臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第203號
102年3月8日辯論終結原 告 凃梁英真被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 林麗雪
李素敏上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年10月24日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。合先敘明。
二、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段0○段0000000地號等2筆持分土地（地上房屋門牌號碼分別為：臺北市○○區○○路○○○巷○○弄○○號4樓及14號4樓），原經被告所屬信義分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處查得自民國94年7月5日起至101年3月27日查獲日止，並無原告或其配偶、直系親屬設籍於系爭房屋，不符土地稅法第9條適用自用住宅用地特別稅率之規定，該分處乃以101年3月27日北市稽信義甲字第00000000000號函，核定系爭土地應自95年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）9萬2,033元（即本件原處分）。原告不服，申請復查，經被告以101年7月12日北市稽法乙字第00000000000號復查決定「復查駁回」，原告仍不服，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴意旨略以其現年已93歲，自94年7月起因年老力衰行動不便，乃以次子名義僱用外籍勞工照料，並將戶籍遷入其名下，惟原告仍居住原址松山路465巷27弄14號4樓，同時向臺北市政府社會局申請身心障礙手冊，其鑑定表所填報之住所即為該址。所謂「自用」究應以「實際居住自用」之事實為要件，抑只需「戶籍登記」而不究其是否實質自用居住，而發生以法玩法非實際自住之弊端。原告「自用居住」之事實既未消滅，依財政部80年月25日釋函，自仍可適用特別稅率之規定，原告非常不解的是自94年7月遷出戶籍後，稅捐稽徵機關仍然於95年、96年…甚至100年以自用之地價稅率課徵，原告自然認定係以實際居住之事實為據，迄101年3月該單位卻通知補徵差額地價，讓原告無所適從及難予接受。又核課期為5年，則本案自94年至101年已有7年之久，是否已逾法定核課時效，頗讓原告質疑其公正性與適法性。而且各種法令繁多，一般民眾很難知悉，政府機關實應善盡先行告知之義務等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以下列理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定「稅捐之核課期間，依下列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，同法第22條第4款規定「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」。土地稅法第9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，同法第16條規定「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……」，同法第17條第1項第1款規定「合於下列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分」，同法第40條規定「地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省(市)政府定之」。同法第41條規定「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。……。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定「……說明：二、……『（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……』」。財政部85年1月5日台財稅第000000000號函釋規定「主旨：黃陳OO所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：二、……至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件」。
（二）卷查原告所有系爭土地，原經被告所屬信義分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣該分處查得自94年7月4日起至查獲日101年3月27日期間，無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，此有地籍資料查詢土地建物標示部及所有權部、戶政連線戶籍資料及戶政連線除戶資料、系爭土地改課前地價稅主檔、全國地價稅自住用地查詢清單、更正前、後異動紀錄檔查詢、更正後地價稅主檔查詢、徵銷檔查詢及更正後96年至100年地價稅課稅明細表等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是系爭土地自94年7月4日起已不符土地稅法第9條自用住宅用地要件，依同法第16條及財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋等規定，應自95年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，該分處乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，核定補徵系爭土地96年至100年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，洵屬有據。
（三）原告主張因行動不便，戶籍設於次子名下雇用外勞照料，惟實際住居於原址。本案自94年至101年已有7年之久，是否已逾法定核課5年時效及政府機關應善盡先行告知之義務等語。按前揭土地稅法第9條規定，所謂自用住宅用地，除無出租或供營業用外，尚須符合原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之法定要件，始足當之。又依司法院大法官釋字第537號解釋意旨可知，稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。復依土地稅法第41條第2項規定，土地適用特別稅率之原因、事實消滅時應向主管稽徵機關申報，核其目的在於課予納稅義務人相關事實申報之義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。經查系爭土地自原告遷出戶籍登記之日起，因無本人或直系親屬辦竣戶籍登記，已非屬土地稅法第9條規定之自用住宅用地，自不得適用同法第17條規定之自用住宅用地稅率。縱如原告主張實際居住於此，惟依財政部85年1月5日台財稅第000000000號函釋規定，因故遷出戶籍，雖實際居住該地，與土地稅法第9條規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，尚不得以有「居住事實」而免除應辦竣戶籍登記之法定要件。次依土地稅法第40條規定，地價稅係稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料每年徵收1次之週期稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及同法第22條第4款等規定，其核課期間為所屬徵期屆滿之翌日起算5年。經查地價稅繳納期間為每年11月1日至11月30日，是依上開規定，96年至100年核課期間分別於101年11月30日起至105年11月30日屆至，則答辯機關所屬信義分處於101年3月27日以北市稽信義甲字第00000000000號函核定補徵系爭土地96年至100年之差額地價稅，並於101年3月30日合法送達該處分，尚未逾法定核課期間，原告主張，顯係誤解。至原告主張政府機關應盡告知義務云云，查答辯機關於每年地價稅開徵之60日前均發布新聞稿，提醒如無本人、配偶、直系親屬任何一人設立戶籍，即不符合自用住宅要件，應主動向土地所在地之稅捐分處申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，已善盡告知義務。是原告於戶籍遷出時未依土地稅法第41條第2項規定向答辯機關所屬信義分處申報，自難以不知為由，推諉其應盡之法定義務。從而，答辯機關所屬信義分處原核定補徵系爭土地96年至100年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋等規定並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回亦無違誤，敬請亮察並駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、復查決定書、土地建物地籍資料（原處分卷第7-10頁）、戶政連線戶籍資料及除戶資料（第12-25頁）、地價稅課稅計算明細（43-48頁）、被告所屬信義分處101年3月27日北市稽信義甲字第00000000000號函（第1頁）、房屋稅主檔查詢單（第27-28頁）等件附於原處分卷可稽，堪予認定。
