臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第53號
102年1月24日辯論終結原 告 黃培麟（黃廖裕之承受訴訟人）被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 林玉樺
陳彥伶上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年5月23日府訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原提起本件行政訴訟之原告黃廖裕，已於民國101 年11月16日死亡，原告為其繼承人，聲明承受訴訟，並提出聲明承受訴訟狀、戶籍謄本、繼承系統表等件為證，核無不合，應予准許。
二、事實概要：臺北市○○區○○段○○段000地號（面積295平方公尺）、244-1地號（面積95平方公尺）及244-2地號（面積1平方公尺）等3筆土地，原告之母黃廖裕所有權利範圍分別為29/37、17/28、29/37，換算持分面積分別為231.22 平公尺、57.68 平方公尺及0.78平方公尺（合計共為289.68平方公尺），黃廖裕所有之建物即門牌號碼臺北市○○區○○街○○○號1至5樓並坐落於上開244地號土地上；另其子甲○○所有同街207號1、4、5樓、案外人黃陳月寶所有同街207號2樓、案外人徐麗卿（於99年2月8日因分割繼承取得）所有同街207號3樓等建物（即臺北市○○區○○街○○○號建物亦屬5層樓建物），亦坐落於244地號土地。黃廖裕所有上開244地號、244-1地號持分面積合計288.9平方公尺土地，原經被告所屬信義分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅，另黃廖裕所有244-2 地號土地持分面積則按一般用地稅率課徵地價稅，嗣因該分處查得前揭地上房屋門牌○○街000 號4、5樓、同街207號1、4、5樓，及同街209號3、4樓（嘉興街209號建物係坐落於244-1地號土地上）等7戶房屋並無黃廖裕或其配偶、直系親屬於該等房屋辦竣戶籍登記，乃於100年7月21日以北市稽信義甲字第00000000000 號函核定補徵黃廖裕所有上開3 筆土地95年至99年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅計新台幣（下同）395,595 元。黃廖裕不服，經該分處於100年8月16日派員至現場勘查，查得○○街000 號1至5樓係黃廖裕及其家屬自住使用合併使用，該分處乃以100年8月25日北市稽信義甲字第00000000000 號函核定○○街000 號1至5樓房屋因合併供自用住宅使用，遂按全部樓層樓地板面積（即○○街000號、207號共10戶之樓地板面積）與黃廖裕所有○○街000 號1至5樓建物面積比例計算自用住宅用地面積，核准自100 年起按各層房屋實際使用情形所占土地比例計算面積146.55平方公尺，按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘持分面積143.13平方公尺（289.68－146.55＝143.13）仍按一般用地稅率課徵地價稅。黃廖裕就244 地號部分仍表不服，被告重新審查後，乃依臺北市稅捐稽徵處受理不服稅捐稽徵案件適用更正程序處理作業要點之規定，於100年12月27日以北市稽信義甲字第00000000000號函，就244 地號部分，改按地上房屋共10戶與黃廖裕所持有5戶比例計算，核定適用自用住宅用地稅率之面積為147.5平方公尺（宗地面積295 平方公尺÷10戶房屋＝29.5平方公尺。29.5平方公尺×5戶＝147.5平方公尺），其餘土地面積
83.72 平方公尺仍按一般用地稅率課徵（下稱原處分），並據以檢送100 年地價稅繳款書金額92,432元。黃廖裕仍不服，於101年1 月10日申請復查，經被告於101年3月7日以北市稽法甲字第00000000000 號復查決定駁回，黃廖裕仍不服，於101年4月6日提起訴願，復經臺北市政府於101年5 月23日以府訴字第00 000000000號訴願決定駁回，黃廖裕猶表不服，遂於101年7月16日提起本件行政訴訟。嗣黃廖裕於101 年11月16日死亡，遂由原告承受訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告之母黃廖裕前所有坐落臺北市○○區○○段○○段000
地號，持分面積231.22平方公尺，地上建物門牌為臺北市○○街○○○號1樓至5樓及防空避難室。被告所屬信義分處於100年8 月16日派員至現場勘查，並於100年8月25日（按：起訴狀誤載為8月24日）以北市稽信義甲字第00000000000號函通知244地號臺北市○○街○○○號1樓至5樓自100 年起「准合併供自用住宅使用」在案。被告於100 年度核定課徵地價稅通知納稅時，卻未依照上述所核定黃廖裕持有之244 地號持分面積231.22平方公尺及地上建物臺北市○○街○○○ 號1樓至5樓「准合併供自用住宅使用」稅率課徵地價稅，被告未依法律規定以核准自用住宅稅率計課，故意變更計算方式，將本件與其他共有人等不相同土地及房屋所有權人合併計算課徵地價稅，擅自變更為146.55平方公尺計課自用住宅稅率，後於復查申請時，復查決定為147.5 平方公尺，其餘面積改按一般用地稅率課徵地價稅，顯已違背法令，實難甘服。
