醫藥費、學雜費等，申報時均附上父母切結書，被告於100年3月初行文要求原告於100年3月15日前補正張珺媁、張孆尹之父母扶養切結書，換言之，僅要補正張珺媁、張孆尹之父母扶養切結書，被告即准予認列98年度免稅額。何以原告已如期補正完成，卻仍遭剔除？又96年及99年度綜合所得稅申報，被告係准予認列免稅額，何以95、97、98年度卻有不同之標準？其次，「受扶養事實」之實質認定本屬困難，101年12月5日新修訂之所得稅法第17條第1項第1款第4 目之立法意旨即指出「考量納稅義務人舉證與稽徵機關查證受扶養親屬『無謀生能力』及『受扶養事實』耗費成本，且易滋生爭議…」，而改採「在校就學」、「身心障礙」、「無謀生能力」之形式要件認定。被告之原處分及其上級機關之訴願決定，均係於修法前為之。而今，法律既已修改，被告應依稅捐稽徵法第1條之1稅務案件從輕從新規定，撤銷原處分。再按司法院釋字第415 號解釋，「所得稅法施行細則第21-2條規定：『本法第17條第1項第1款第4 目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限』，其應以與納稅義務人或其配偶【同一戶籍】為要件，限縮母法之適用。』，有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。」。被告宣稱受扶養親屬張珺媁、張孆尹、張瓔尹戶籍設於基隆市與原告不同，不可能受原告扶養等語云云，不僅舉證毫無根據，推理之輕率，已明顯違憲。又所得稅法第17條第1項第1款第4 目僅稱扶養之適用對象包括「其他親屬或家屬」，至於是否有彼此負有「扶養義務」？在所不限。被告一直辯稱原告對張珺媁、張孆尹無扶養義務，遂剔除免稅額，顯係曲解法律、恣意限縮行為。且張珺媁、張孆尹之父張世賢為汽車修護工、母親陳淑範工作不穩定，99年度全年薪資所得僅106,752元，原告及配偶未生兒育女，視妹妹陳淑範之兒女即受扶養親屬張珺媁、張孆尹為己出，協助其扶養、供應學費乃人倫之常，何以被告不能將心比心、多體恤民間疾苦？張世賢申報戶亦須繳稅，試想，若張珺媁、張孆尹未受原告援助，其父張世賢願意放棄免稅額？反之，94年度以前，被告若告知原告，需剔除張珺媁、張孆尹免稅額，則當可恢復由其父張世賢申報免稅額。再者，本件提出復查後，被告於101年9月24日就原告96年度申報為不利益變更處分，其變更後之核定通知書亦載明「補稅原因：刪除張珺媁及張孆尹（其父母有所得）」。顯見被告於查核時，對於張珺媁、張孆尹是否「受扶養事實」或是否「同一戶籍」，在所不問，亦非原始徵納雙方系爭之標的。如今，僅因法律變更，被告詞窮後，搪塞虛編之理由而已。
⒊101年12月5日新修定之所得稅法第17條第1項第1款第4 目
之立法理由有二：⑴100 年12月30日司法院釋字第694 號解釋，以第1項第1款第4 目規定之年齡限制要件，影響納稅義務人扶養滿20歲至未滿60歲間無謀生能力者之意願，進而影響此等弱勢者生存或生活上之維持。另無謀生能力者，不因其年齡而改變受扶養之需要，納稅義務人扶養之財務負擔亦不因受扶養者年齡而有不同，僅因年齡因素限制免稅額之減除，難謂合於課稅公平原則。且主張減除免稅額之納稅義務人，本應提出受扶養者無謀生能力之證明文件，該目規定並無大幅提升稅務行政效率之效益，卻對扶養雙方構成重大不利影響。故該年齡限制要件，其手段與目的之達成尚欠實質關聯，其差別待遇乃屬恣意，違反憲法第7 條平等原則，應自該解釋公布日起，至遲於屆滿一年時失效。⑵為符合上開司法院解釋意旨，並考量納稅義務人舉證與稽徵機關查證受扶養親屬「無謀生能力」及「受扶養事實」耗費成本，且易滋生爭議，參照第1項第1款第2目及第3目規定納稅義務人滿二十歲以上之子女等親屬，其在校就學或身心障礙者乃比照無謀生能力者，如係受納稅義務人扶養，納稅義務人得列報減除免稅額。為期明確並利徵納雙方遵循，爰修正第1項第1款第4 目，將「未滿20歲或滿60歲以上」之年齡限制要件取消，並增列滿20歲以上而因在校就學、身心障礙之受扶養者得列報減除免稅額。基於前項立法意旨及本次修正條文內容，茲將「其他受扶養親屬」之要件歸納整理如下：⑴未滿20歲之受扶養者－已無任何限制；⑵20歲以上之受扶養者－若屬在校就學、身心障礙亦可受扶養（新增）；⑶無謀生能力之受扶養者－無年齡限制（需滿60歲以上之要件已廢除）。
以往受扶養親屬無所得或其所得顯不足以為生者，既認定無謀生能力，舉證及事實認定容易，徵納雙方可免除爭議。因此本次修正理由，將滿20歲以上之受扶養親屬，若為在校就學或身心障礙者乃比照無謀生能力者，如係受納稅義務人扶養，納稅義務人得列報減除免稅額。亦即，「無謀生能力者」之事實認定，無論是所得稅法修正前或修正後並無改變，即均從寬認定。而本次所得稅法第17條第1項第1款第4目之修正，有關「…，確係受納稅義務人扶養者。」文字、甚至標點符號都未修正。易言之，稅捐稽徵機關過往如何認定「受扶養事實」，今後自當比照認定，其主、客觀要件並未改變。惟被告於查核本件，無論係第一次、或至第二次核定時，均未要求原告提示李蓉蓉君「受扶養事實」。至多被告僅於100年3月查核98年度時，要求原告提示張珺媁、張孆尹受扶養之切結書即可。甚至，被告於101年7月16日之復查決定書亦未談及李蓉蓉君之「受扶養事實」之需由原告舉證問題（只稱張珺媁、張孆尹與原告為不同戶籍，不可能受扶養）。顯見李蓉蓉君之「受扶養事實」根本不是被告核定之要件。所得稅法修正前不是，修正後亦不是。顯然，本件僅係財政部鑑於司法院釋字第694號解釋1年之寬限期，即將於101 年12月30日屆滿。眼見被告援用之法源無所附麗，遂於101 年11月23日突發奇想，強人所難硬拋出原告必須舉證6 年前「扶養事實」之新要求。此種行徑，除突顯官官相護、不肯認錯之心態，更違反行政救濟體恤百姓之立法意旨。
⒋前兩項相關之醫療費用等扣除額：被告否准前兩項扶養親
屬免稅額之認定，相關之95年度醫療費用等92,798元及96年度15,804元等扣除額，請一併予以追認。
⒌系爭標的為「李蓉蓉、張珺媁、張孆尹」等課稅客體，能