六、本件兩造之爭點在於：被告核定系爭土地自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵96年至100年按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率之地價稅差額，96年至98年均為17,453元（21,816-4,363=17,453），99年及100年均為19,837元（24,796-4,959=19,837），合計92,033元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：……。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍以下之罰鍰。」、「依土地稅法第54條第1項第1款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額每案每年在新臺幣二萬五千元以下者，免予處罰」，分別為土地稅法第9條、第17條、第41條第1項及第2項、第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項所明定。
（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項，第22條第4款分別定有明文。
（三）又按「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神」、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」、「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力」，分別為行政程序法第150條、第159條及第161條所明定。
（四）另按財政部80年5月25日臺財稅第000000000號函釋「主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明：二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……』」、85年1月5日臺財稅第000000000號函釋「主旨：黃陳××所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：二、依土地稅法第9條規定，自用住宅用地之認定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。查本部83年6月9日臺財稅第000000000號函釋，土地所有權人重購自用住宅用地，申請退還土地增值稅後，戶籍因子女就學需要等原因遷出或未設於該地，倘經查明實際上仍作自用住宅使用未改作其他用途者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款，係因上開土地於出售及購買時已符合首揭法條自用住宅用地之規定，其於同法第37條規定5年期限內並未移轉或改作其他用途，且實際上仍作自用住宅使用，自免依同條規定追繳其已退還之土地增值稅。至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件」。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
（五）又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議解釋釋字第537號「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「……惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。……」字樣即明。
（六）蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。另按土地稅法第16條第1項規定，地價稅基本稅率為千分之10，惟合於土地稅法第17條第1項之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵，則自用住宅用地稅率係屬稅捐稽徵法上之特別稅率，依土地稅法第41條第2項規定，土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，其立法目的乃鑑於相關課稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，故課以納稅義務人法定之申報義務，俾稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅法第9條「自用住宅用地」規定適用特別稅率課徵地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合予說明。
（七）經查：原告所有244、245地號持分系爭土地，土地面積分別為109、107平方公尺，權利範圍均為4分之1，持分面積則分別為27.25、26.75平方公尺，地上建物門牌為臺北市○○區○○路○○○巷○○弄○○號2樓、14號4樓，經被告核准按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅在案，嗣經被告查獲系爭土地自原告本人於94年7月4日遷出後，均已無原告本人或其任何配偶、直系親屬等於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條規定要件不符，自不得按自用住宅用地稅率課徵地價稅。又依土地稅法第41條第2項規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時應即向主管稽徵機關申報，惟原告遲未申報，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定，核定系爭土地自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵96年至100年按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率之地價稅差額，課稅面積27.25+26.75=54平方公尺，計算公式為課稅地價×稅率，96年至98年申報地價均為40,400元，則應徵稅額為40,400×54×10/1000=21,816元。99至100年申報地價則均為45,920元，則應徵稅額為45,920×54×10/1000=24,796元。地價稅差額96年至98年均為17,453元（21,816-4,363（原自用住宅用地千分之2稅率之稅額）=17, 453），99年及100年均為19,837元（24,796-4,959（原自用住宅用地千分之2稅率之稅額）=19,837），合計92,033元等情，此有戶政連線除戶資料、土地建物地籍資料、96年至100年自用住宅用地及一般用地課徵地價稅明細表附於原處分卷可稽。足見揆諸前揭規定及說明，原處分並無違誤。
（八）原告雖主張：系爭房屋長久以來均做為自用住宅使用云云。惟查，土地稅法第9條係自用住宅用地之定義性規定，須以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，為其法定要件，尚非僅以實際居住為認定標準；又所謂「辦竣戶籍登記」係指於該自用住宅用地上持續設有戶籍登記而言，戶籍遷離，即難謂為已辦竣戶籍登記，不符上開自用住宅之法定要件，自不得認屬自用住宅用地，縱有居住之事實，仍不得認定係屬自用住宅用地，揆諸前揭財政部85年1月5日台財稅第000000000號函釋自明。足見原告此部分之主張，不足為有利之認定。
（九）原告又主張自94年7月遷出戶籍後，稅捐稽徵機關仍然於95年、96年…甚至100年以自用之地價稅率課徵，原告自然（信賴）認定係以實際居住之事實為據，迄101年3月該單位卻通知補徵差額地價，讓原告無所適從及難予接受，以及本件已逾法定核課時效云云。惟按行政法上之信賴保護原則，適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，並以當事人有值得保護之利益為要件。一般而言，信賴保護原則之適用，須符合有信賴基礎、有信賴表現、信賴值得保護即無行政程序法第119條所規定之情形等要件。查本件系爭土地原按自用住宅用地稅率課徵地價稅，被告之地價稅核課處分係屬負擔處分，並非授益處分，自無信賴保護原則之適用。又自用住宅用地稅率係屬稅捐稽徵法上之特別稅率，依土地稅法第41條第2項規定，土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，其立法目的乃鑑於相關課稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，故課以納稅義務人法定之申報義務，俾稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。系爭土地之戶籍及使用情形，係原告所得支配之範圍，其於戶籍遷出、遷入或房屋出租時，即適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因變更，應向被告所屬信義分處申報，原告未依前揭規定申報，明顯怠忽其應盡之申報協力義務。復按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，地價稅之核課期間為5年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，原告既怠於辦理申報，核屬其法定申報義務之違反，本案並不符合信賴保護原則之保護要件甚明，原告稱本件已逾法定核課時效之語亦不可採。則被告所屬信義分處依稅捐稽徵法第21條規定，在五年核課期間內發現有應徵之稅捐時，按各該年度稅率依法計算補徵稅額，並無違誤。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 15 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 3 月 15 日
書記官 蔡凱如