㈡按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義
務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」而民法規定所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，因此分別共有之各共有人，得按其應有部分之比例，對於共有物行使權利（57台上2387號判例）。本件課徵地價稅應按黃廖裕持有土地所有權面積行使權利比例計算課徵地價稅，與地上之各層樓房，房屋面積「按其應有部分負納稅義務」計算面積。再按土地稅法第3 條規定地價稅或田賦之納稅義務人，如土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以「共有人各按其應有部分為納稅義務人」；次按土地稅法第40條規定地價稅開徵程序，「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省(市)政府定之。」惟被告未能依法律命令所定執行其職務，卻利用財政部67年6 月30日台財稅第34248 號函釋，曲解該函釋法令，竟將本件地價稅，藉該函釋之名，逕行將不相同土地及房屋所有權人合併套用計算課徵地價稅，倒果為因，違背財政部函釋要旨。查該函釋之法條為土地稅法第9 條，其要旨為「地上房屋為樓房或經拆除改建其適用自用住宅用地認定標準」，依其內容意旨並非可將不相同所有權人之土地與房屋准予合併計課，被告已擴大增加所無限制之權，逾越法律規定。又黃廖裕於57年1月9日因買賣登記取得244 地號土地所有權，並以起造人黃廖裕及黃廖裕配偶黃文凱（已逝，由兒子甲○○繼承）與黃陳月寶、徐麗卿等4人於地上興建房屋，門牌為臺北市○○街○○○號1樓至5樓計5 戶，207號1樓至5樓計5戶，共計10戶，其中原告持分土地面積為231.22平方公尺，持有地上房屋為本市○○街○○○ 號1樓至5樓（亦即本件核准為自用住宅用地），其餘207 號土地房屋為其他共有人所有，被告竟未依法律規定按其應有部分負納稅義務計課地價稅，卻以推理論述方式將該10戶土地與房屋用平均方式計算，以不相同所有權人合併平均方式課徵地價稅，被告違背法理，依法無據，不足採信，應予撤銷。
㈢按行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為
之，並應保護人民正當合理之信賴。」本件被告課徵地價稅，黃廖裕已依臺北市稅捐稽徵處101 年3月7日北市稽法甲字第00000000000 號函通知，自行繳納半數金額，被告未依法律規定計課地價稅，卻以行政行為之便，任意變更課徵計算方式，原告因信賴該處分，已遭受財產上損失，致原告因信賴而生之實體法上利益損害，有違憲法保障人民財產權利，被告利用職權濫權濫用情事甚明。又該法第150 條規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民，就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」觀此，系爭課徵地價稅依照上述判例意旨與法律規定，文意相當清楚，現行稽徵法律與土地稅法及判例並無任何條文規定，稽徵單位可逕行將直系血親等不相同所有權人土地與房屋，合併計算課徵地價稅，被告利用職權擴大解釋所無之限制，且又推卸責任，以計算方式雖有未洽或差異不大等為由，駁回黃廖裕之訴願，實有違法律規定與憲法第19條租稅法律主義，依法提起行政救濟。
㈣本件訴願決定違反中華民國憲法第15條人民之生存權、工作
權及財產權，應予保障（司法院釋字第671 號解釋文：憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，不得因他人之法律行為而受侵害）、第23條「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」及第143 條「中華民國領土內之土地屬於國民全體。人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障與限制。」等規定。又土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」本件244地號土地，依法辦理持分登記土地（持分29/37）及地上物僅止於○○街000 號1樓至5樓，其他門號分非黃廖裕所有，此登記有絕對效力。然復查及訴願決定一再載曲解法律及財政部67年6月30日財稅第34248函釋規定，且被告一再以顯不相當為由，拒絕承認依法所登記之產權登記持分效力，妄自強硬判定每一戶房屋應分配之土地約為1/10，即佔有土地面積29.5平方公尺，依此推論，黃廖裕3/10無出租事實土地持分憑空消失無法歸為自用住宅土地，被告此舉明顯曲解法令造成以法律限制人民依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，因此本件復查及訴願決定當然違背法令，應將原判廢棄。