否受原告扶養？惟查，原告95年至99年度綜合所得稅申報，同一受扶養親屬於不同核定年度，被告卻採用不同標準來判斷，核定的標準未曾一致，致原告無所是從。甚至，同一年度兩次核定，前、後適用標準亦不同，完全違反信賴保護原則。被告於第一次查核原告94年度至99年度之受扶養親屬阿姨李蓉蓉、外甥女張珺媁、張孆尹等三位時，均准予認列免稅額，至多僅要求原告提示切結書後亦准予列報。及至核課期間將屆滿，卻一次連補帶罰，甚至剝奪兩個小孩受扶養權利，意圖圖利國庫，等於連賺三倍！被告如同股市炒手「養、套、殺」投資散戶的手法，誠令人心寒。
㈢罰鍰部份：原告之受扶養親屬阿姨李蓉蓉、外甥女張珺媁、
張孆尹等三位，於94年度以前既已申報免稅額，多年來被告均無異議，原告相信政府，遂於95年度以後，亦跟隨著申報。倘95年度綜合所得稅申報，被告能即時告知否准，當無自96年度以降，原告仍報列該等免稅額之情事。奈何被告「行政怠惰」，拖了5 年之後，才告知不准認列。這樣的結果要納稅義務人來承擔，實在太沉重。被告未能深切檢討，卻反歸責於原告並予處罰，不僅違反公平原則、更有悖愛心查稅、愛心辦稅之美意。同一受扶養親屬於不同核定年度，被告卻用不同標準來判斷，甚至同一年度兩次核定，還前後適用不一標準，完全違反信賴保護原則。更遑論被告「行政怠惰」之餘，還變本加厲補稅帶罰，教納稅義務人如何信服？又所得稅法第17條第1項第1款第4 目業已修正，已無須再補繳補稅，罰鍰自當予以免除。至被告稱95及97年度之罰鍰，係因原告誤填受扶養親屬李蓉蓉之稱謂為「父母」而非「其他受扶養親屬」。惟以95年度為例，誠如財政部訴願決定書所稱：「申經原處分機關復查決定略以，查㈠李蓉蓉均為訴願人配偶之阿姨，因於95年度未滿60歲，不符合所得稅法第17條第1項第1款第4 目得列報其他親屬之免稅額規定…」。顯而易見，被告之裁罰依據，係受扶養親屬李蓉蓉未滿60歲之規定，絕非是被告於法庭上辯稱係稱謂關係錯誤。而正因李蓉蓉君係00年出生，於申報時未滿60歲，致原告上網申報受扶養人為編號「4 」號－其他親屬時，無法為電腦所接受。原告遂列改列編號「1 」－直系血親尊親屬，以利如期完成申報。此不得已之申報方式，不僅95、97年度如此，94、96、98、99年度亦如此申報。被告甚至於99年度核定通知書載明：「刪除李蓉蓉免稅額（40年次→係劉曉菁之阿姨非直係親屬，係『其他親屬』20歲～60歲不認列）」。亦即，被告剔除之理由，係李蓉蓉君未滿60歲，而非稱謂錯誤。且被告亦明知李蓉蓉是原告之「阿姨」，非「父母」。被告非但未予處罰，更同意認列張珺媁、張孆尹為其他受扶養親屬。何以相同處理模式之95、97年度既予處罰呢？顯見被告辯稱「稱謂錯誤」會造成認定標準寬鬆等語云云，完全與事實不符。誠然，「稱謂錯誤」係被告詞窮，情急之下於庭上虛編莫須有之罪名，應付而已。另基於信賴保護原則，被告怎能單獨處罰95、97年度？且原告改列稱謂編號，乃當時受限於呆板之電腦格式所逼。惟原告申報同時，亦填列李蓉蓉之身份字號，被告聯屬之「財政部財稅資料中心」之電腦系統可以自動勾稽，被告可以完全掌控所有資訊，原告絕無訛騙之動機。
㈣原告並聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除95年度至99年
度其他親屬免稅額及分別剔除95年度、96年度列舉扣除額92,798元、15,804元部分及罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則答辯以：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人
申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」，為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第1款第4目所明定。又按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦女婿。夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。…」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4 目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實。」，為司法院釋字第415號所解釋。
㈡又按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目
的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。
是本件原告主張列報扶養其他親屬免稅額時，應先證明受扶養其他親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且查系爭受扶養親屬張珺媁、張孆尹之父母均有所得，尚難認定有由原告扶養之正當理由。依首揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，據戶籍資料所載，系爭受扶養其他親屬張珺媁、張孆尹設籍於基隆市，核與原告申報之戶籍地址臺北市不同，原告亦未提示與系爭受扶養其他親屬有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。
㈢另依戶籍資料所載，李蓉蓉係原告岳母李銀屏之妹妹，非其
直系尊親屬，再者，司法院釋字第694 號解釋僅就90年1月3日修正公布之所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定中「其未滿20歲或滿60歲以上」為減除免稅額之限制要件部分，認為違反憲法第7 條平等原則，應自該解釋公布日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，至於其他要件，並未宣告失效。而本件原告及其配偶與李蓉蓉之間，並無共同生活之客觀事實存在，無法成立家長家屬關係為由，故原告及其配偶對李蓉蓉要難謂有扶養義務，且既無扶養義務，自無所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之適用。又原告主張其96年度及其配偶劉曉菁99年度綜合所得稅亦列報受扶養親屬張珺媁、張孆尹乙節，惟此業經被告所屬內湖稽徵所另案剔除原告及其配偶所列報受扶養親屬張珺媁、張孆尹之免稅額在案，併予陳明。