㈤再按民法規定第824 條規定：共有物之分割，依共有人協議
之方法行之。系爭土地共有人之持分及地上物所有權，於57至67年間依法於行政機關辦理合法登記至今，共有人並無任何爭議，即等同所有共有人皆同意此分割方式。稅捐機關所謂「當事人應當知曉1/10之說」，為完全臆測及強詞奪理之詞，殊不知買賣為雙方意願，分割買賣比例為憲法所賦予之自由買賣之「財產權」，不得因他人之法律行為而受侵害。被告屢以「土地持分比例顯不相當」之說混淆視聽，於法無據，已違反憲法與民法法條之之規定，實在不可採信。稅捐機關強以臆測之理由加諸於人民，是為蠻橫無理，於法不合與不容。黃廖裕依共有人協議之合法合理買賣登記之所有權紀錄，豈可容稅捐機關妄自切割比例、曲解法令、恣意認定更改持分比例，強以法律限制人民之財產權及地上物對照土地持分比例，因此訴願決定當然違背法令，應予以廢棄。
㈥又按土地稅法第40條所規定地價歸戶冊，由被告最原始函文
（北市稽信義甲字第00000000000 號）要求黃廖裕提出房屋現況使用說明之文件，即被告依地價歸戶冊所認定土地面積及地上物所有權。日後所衍生之種種計算問題，皆為稅捐機關曲解法令，執意合併其他不相關共有人地上所有權，強硬將黃廖裕之每戶使用土地分割認定為1/10（29.5平方公尺），被告以此推理黃廖裕所持有地上物5戶土地僅剩147.5平方公尺，與地價歸戶冊登記土地244 號231.22平方公尺及地上物5戶（○○街000號1樓至5樓）之所有權明顯不符。該土地課稅主體為244 地號土地及門牌號碼臺北市○○街○○○號1樓至5樓，被告套用財政部34248號函釋，僅可以黃廖裕持分土地231.22平方公尺認定，也就是以黃廖裕建物每戶應以黃廖裕持有土地（231.22平方公尺）五分之一計算，而非全部土地295 平方公尺十分之一，被告強行以每戶十分之一計算，則黃廖裕在該土地上5戶建物所占土地面積只剩147.5平方公尺，顯然被告沒有依照地政機關所提供之地價歸戶冊及地籍通知資料核定，導致計算認定錯誤，因此本件訴願決定當然違背法令，應予以廢棄。
㈦再者，司法院釋字第478號解釋文：土地稅法第35條第1項第
1款所定「自用住宅用地」，依同法第9條規定，係指「為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，並未以須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為認定之標準。而土地稅法施行細則第9 條規定：「土地所有權人，在本法施行區域內申報之自用住宅用地面積超過本法第十七條第一項規定時，應依左列順序計算至不超過三公畝或七公畝為止。」本件244地號土地並未超過自用住宅3 公畝之限定，黃廖裕持有地上物所有權5戶完全自用並無出租且設籍於該處，故244地號土地持分面積231.22平方公尺，應全數以自用住宅稅率課徵地價稅。被告曲解財稅第34248 函釋而提供之計算方式說明，已明顯違背法令，洵為無理。
㈧司法院釋字第705號解釋認定捐地抵稅以16%認定為違憲，該
解釋文直指財政部不應以行政命令作為捐地抵稅的法律依據，要求財政部改正。該解釋重點雖然在於「捐贈列舉扣除額金額之計算以16%認定」，相對於本案被告強硬規定244地號上之建物每戶應占土地面積為十分之一，與上開解釋中強硬規定依土地公告現值16% 計算，有異曲同工之妙。財政部函釋性質上屬於行政規則（行政程序法第159 條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。財政部67年6月30日財稅第34248函釋並非意指合併第三者之地上房屋所有權而強行以十分之一計算，如強以規定計算方式，已涉及稅基之計算標準，攸關地價稅計算之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。再者，強行合併第三人土地計算，已忽略「租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬，強行規定合併第三人地上所有權並規定每戶占地面積比例為十分之一，於法無據，與憲法第19條租稅法律主義不符，因此明顯可見為被告曲解財政部上開函釋，本件訴願決定當然違背法令。
㈨黃廖裕所有之244 地號土地，其地上所有產權皆無出租事實
，符合土地稅法第9 條規定全數為自用住宅，當然應完全以自用住宅用地優惠稅率課徵，不應有一般稅率出現，黃廖裕地上房屋無出租事實，故於綜合所得稅申報時，於列舉扣除部分無法舉證申報扣除，是訴願決定有缺失，應予以廢棄。㈩原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則答辯以：㈠按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅
義務人如左：土地所有權人。…」同法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」同法第16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……」同法第17條第1 項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：都市土地面積未超過三公畝部分。非都市土地面積未超過七公畝部分。」同法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省(市)政府定之。」同法第41條第1 項規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。…。」次按土地稅法施行細則第4 條規定：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」同細則第11條規定：「土地所有權人，申請適用本法第十七條第一項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。」另財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬共有自用住宅用地面積之認定：…地上房屋拆除改建時：…㈡上項土地如在新建房屋已核發使用執照移轉者，應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別適用特別稅率及一般稅率計課土地增值稅。毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」㈡本件依地籍資料查詢之土地標示部及所有權部資料記載，臺
北市○○段○○段○○○○號土地宗地面積為295平方公尺，其中黃廖裕於57年1月9日因買賣登記取得權利範圍37分之29，持分面積為231.22平方公尺，且查該地號土地為69年使字第0044號使用執照之建築基地，地上房屋門牌為○○街000 號及207號1樓至5樓共計10戶，而黃廖裕僅持有地上房屋205號1樓（含附屬建物：防空避難室）至5樓。嗣黃廖裕因被補徵
244 地號土地95年至99年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，經被告所屬信義分處於100年8月16日派員現場勘查，查得黃廖裕所有上開土地之地上房屋205 號1樓至5樓合併使用，符合土地稅法第9 條規定等情，有地籍資料土地建物標示部所有權部、房屋稅主檔查詢、戶政連線戶籍資料、運用房屋稅號查詢營業稅籍、100年8月16日會勘紀錄表、信義分處100年8月25日北市稽信義甲字第00000000000號函及被告100 年11月17日北市稽法甲字第00000000000號復查決定書等資料影本附卷可稽。是該分處乃依財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋，計算該地號土地之地上房屋每1戶應分配之土地權利範圍約為10分之1，即所占土地面積為29.5平方公尺（宗地面積295 平方公尺÷10戶＝29.5平方公尺），並於100年12月27日以北市稽信義甲字第00000000000號函，核定黃廖裕所有地上房屋○○街000 號1樓至5樓等5戶所占前開土地面積147.5 平方公尺（29.5平方公尺×5＝147.5平方公尺）自100年起按自用住宅用地稅率，其餘土地面積83.72 平方公尺（231.22平方公尺-147.5平方公尺＝
83.72 平方公尺）仍按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬有據。
㈢原告主張244地號土地之地上房屋○○街000號1樓至5樓及防
空避難室，自100 年起已核准為合併供自用住宅使用，被告未依法律規定按應有部分負納稅義務，卻以不相同所有權人合併平均方式課徵地價稅，已違背財政部67年6 月30日台財稅第34248 號函釋之規定云云。查所謂「自用住宅用地」，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，為土地稅法第9 條規定所明定。次查，關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經財政部邀請內政部等有關單位多次會商結論為地上房屋為樓房時，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課，有財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋可資參照。經查，黃廖裕係於57年1月9日因買賣登記取得244地號土地所有權，嗣該地上房屋嘉興街205及207號等10戶房屋於69年1 月10日領有69年使字0044號使用執照（開工日為68年3 月），起造人為黃廖裕、黃廖裕配偶黃文凱、案外人黃陳月寶及洪國能等4 人。且查案外人黃陳月寶及洪國能等2人係分別於68年9月11日因買賣登記取得該土地所有權，權利範圍均為37,000分之3,676，持分面積均為29.31平方公尺，故該等2 人係於前開房屋興建期間取得土地所有權，並於69年5月1日辦理第一次登記取得該地上房屋207 號2樓及3樓之所有權，此有地籍資料土地所有權部異動索引、臺北市都市土地卡及69使字0044號使用執照存根等資料附案可證。依此，由案外人黃陳月寶及洪國能等2 人取得系爭土地之持分及持有地上房屋之情形，並參照前揭財政部67年6 月30日台財稅第34248號函釋規定，可知244地號土地之地上房屋每1戶應分配之土地權利範圍約為10分之1 ，即所占土地面積為