㈣至原告稱同一事實94年度以前准予扣除乙節，按行政程序法
第6 條固規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，然行政機關若因錯誤之行政處分，致使人民因個案錯誤狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此任何人均不能要求行政機關比照該錯誤案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（最高行政法院92年度判字第275號判決及100年度裁字第2518號裁定可資參照）。據此，被告對某件個案雖已有核定，但其核定之事實於事後發現有誤，自不能謂其後之案件仍須比照為相同核定，從而，被告對於不同年度之稅捐核課，當不受之前年度錯誤核定之拘束，原告所訴，核不足採。
㈤再按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：…⒉保險費：納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險…之保險費，每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。⒊醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。…」，為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之2及之3 所明定。本件就95年度非全民健康保險之保險費扣除額部分，依原告所提示保險費證明單及首揭規定，直系尊親屬李銀屏之保險費6,807元得全額扣除，原告及配偶劉曉菁之保險費，每人每年扣除額以不超過24,000元為限，原核定54,807元（24,000 元×2＋6,807 元）並無不合。就95年度全民健康保險之保險費扣除額部分，原告列報28,212元，其中列報不符規定之其他親屬張孆尹6,252 元相關扣除額自應併同剔除；就96年度全民健康保險之保險費扣除額部分，原告列報扣除額39,990元，其中15,804元係原告及其配偶劉曉菁之團體保險、勞工保險費用，應改列於非全民健康保險之保險費扣除額項下，惟查原告原列報其本人及其配偶非全民健康保險之保險費扣除額各24,000元，均已達上限，依首揭規定，原核定否准認列扣除額15,804元並無不合。就95年度醫藥及生育費扣除額部分，依原告提示醫療費用收據加總金額為31,695元，其中列報不符規定之其他親屬張珺媁、張孆尹計5,320 元相關扣除額自應併同剔除，依首揭規定，本部分應核認為26,375元，原核定26,385元已屬有利，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定並無不合。
㈥末按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，
填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第71條第1 項及第110條第1項所明定。另按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：…納稅義務人未申報或短漏報之所得…經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一：……㈡虛報免稅額或扣除額。…」，為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。查李蓉蓉為原告配偶之阿姨，不符合所得稅法第17條第1項第1款第4 目得列報其他親屬之免稅額規定，已如前述，原告95年度列報其他親屬李蓉蓉為直系尊親屬，虛列免稅額77,000元，又漏報本人、配偶劉曉菁、受扶養親屬李銀屏營利、利息、租賃所得及競技、競賽及機會中獎之獎金或給與合計70,164元之各類所得；97年度虛列李蓉蓉、張珺媁、張孆尹為其尊親屬及子女免稅額合計231,000 元，違章事證明確，被告據以裁罰，並無違誤。次查納稅義務人使用綜合所得稅電子申報繳稅系統填報扶養親屬時，須輸入扶養親屬的姓名、國民身分證統一編號、稱謂及出生年，出生年先選擇民國或民國前，再於後面欄位中填入出生年次。若需檢核條件，系統接著出現相關條件欄，如「在學」、「同居」、「無謀生能力」及「此位親屬之父或母非現役軍人、托兒所、幼稚園或公私立國民中小學之教職員」，並應於合適之條件上打勾。又所得稅法第17條第
1 項第1款第4目有關「未滿20歲或滿60歲以上」無謀生能力之年齡限制規定，嗣經101年12月5日公布並於同年月7 日生效後始取消在案，故依據憲法第19條租稅法律主義，原告於辦理97年度綜合所得稅結算申報扶養其他親屬或家屬仍須受前揭法律明文之年齡限制規定。準此，倘納稅義務人於修法前使用綜合所得稅電子申報繳稅系統辦理申報撫養之其他親屬或家屬係屬已年滿20歲未滿60歲，則該系統會出現訊息：
「該（親）家屬已年滿20歲未滿60歲或年齡不符，不得列報扶養。」之警示畫面。再者，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人依法負有據實申報所得及有關減免、扣除之事實，以計算並繳納所得稅之義務，故原告對申報內容應盡審查核對之責，換言之，原告使用綜合所得稅電子申報繳稅系統填報扶養親屬時，本應注意其「稱謂」之選項是否正確，以盡其審查核對之責，又縱填報有所錯誤，亦可藉由修改申報書所載或事後主動向稽徵機關辦理更正，以避免造成虛列免稅額而遭受處罰，此有原告配偶劉曉菁主動修改之98年度綜合所得稅電子結算（二維條碼）申報書可稽。故本案原告列報未滿60歲之阿姨李蓉蓉為直系尊親屬、外甥女張珺媁、張孆尹為子女致虛列免稅額，不能以電腦操作而卸免其審查核對之責，即原告虛列系爭免稅額並漏報所得之情事，縱非故意，亦核有過失。