29.5平方公尺。是原告持有地上房屋205 號1樓至5樓所占該土地之面積為147.5 平方公尺，符合自用住宅用地之規定。
原告主張，應不足採。
㈣原告復主張依稅捐稽徵法第12條、土地稅法第3 條及57台上
2387號判例等規定，分別共有者地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人，且按行政程序法第8 條，本件地價稅其已依被告101 年3月7日以北市稽法甲字第00000000000 號函通知自行繳納半數金額，被告卻任意變更課徵計算方式，其因信賴該處分已遭受財產上損失云云。被告所屬信義分處已依土地稅法第3 條及第40條等規定，按地政機關編定之地價歸戶冊資料，核定黃廖裕為上開土地之地價稅納稅義務人，至於是否符合自用住宅優惠稅率課徵地價稅之情形，自應審酌該土地是否符合土地稅法第9 條自用住宅之要件，始有適用，且經核算該土地之地上房屋所應分攤之土地面積，亦是依前揭財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋規定辦理，業如前述，於法並無不合。復按司法院釋字第525 號解釋略以：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。……又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。…惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護。…」可知，信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之，且授益行政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更，致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益損害，始有其適用。經查，本件黃廖裕自行繳納半數稅額之地價稅繳款書，係因其未繳納稅款而申請復查，經被告依稅捐稽徵法第35條第4項規定於收到復查申請書之翌日起2個月內作成復查決定通知原告，並依同法第38條第1項、第3項及同法施行細則第12條等規定，就復查決定之應納稅額依法加計利息填發繳款書，一併通知原告繳納，是黃廖裕就復查決定之應納稅額自行繳納半數，係為使滯納稅款得依同法第39條規定，暫緩移送強制執行。且查本件復查決定係延續黃廖裕前被補徵95年至99年差額地價稅案之復查決定據以計算100 年地價稅應納稅額，並無任意變更課徵計算方式，本案非屬授益行政處分，亦不符合信賴保護原則之保護要件甚明。從而，被告所屬信義分處核定黃廖裕所有上開土地面積147.5 平方公尺按自用住宅用地稅率，其餘面積83.72 平方公尺按一般用地稅率課徵100 年地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋等規定並無不合。
㈤被告並聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按土地稅法第3 條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅
義務人如左：土地所有權人。…」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：…。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省(市)政府定之。」土地稅法第3 條第1項第1款、第14條、第15條、第16條第1 項及第40條分別定有明文。次按，平均地權條例第2 條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。……」第14條規定：「規定地價後，每三年重新規定地價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。」第15條規定：「直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格。依據調查結果，劃○○○區段○○○區段地價後，提交地價評議委員會評議。計算宗地單位地價。公告及申報地價，其期限為三十日。編造地價冊及總歸戶冊。」第16條前段規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價。」第17條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」㈡再按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土
地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第17條第1 項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：都市土地面積未超過三公畝部分。非都市土地面積未超過七公畝部分。」又土地稅法施行細則第4 條規定：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」另按「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。……四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」復經財政部67年6月30日台財稅字第34248號函釋在案，而該函釋核係財政部就關於自用住宅用地核課地價稅如何適用土地稅法第9條及其施行細則第4條等規定，認應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課地價稅之細節性、技術性事項所為之釋示，符合立法意旨且未逾越母法規定範圍，財政部所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。又依上開土地稅法第16條第1 項規定，地價稅基本稅率為千分之十，惟合於土地稅法第17條第1 項之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵，則自用住宅用地稅率自屬上開函釋所指之特別稅率。
㈢經查，坐落黃廖裕前於57年間因買賣而取得坐落臺北市○○
區○○段○○段000地號土地（原面積為296平方公尺）應有部分29/37，嗣於69年間因分割而增加三興段三小段244-2地號土地（面積為1 平方公尺，244地號土地面積即縮減為295平方公尺。黃廖裕就244-2地號土地之應有部分仍為29/37），另黃廖裕就同小段244-1 地號土地（面積為95平方公尺）之應有部分為17/28 。又黃廖裕所有之建物即門牌號碼臺北市○○區○○街○○○號1至5樓並坐落於上開244地號土地上；另其子甲○○（已承受本件訴訟為原告）所有同街207號1、
4、5樓、案外人黃陳月寶所有同街207號2樓、案外人徐麗卿（於99年2月8日因分割繼承取得）所有同街207號3樓等建物（即臺北市○○區○○街○○○號建物亦屬5層樓建物），亦坐落於244地號土地，而上開○○街000號、207號均係於69年5月間辦理建物第一次登記（就上開10戶建物之樓地板面積，詳如附表一所示）等情，有臺北市土地登記第二類謄本、臺北市建物登記第二類謄本、地籍資料查詢、異動索引列印本、臺北市都市土地卡（見不可供閱覽卷第75頁至第81頁、第92頁至第114頁、第118頁至第121頁）。是黃廖裕就上開244、244-1及244-2地號等3 筆土地之持分面積分別為231.22平方公尺、57.68 平方公尺及0.78平方公尺（合計共為289.68平方公尺）。
㈣又黃廖裕所有上開244地號、244-1地號持分面積合計288.9
平方公尺（231.22＋57.68＝288.9）土地，原經被告所屬信義分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅，另黃廖裕所有244-2 地號土地持分面積則按一般用地稅率課徵地價稅，嗣因該分處查得前揭地上房屋門牌○○街000 號4、5樓、同街207號1、4、5樓，及同街209號3、4樓（嘉興街209號建物係坐落於244-1地號土地上）等7戶房屋並無黃廖裕或其配偶、直系親屬於該等房屋辦竣戶籍登記，乃於100年7月21日以北市稽信義甲字第00000000000號函核定補徵黃廖裕所有上開3筆土地95年至99年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅計395,595元。黃廖裕不服，經該分處於100年8月16日派員至現場勘查，查得○○街000號1至5樓係黃廖裕及其家屬自住使用合併使用，該分處乃以100年8月25日北市稽信義甲字第00000000000號函核定○○街000號1至5樓房屋因合併供自用住宅使用，遂按全部樓層樓地板面積（即○○街000號、207號共10戶之樓地板面積）與黃廖裕所有○○街
000 號1至5樓建物面積比例計算自用住宅用地面積，核准自
100 年起按各層房屋實際使用情形所占土地之比例計算面積
146.55平方公尺，按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘持分面積143.13平方公尺（289.68－146.55＝143.13）仍按一般用地稅率課徵地價稅。黃廖裕就244 地號部分仍表不服，被告重新審查後，乃依臺北市稅捐稽徵處受理不服稅捐稽徵案件適用更正程序處理作業要點之規定，改依被告100 年11月17日北市稽法甲字00000000000 號復查決定書所示之計算方式，於100年12月27日以北市稽信義甲字第00000000000號函，就244地號部分，改按地上房屋共10戶與黃廖裕所持有5戶比例計算，核定適用自用住宅用地稅率之面積為147.5 平方公尺（宗地面積295 平方公尺÷10戶房屋＝29.5平方公尺。29.5平方公尺×5戶＝147.5平方公尺），其餘之土地面積