㈦被告並聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠上開事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為
兩造所不爭執，並有95、96、97、98年度綜合所得稅電子結算（二維條碼）申報書、99年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、綜合所得稅核定通知書（95、96、97、98、99年度申報核定）、醫療費用收據、保險費繳納證明、復查決定書、訴願決定書附卷可稽。茲有爭執者，乃本件原告得否列報李蓉蓉、張珺媁、張孆尹為扶養親屬，而據以主張扶養親屬免稅額及因列報上開親屬為扶養親屬所得主張之相關扣除額？㈡按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按…規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」，行為時所得稅法第13條、第17條第1項第1款第4 目分別定有明文（所得稅法第17條第1項第1款第4 目於本件行為後之101年12月5日業經修正公布，詳如後述）。次按「左列親屬，互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。
」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長（第一項）。同家之人，除家長外，均為家屬（第二項）。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬（第三項）。」，亦分別為民法第1114條、第1122條、第1123條所明定。依上開所得稅法第17條第1項第1款第4目規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其扶養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨，乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人之支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有之法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為「課稅所得」。若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一種善良人性表現，惟因其出於個人之自由意志，雖在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所需之稽徵成本，為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。復按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍，依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關計算課稅基礎之所得，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任；惟限制、減免處分內容，如為所得總額減項之扣除額、免稅額等要件事實，乃例外事實，併由證據掌控或利益歸屬之觀點，則應由人民負舉證責任。
㈢本件訴外人李蓉蓉係40年次，為原告配偶之姨媽，設籍於臺
北市○○區○○路；張珺媁89年次、張孆尹90年次，兩人均為原告之姪女（原告胞妹陳淑範之女兒），並均設籍於基隆市；而原告及其配偶劉曉菁則均設籍於臺北市○○區○○街等情，有全戶戶籍資料查詢清單、特定兩人關係查詢清單在卷可考（見95年度綜合所得稅原處分卷第56頁至第62頁），是李蓉蓉雖為原告之三親等姻親（劉曉菁之三親等血親），張珺媁、張孆尹則為原告之三親等血親（劉曉菁之三親等姻親），均屬民法所稱之親屬，惟該三人既均非屬原告或其配偶之直系尊親屬或子女，又均未以永久共同生活為目的而與原告及劉曉菁同居（此部分為原告所不爭執，且原告亦未舉證證明李蓉蓉、張珺媁、張孆尹確實有與原告、劉曉菁同居一家之事實），則被告以原告、劉曉菁申報95年度至99年度綜合所得稅，其中列報李蓉蓉、張珺媁、張孆尹為扶養親屬而主張免稅額，以及因列報上開親屬為扶養親屬而主張之相關扣除額，均於法不合，即屬有據。原告固主張上情，而認補稅處分違法等語，然查：
⒈依行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目規定：
「按…規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。…。㈡納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」（在本案原告行為時之期間，上開規定僅於97年12月26日修正時，為配合身心障礙者權益保障法之用語，將第二目及第三目「身心殘障」修正為「身心障礙」），而所得稅法施行細則第21條之1 亦規定：「本法第十七條第一項第一款第一目至第三目關於減除扶養親屬免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件。」，可見前開所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目所定之扶養親屬，因法律考量到渠等與納稅義務人及其配偶之血緣關係緊密，且依民法第1114條規定均互負扶養義務，乃規定上開扶養親屬不須與納稅義務人及其配偶同居一家，納稅義務人即可列報上開扶養親屬之免稅額。
⒉再依行為時所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定：「納
稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」，可見除前開行為時所得稅法第17條第1項第1款第1 目至第3 目所規定之扶養親屬外，經納稅義務人列報為扶養親屬而主張免稅額者，必須符合「合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定」（即受扶養人必須以永久共同生活為目的，而與納稅義務人或其配偶同居一家）、「未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力」及「受扶養者必須有接受納稅義務人扶養之事實存在」等要件。85年11月8日公布之司法院大法院會議釋字第415號解釋意旨闡釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得稅法施行細則第二十一條之二規定：『本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限』，其應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』為要件，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用。」，可見大法官會議僅是指摘所得稅法施行細則第22條之2（該規定嗣於87年6月10日修正時刪除）將母法所規定「納稅義務人與受扶養人『同居一家』」之要件，限縮規定為「與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』」，使得實際上與納稅義務人或其配偶同居之受扶養人，僅因其戶籍與納稅義務人或其配偶不同一處所，即遭稅捐機關認定不符合主張免稅額之規定，顯已限縮母法之適用而宣告不予援用，故依行為時所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定主張免稅額者，仍應符合該規定所定「合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定」（即受扶養人必須以永久共同生活為目的，而與納稅義務人或其配偶同居一家）之要件。是原告主張所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定除「家屬」外，尚有納稅義務人之「其他親屬」亦可受扶養。被告忽略「其他親屬」關係，無疑限縮法律適用範圍。本件無論是李蓉蓉或張珺媁、張孆尹均為原告或劉曉菁之三親等血親，根本無須「以永久共同生活為目的」。縱令被告刻意壓縮「其他親屬」之適用須比照「家屬」標準，誠如司法院釋字第415 號解釋，納稅義務人之其他親屬或家屬之定義，已排除「同一戶籍」為要件，被告應依法行政，放棄『同一戶籍』之論述等語，於法律、大法官會議解釋之解釋適用上，均顯有誤會。至原告所稱被告舉張珺媁、張孆尹戶籍為基隆市，原告為臺北市，辯稱「因距離太遠，所以二者不可能共同生活？」，則依被告之推理，李蓉蓉戶籍與原告相同為臺北市，「距離很近」就有可能共同生活？果真被告之邏輯推演無誤，李蓉蓉當可列為免稅額才是一節，顯有過度解釋被告論旨之嫌，因被告係辯稱「張珺媁、張孆尹設籍於基隆市，核與原告申報之戶籍地址臺北市不同，原告亦未提示與系爭受扶養其他親屬有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據」等語，亦即被告認為張珺媁、張孆尹係設籍於基隆市，而原告及其配偶設籍於臺北市，若原告主張確有與張珺媁、張孆尹同居一家，亦應提出具體事證證明，否則單憑上開戶籍之設定，難以認定原告與張珺媁、張孆尹確有同居一家之事實。因此，即便原告與李蓉蓉均設籍於臺北市內湖區，「距離很近、有可能共同生活」，原告亦必須舉證證明李蓉蓉「確有」與原告或其配偶同居之一家之事實，否則即無從依行為時所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定而主張免稅額，是原告上開所陳，顯係過度推論被告辯詞之原意，自不足採信。
⒊而按「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團
體。」、「家置家長（第一項）。同家之人，除家長外，均為家屬（第二項）。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬（第三項）。」，民法第1122條、第1123條分別定有明文。故家之基本成員為親屬，但家屬無須為親屬。民法第1122條以家為「同居親屬團體」，又於第1123條第2 項規定「同家之人，除家長外，均為家屬」，此僅欲表示親屬為家之基本成員而已，是以第1123條第3 項規定「雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬」，學者稱之為「附屬家屬」，須願意為家屬之人與家長之合意，始取得家屬之身分，願意入家之人，須有以永久共同生活之目的而「開始同居」，始為該家之家屬，如此，即使不具有親屬之身分，亦可成為一家之家屬，但不得因此推論為「家之基本成員」之親屬，不須具備「以永久共同生活為目的而同居」之要件。是原告主張民法第1123條第3 項係規定「雖非親屬，…視為家屬。」，反之，既為親屬，則無須滿足「以永久共同生活為目的同居一家者」之要件等語，亦容有誤會。
⒋所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定於101年12月5日經