83.72平方公尺仍按一般用地稅率課徵，並據以檢送100年地價稅繳款書金額92,432元，經黃廖裕申請復查後，為被告於101年3月7日以北市稽法甲字第00000000000號駁回復查，維持原核定等情，有上開所示各文號函文、會勘紀錄表及所附照片、受理不服稅捐稽徵案件適用更正程序審查表、復查決定書及地價稅100年01期（月）繳款書（見不可供閱覽卷第1頁至第2頁、第11頁至第37頁、第88頁至第90頁、第166頁至第175頁、第179頁）附卷可考。
㈤茲兩造有所爭執者，乃前開為依法核課地價稅而由財政部發
布之67年6月30日台財稅字第34248號函釋所指「按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課」應如何認定。原告主張既然黃廖裕就○○街000 號建物擁有全部之所有權，並經被告認定均作為自用住宅使用，則就該建物所坐落之244 地號土地，黃廖裕所有之持分換算所得之全部面積231.22平方公尺，即應全數認定為自用住宅用地而依特別稅率核課地價稅。而被告則認為應按244 地號所有建物之所有權分配及建物實際使用情形，按黃廖裕所持有5戶與地上房屋共10戶比例，計算244地號土地面積中，黃廖裕得享有特別稅率之土地面積。按自用住宅用地得按優惠稅率課徵地價稅之精神，乃在於鼓勵自有自用住宅，減輕土地的地價稅負擔，以達到住者有其屋的目的。而隨著社會經濟之高度發展，且土地資源有限，建築物往地上增層發展，已屬現代群居社會之正常現象，而為肆應社會經濟之各項需求，建築物之多元利用（例如住商混合）亦已成為常態，則稅捐機關就作為地價稅課稅標的之土地，按其地上建物之實際使用情形，將全部土地區分認定是否得依法適用特別稅率抑或僅能適用一般稅率，自屬合理，若依原告所主張之計算方式，將可能產生地上建物即使大部份實際使用情形不符合自用住宅之要件，大部分土地卻仍得適用特別稅率之不合理現象，甚至得以人為配置土地、建物產權之方式規避地價稅。以本件而言，系爭244地號土地上房屋共計有○○街000號及207 號1至5樓共10戶，而該等房屋之樓地板面積則詳如附表一所示，黃廖裕所有之○○街000 號建物樓地板面積總計為432.81平方公尺，而○○街000號及207號建物（共10戶）總樓地板面積則為889.99平方公尺，是黃廖裕所有之○○街000 號建物樓地板面積佔○○街000號及207號建物總樓地板面積比例未及二分之一（432.81÷889.99≒0.49），而黃廖裕就244 地號土地所有權應有部分比例則將近八成（29÷
37 ≒0.78），若以原告所主張黃廖裕就244地號土地之持分面積均得適用特別稅率，則顯然與其所有之○○街000 號建物樓地板面積所佔該土地上所有建物之總樓地板面積比例有相當差距，是原告以被告未依法律規定以核准自用住宅稅率計課，故意變更計算方式，將本件與其他共有人等不相同土地及房屋所有權人合併計算課徵地價稅，且現行稽徵法律與土地稅法及判例並無任何條文規定，稽徵單位可逕行將直系血親等不相同所有權人土地與房屋，合併計算課徵地價稅，被告利用職權擴大解釋所無之限制，顯已違背法令等語，而主張依前開所述方式計算地價稅額，自不足採。
㈥承前所述，依各層房屋實際使用情形所佔土地面積比例計算
結果，244地號土地宗地面積為295平方公尺，黃廖裕所有○○街000 號1樓至5樓之樓地板面積總計為432.81平方公尺，以房屋總樓地板面積比例計算所占土地面積為143.46平方公尺（295×432.81÷889.99＝143.46）。黃廖裕所有244地號土地之持分面積為231.22平方公尺，扣除自用住宅用地面積
143.46平方公尺後，應適用一般稅率之面積為87.76 平方公尺（231.22－143.46＝87.76 ）。然因此計算自用住宅用地面積結果（143.46平方公尺），小於原核定之自用住宅用地面積147.5 平方公尺，基於不利益變更禁止原則，仍應予維持。又244地號、244-1地號、244-2地號土地於100年之公告地價均為67,300元等情，有臺北市地價查詢多功能服務系統列印本在卷可參，則被告據此計算上開3 筆土地之地價總額，再依土地上建物之實際使用情形予以區分適用一般稅率、特別稅率之土地面積，而依如附表二所示之計算方式核課本件地價稅為92,432元（小數點以下不計），自屬有據。
㈦原告雖引用稅捐稽徵法第12條、土地稅法第3 條等規定，據
為有利於己之主張，惟上開法文僅係在規定於共有財產之情形，應以何人為納稅義務人，與為地價稅課稅標的之土地究應適用一般稅率或特別稅率或認定土地上之建物實際使用情形為何均無涉。又原告主張原處分未依法律規定計課地價稅，卻以行政行為之便，任意變更課徵計算方式，違反行政程序法第8 條規定及信賴保護原則等語。惟土地稅法等相關「法律」並無具體規定地上建物為樓房時應如何核計地價稅，爰此財政部乃發布上開67年6 月30日解釋函令，據以補充法律規定之不足，而依其函釋內容，尚符合立法意旨且未逾越母法規定範圍，已如前述，是被告據此而為本件原處分，自屬有據。至所謂「任意變更課徵計算方式」，被告亦係本於上開解釋函令所示「按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課」之意旨，而有不同之認定方式。被告所屬信義分處原以100年8月25日北市0000000000000000 0號函核定○○街000 號1至5樓房屋因合併供自用住宅使用，遂按全部樓層樓地板面積（即○○街