修正為：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」。考其修正理由為：「一百年十二月三十日司法院釋字第六九四號解釋，以第一項第一款第四目規定之年齡限制要件，影響納稅義務人扶養滿二十歲至未滿六十歲間無謀生能力者之意願，進而影響此等弱勢者生存或生活上之維持。另無謀生能力者，不因其年齡而改變受扶養之需要，納稅義務人扶養之財務負擔亦不因受扶養者年齡而有不同，僅因年齡因素限制免稅額之減除，難謂合於課稅公平原則。且主張減除免稅額之納稅義務人，本應提出受扶養者無謀生能力之證明文件，該目規定並無大幅提升稅務行政效率之效益，卻對扶養雙方構成重大不利影響。故該年齡限制要件，其手段與目的之達成尚欠實質關聯，其差別待遇乃屬恣意，違反憲法第七條平等原則，應自該解釋公布日起，至遲於屆滿一年時失效。為符合上開司法院解釋意旨，並考量納稅義務人舉證與稽徵機關查證受扶養親屬『無謀生能力』及『受扶養事實』耗費成本，且易滋生爭議，參照第一項第一款第二目及第三目規定納稅義務人滿二十歲以上之子女等親屬，其在校就學或身心障礙者乃比照無謀生能力者，如係受納稅義務人扶養，納稅義務人得列報減除免稅額。為期明確並利徵納雙方遵循，爰修正第一項第一款第四目，將『未滿二十歲或滿六十歲以上』之年齡限制要件取消，並增列滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙之受扶養者得列報減除免稅額。」。是就納稅義務人列報其他親屬或家屬而主張免稅額部分，修正後之所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定，除部分要件已放寬規定與前開所得稅法第17條第1項第1款第2目至第3目規定之要件相同（即受扶養人須為「未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」）外，仍必須符合「合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定」（即受扶養人必須以永久共同生活為目的，而與納稅義務人或其配偶同居一家）之要件，是本件李蓉蓉部分即令適用新修正之所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定，因仍未該當「李蓉蓉以永久共同生活為目的，而與納稅義務人或其配偶同居一家」之要件，原告亦無法主張免稅額之優惠。是原告主張所得稅法第17條第1項第1款第4目規定既已於101年12月5 日修正，被告即應適用稅捐稽徵法第1條之1規定撤銷原處分等語，自屬無據。
⒌再按「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義
務之人：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦女婿。夫妻之父母。」，民法第1115條第1 項定有明文。李蓉蓉、張珺媁、張孆尹雖為原告或其配偶之三親等旁系血親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長、家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定扶養義務」存在（民法第1114條第1、3、4 款參照），原告或其配偶如果因親誼而照顧上開3 人，固然是善良人性表現，惟依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上之抉擇，而不須再討論「原告到底有無照顧李蓉蓉、張珺媁、張孆尹三人」之事實認定問題。再從上開民法第1115條所定之扶養順序觀之，亦難謂原告或其配偶有扶養上開3 人之法定義務存在，因其等3 人均有先順位之扶養義務人存在，尤以張珺媁、張孆尹之父母兩人於95年度至99年度之綜合所得總額在85萬元至117 萬元不等等情，有95年度綜合所得稅各類所得資料清單、96年度至99年度綜合所得稅納稅證明書在卷可參（見95年度綜合所得稅原處分卷第54頁至第55頁、本院卷第189頁至第192頁），可見張珺媁、張孆尹之父母本身之經濟能力應足以維護子女之基本生活需要，原告或其配偶自無加以扶養之必要。至原告主張原告及配偶未生兒育女，視張珺媁、張孆尹為己出，協助其扶養、供應學費乃人倫之常，何以被告不能將心比心、多體恤民間疾苦？且張珺媁、張孆尹父母亦須繳稅，若張珺媁、張孆尹未受原告援助，其父母豈願意放棄免稅額等語，惟原告似誤認只要出錢資助其姪女，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「扶養」，會視其扶養之種類而有不同之意涵及其構成要件，並非提供他人生活扶助，就一定符合扶養之定義，原告或其配偶對李蓉蓉、張珺媁、張孆尹並無法定扶養義務，已如前述，原告或其配偶如果因親誼而提供上開3 人生活上之協助（如原告所指稱之供應學費、幫忙繳納保險費、醫藥費，購買國內外用品供李蓉蓉使用、代繳年金保費等），充其量僅是本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據，亦不能據為扶養事實之認定依據。又國人報繳綜合所得稅，常見納稅義務人為數人時，乃協調由所得總額較高之人列報扶養親屬，再補償原得列報該親屬為扶養親屬之納稅義務人或甚至因親誼關係而不予補償，以降低總體稅負（我國綜合所得稅係採超額累進稅率），本件原告及其配偶於95年度至99年度經被告核定之綜合所得總額達163萬元至240萬元不等，顯較張珺媁、張孆尹之父母於上開各年度之綜合所得總額為高，且本件復查無張珺媁、張孆尹與原告或其配偶同居一家而受原告或其配偶扶養之事實，顯見張珺媁、張孆尹之父母之所以願意由原告列報張珺媁、張孆尹為扶養親屬，即係基於上述節稅動機所為之安排，是原告以張珺媁、張孆尹因受原告援助，其父母才會願意放棄免稅額，而推論張珺媁、張孆尹確實受原告扶養，自不足採信。
⒍又原告主張原告94年度以前即申報李蓉蓉為受扶養親屬，
何以當時准予扣除，而現在不可？且原告96年度綜合所得稅申報，於98年2 月20日第一次核定，亦准將李蓉蓉阿姨列為受扶養親屬免稅額，被告怎能出爾反爾、昨是今非？又原告申報張珺媁、張孆尹為扶養親屬時，均附上父母切結書，被告於100年3月初行文要求原告於100年3月15日前補正張珺媁、張孆尹之父母扶養切結書，換言之，僅要補正張珺媁、張孆尹之父母扶養切結書，被告即准予認列98年度免稅額，何以原告已如期補正完成，卻仍遭剔除？又96年及99年度綜合所得稅申報，被告係准予認列免稅額，何以95、97、98年度卻有不同之標準等節，按在現行稅捐法制之設計，特別在自動報繳之稅目，因為有稅捐稽徵法第21條及第28條之規定，基本上認定初核處分之存續力薄弱，大部分之情形都不足構成「信賴保護原則」之信賴基礎。申言之，在核課期間內，另經發現應徵之稅捐者，不論其漏徵之原因為何，稅捐機關仍應依法補徵，並未有何限制，故無經核定確定之案件不得重行處分之問題。改制前行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，即係本此意旨作成，自可供稅捐機關重核課稅時參酌。再者，稅捐之核課屬大量行政，稽徵機關並未於每一年度就每一筆金額實質認定，因此於以前年度未遭剔除者，不意味著稽徵機關同意此筆金額之認列，核與信賴保護原則無涉；又行政自我拘束原則應以原有行政實務合法為前提，現行綜合所得稅採結算申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達稽徵經濟之原則，僅採取抽查的方式而未予全查，因此，當申報書上有稽徵機關沒有發現之錯誤而未予剔除時，並不代表爾後於不同年度發覺同類型之錯誤時，即不能再予剔除。本件原告或其配偶於申報95年度至99年度綜合所得稅時，列報李蓉蓉或張珺媁、張孆尹為扶養親屬而主張免稅額，以及因列報上開親屬為扶養親屬而主張之相關扣除額，並不符列報免稅或扣除之規定，乃分別核定刪除，並補徵稅額，經核均未逾核課期間，揆諸首開說明，即無不合。是原告上開所陳，洵非可採。
⒎另按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：…⒉保險費：納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費，每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。⒊醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」，行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之2及之3 分別定有明文。本件原告雖主張被告否准扶養親屬免稅額之認定，相關之95年度醫療費用等92,798元及96年度15,804元等扣除額，請一併予以追認等語。然查，原告因不符行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，而不得列報李蓉蓉、張珺媁、張孆尹為扶養親屬，已詳如前述，則原告於95年度申報綜合所得稅時列報張孆尹健保保費6,252元、張珺媁、張孆尹之醫藥費計5,320元，以及張珺媁、張孆尹之人身保險費（不含健保保費）為列舉扣除額項目，於法即有未合，被告予以剔除，核屬有據。又依原告所提醫療費用收據加總金額僅31,695元，原告卻申報52,648元，依費用收據加總金額剔除前開張珺媁、張孆尹之醫藥費5,320 元後，被告就醫藥費項目僅認列26,385元（應為26,375元，但因有利於原告，復查決定仍維持原查之認定。故就醫藥費項目，被告總計剔除26,263元），自無不合；另原告雖於該年度申報人身保險費（不含健保保費）115,090元，惟依上開行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之2 規定，納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險之保險費（不含健保保費），每人每年扣除數額以不超過24,000元為限，則被告僅認列原告及其配偶劉曉菁每年扣除額最高各24,000元及原告配偶劉曉菁之母李銀屏人身保險費6,807 元，並剔除不符扶養親屬規定之張珺媁、張孆尹之保險費，乃僅認列人身保險費（不含健保保費）54,807元（即剔除60,283元），列舉扣除額部分總計剔除92,798 元（6,252＋26,263＋60,283＝92,798），自屬於法有據。再就原告於96年度申報綜合所得稅時列報原告及其配偶劉曉菁之健保保費24,336元、13,428元部分，因其中9,252元、6,552元合計15,804元，乃屬勞工保險、團體保險等費用，非屬健保費用一節，有96年度代扣保險費用證明書（陳俊新）、96年度勞健保費自負額證明單（劉曉菁）附卷可憑（見96年度綜合所得稅原處分卷第2頁），且原告及其配偶劉曉菁於該年度非全民健保保費之人身保險費扣除額各24,000元均已達上限而無法改列，被告予以剔除15,804元（即健保保費部分僅認列24,186元），於法自無不合。是原告上開主張，自難謂為有據。
⒏罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，本件裁處時所得稅法第71 條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。