000 號、207 號共10戶之樓地板面積）與黃廖裕所有○○街
000 號1至5樓建物面積比例計算自用住宅用地面積，核准自
100 年起按各層房屋實際使用情形所占土地之比例計算面積
146.55平方公尺，嗣因該計算方式與另案被告100 年11月17日北市稽法甲字00000000000 號復查決定書所示之計算方式不符，被告所屬信義分處方於100 年12月27日以北市稽信義甲字第00000000000號函，就244地號部分，改採較有利於原告之方式，按地上房屋共10戶與黃廖裕所持有5 戶比例計算，核定適用自用住宅用地稅率之面積為147.5 平方公尺，已詳如前述，是上開兩種計算方式均在本於前開函釋意旨而為之認定，自無原告所指違反信賴保護原則之情。至原告其餘所指原處分違反憲法所保障之財產權、土地法第43條所規定之絕對登記效力、未依照地政機關所提供之地價歸戶冊及地籍通知資料核定、違反租稅法律主義等節，均係本於其所稱不得將黃廖裕與其他共有人之土地與房屋合併計算課徵地價稅等語所為之主張，惟本件被告係就244 地號土地上各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課地價稅，已見前述，核原處分並無原告所指前開違憲、違法情事，原告前開主張，自委無足採。另原告主張本件244 地號土地上黃廖裕所有之建物並無出租事實，故於綜合所得稅申報時，並無法舉證申報扣除一節，被告本即認定於244 地號上之黃廖裕所有建物均合併供自用住宅使用，而無出租之事實，是原告此部分所指，亦難為有利於原告之認定。
六、綜上所述，原告主張均無足採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 李明益
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 2 月 27 日
書記官 吳建元附表一：
┌──────┬──┬────┬───────────┐│建物門牌 │樓層│所有權人│樓地板面積（平方公尺）│├──────┼──┼────┼───────────┤│○○街000 號│1 │黃廖裕 │79.09 ││ ├──┼────┼───────────┤│ │2 │黃廖裕 │88.43 ││ ├──┼────┼───────────┤│ │3 │黃廖裕 │88.43 ││ ├──┼────┼───────────┤│ │4 │黃廖裕 │88.43 ││ ├──┼────┼───────────┤│ │5 │黃廖裕 │88.43 ││ │ │ ├───────────┤│ │ │ │（合計） ││ │ │ │432.81 │├──────┼──┼────┼───────────┤│嘉興街207 號│1 │甲○○ │83.86 ││ ├──┼────┼───────────┤│ │2 │黃陳月寶│93.33 ││ ├──┼────┼───────────┤│ │3 │徐麗卿 │93.33 ││ ├──┼────┼───────────┤│ │4 │甲○○ │93.33 ││ ├──┼────┼───────────┤│ │5 │甲○○ │93.33 ││ │ │ ├───────────┤│ │ │ │（合計） ││ │ │ │457.18 │├──────┼──┼────┼───────────┤│205號、207號│ │ │889.99 ││建物合計面積│ │ │ │└──────┴──┴────┴───────────┘附表二：黃廖裕100年度地價稅計算式┌──────┬─────────────────────┬─────────────┐│ 土 地 │課稅地價計算式 │稅額（元） ││（信義區三興├────┬─────────┬──────┼──────┬──────┤│ 段三小段）│課稅面積│ 申報地價（元） │課稅地價 │特別稅率 │一般稅率 ││ │（平方公│（公告地價×80% ）│ （元） │（千分之二）│（千分之十）││ │尺） │ │ │ │ ││ │ A │ B │C＝A×B │D ＝C×2％ │E＝C×10％ │├──────┼────┼─────────┼──────┼──────┼──────┤│244地號 │83.72 │53,840 │4,507,484.8 │ － │45,074.85 ││ ├────┼─────────┼──────┼──────┼──────┤│ │147.50 │53,840 │7,941,400 │15,882.8 │ － │├──────┼────┼─────────┼──────┼──────┼──────┤│244-1地號 │57.68 │53,840 │3,105,491.2 │ － │31,054.91 │├──────┼────┼─────────┼──────┼──────┼──────┤│244-2地號 │0.78 │53,840 │41,995.2 │ － │419.95 │├──────┼────┴─────────┴──────┼──────┴──────┤│合計 │ │92,432 │└──────┴─────────────────────┴─────────────┘