次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：…納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前三款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一：…㈡虛報免稅額或扣除額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。…（違章情形）有下列情形之一者：…㈡虛報免稅額或扣除額。…（裁罰金額或倍數）處所漏稅額一倍之罰鍰。」，亦為裁處時稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款第2目、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法綜合所得稅）所分別明定（上開關於裁處之法令規定，從行為後至裁處時雖多有修正，惟就本案而言，多僅作文字或項次修正，實質規定內容並無變更，自無新舊法比較適用何者有利於原告之問題）。本件原告於申報95年度綜合所得稅，於填載「納稅義務人本人、配偶暨扶養親屬個人基本資料及免稅額」欄時，未據實填載李蓉蓉為原告配偶之姨媽（其他親屬或家屬），而將李蓉蓉之「稱謂（關係）」填載為「祖父、祖母、父、母」（即直系尊親屬）；另於申報97年度綜合所得稅時，亦將李蓉蓉之稱謂（關係）」填載為「祖父、祖母、父、母」，並將張珺媁、張孆尹「稱謂（關係）」填載為「子、女」，而未據實填載為原告姪女（其他親屬或家屬）等情，有95年度、97年度綜合所得稅電子結算（二維條碼）申報書在卷可考（見95年度綜合所得稅原處分卷第89頁、97年度綜合所得稅原處分卷第33頁），而原告對於其於95年度申報時短漏報營利、利息、租賃及機會中獎所得合計70,164元、於97年度申報時短漏報執行業務及機會中獎所得合計101,200 元等情，亦不爭執，並有各該年度綜合所得稅核定通知書、95年度違章案件漏稅額計算表附卷可稽（見95年度綜合所得稅原處分卷第63頁、第90頁至第93頁、97年度綜合所得稅原處分卷第34頁至第37頁），則被告以原告分別於95年度申報綜合所得稅時，虛列扶養親屬李蓉蓉免稅額77,000元及短漏報營利、利息、租賃及機會中獎所得合計70,164元，致短漏所得稅額14,365元；於97年度申報綜合所得稅時，虛列扶養親屬李蓉蓉、張珺媁、張孆尹免稅額共計231,000 元，並短漏報執行業務及機會中獎所得合計101,200 元，致短漏所得稅額31,786元，而各裁處其所漏稅額1 倍罰鍰14,365元、31,786元，於法自無違誤。⑵原告固主張原告於94年度以前即申報受扶養親屬李蓉蓉
、張珺媁、張孆尹之免稅額，多年來被告均無異議，原告相信政府，遂於95年度以後，亦跟隨著申報，奈何被告「行政怠惰」，拖了5 年之後，才告知不准認列，且所得稅法第17條第1項第1款第4 目業已修正，已無須再補繳補稅，罰鍰自當予以免除。再者，以95年度為例，從財政部訴願決定書可知，被告之裁罰依據，係受扶養親屬李蓉蓉未滿60歲之規定，絕非是被告於法庭上辯稱係稱謂關係錯誤。原告改列稱謂編號，乃當時受限於呆板之電腦格式所逼。惟原告申報同時，亦填列李蓉蓉之身份字號，被告聯屬之「財政部財稅資料中心」之電腦系統可以自動勾稽，被告可以完全掌控所有資訊，原告絕無訛騙之動機等語。然查，就原告質疑被告於94年度以前受理原告申報扶養親屬李蓉蓉、張珺媁、張孆尹之免稅額，何以本件又不准列報，以及關於所得稅法第17條第1項第1款第4 目修正前後如何適用等節，均已詳見前述（見⒋、⒍點所述），於此不再贅述。而就被告針對95年度綜合所得稅所為復查決定，財政部於訴願決定書即載明：「原處分機關未准認列李蓉蓉君免稅額乙節，先以虛報為由剔除，後以不符合受扶養規定及未滿60歲為由剔除，前後理由不一，…，核其所持之理由及說理固未盡妥適，惟其結果並無二致」等語（見該訴願決定書第7頁至第8頁），且上開訴願決定駁回原告訴願之理由即為原告所申報之扶養親屬，並不符合「以永久共同生活為目的而同居一家」之要件（見該訴願決定書第
6 頁），是即令復查理由未臻妥適，亦經訴願決定予以辨明；更何況，依行為時所得稅法第17條第1項第1款第
4 目規定，納稅義務人申報「其他親屬或家屬」而主張免稅額者，除該「其他親屬或家屬」合於民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，且確係受納稅義務人扶養者外，亦必須符合「未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力」之要件，從而，上開復查決定敘明因李蓉蓉不符合年齡要件而予以駁回，尚非毫無根據，即便該理由之敘明尚欠周延，亦難據此逕行推認「被告之裁罰依據，係受扶養親屬李蓉蓉未滿60歲之規定，絕非是被告辯稱係稱謂關係錯誤」。至就電腦操作問題，即便如原告所述「因李蓉蓉君係00年出生，於申報時未滿60歲，致原告上網申報受扶養人為其他親屬時，無法為電腦所接受。原告遂列改列直系血親尊親屬，以利如期完成申報。此不得已之申報方式，不僅95、97年度如此，94、96、98、99年度亦如此申報」等情屬實，亦得在鍵入完成並列印後，將列印出來之紙本上加以更正修改，此由原告配偶劉曉菁以「二維條碼」申報98年度綜合所得稅時，亦將所列印出來之紙本上，將李蓉蓉之「稱謂（關係）」欄原所鍵入之「祖父、祖母、父、母」，以手寫方式修正為「其他親屬或家屬」之情可知（見98年度綜合所得稅原處分卷第29頁），即便於申報99年度綜合所得稅時係採用電腦網路申報方式，因以該方式申報無須再行列印申報書，而無從在列印出之紙本申報書上加以更正修改，原告亦非不得透過向稅捐稽徵機關陳報李蓉蓉與納稅義務人關係之方式，加以更正，詎原告均未加以修改更正，致電腦作業或稅捐機關人員無法及時查知原告申報錯誤，因而得以成功享有免稅額之稅捐優惠，自難解免其虛報免稅額或扣除額之責。是原告上開所陳，均不足為有利於原告之認定。
六、綜上所述，原告主張均無足採，從而被告對原告所為之補稅、裁罰處分均無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請就不利部分予以撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 李明益
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 5 月 17 日
書記官 吳建元