臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第189號原 告 京誠實業股份有限公司代 表 人 郭金萬訴訟代理人 陳德峰律師複 代理人 唐福睿律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 劉宜人上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年1月31日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院102年度訴字第460號裁定移送前來，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件屬稅捐課徵及罰鍰處分而涉訟，課稅數額為新臺幣（下同）85,687元，罰鍰數額為214,217 元，合計在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，合先敘明。
二、事實概要：原告（原名：鑫九通國際開發股份有限公司）於民國99年1、2月間無進貨事實，取具同曜科技股份有限公司（以下簡稱：同曜公司）開立之統一發票4張（ KU00000000、KU00000000、KU00000000、KU00000000），銷售額計1,713,725元（395,475+649,150+273,625+395,475），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部高雄國稅局查獲，通報被告所屬內湖稽徵所核定補徵營業稅額85,687元，並按所漏稅額處2.5倍之罰鍰214,317元（以下簡稱：原處分）。原告不服，申請復查，為被告100年10月26日財北國稅法一字第0000000000號復查決定駁回。原告提起訴願，亦為財政部102年1月31日台財訴字第00000000000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。本案查扣之引擎及輪胎，既非在原告進口之廢鐵中查獲，其查獲之地點與原告堆放進口廢鐵，亦非同一處所，查獲之時間又在原告進口廢鐵驗訖多日之後，原處分僅憑密報人之指述，加以推測羅織，認定查獲之引擎及輪胎，即係原告進口廢鐵中夾帶之物，未免懸揣，自與證據法則有違。」又「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」改制前行政法院61年判字第70號、62年判字第402號判例可資參照。
（二）99年間財政部北區國稅局桃園縣分局稅務員至原告位於蘆竹鄉之工廠稽查，當時工廠內存放大批食品、包裝材料及其他與業務相關產品，原告只有未依營業項目營業，並無虛報進項稅額。又原告業務內容原先以養殖寵物恐龍蝦為主，其後擴充產品內容，向各廠商購買各種生活日用品並搭配恐龍蝦之商標形象加以販售。本件向同曜公司購買之國際電話卡亦為產品之一，多出售予外籍勞工或搭配其他產品出售予消費者。
（三）稅捐稽徵法第12條之1第4項規定：「……課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」原告已檢附與同曜公司交易往來之發票、付款簽收單、匯款單及出貨單等資料，證明與同曜公司間為真實交易。被告僅以交易項目與營業項目不相當、同曜公司負責人之談話紀錄及原告係以現金支付貨款等理由，推定非真實交易。惟現金交易亦為目前社會一般之交易型態，不能僅因現金交易即推定非屬真實交易，被告之推定純屬臆測，有違前揭證據法則。又依營業常規，同曜公司必有開立發票之專責人員，不可能由公司負責人開立，因此，同曜公司負責人不一定熟知各項交易細節，被告所憑同曜公司負責人之談話紀錄，僅屬參考資料，不能以此未經證明且未具法律效力之談話紀錄，作非為真實交易之推定資料，否則亦有違前揭證據法則等語。並聲明：1.訴願決定及復查決定補徵營業稅85,687元，並處罰鍰214,317 元均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」主張有利於己事實之當事人，原則上須就該事實之存在負舉證責任。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如營業稅之進項稅額，乃計算營業人實際應納稅額時之減項，屬稅捐債務之消滅事實，自應由主張扣抵之營業人負舉證責任。如營業人對主張之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。
（二）原告主張其於99年1、2月間取具同曜公司開立之統一發票
4 紙，確有進貨事實，惟原告系爭期間之營業項目為觀賞魚類養殖，卻向同曜公司購買電話卡，與營業項目顯不相當，又同曜公司負責人賴承漢於100年8月11日、12月22日在財政部高雄國稅局調查時自承：同曜公司與原告之交易係張美華介紹，同曜公司並無買賣電話卡業務，系爭交易純為財務人員之操作手法，並配合於送貨單及現金簽收單上簽署、製作資金流程、取得或開立統一發票等，實際上純為資金調度，並無實際進銷貨，有談話紀錄附卷可稽。次查，系爭貨款原告主張係以3 筆現金支付，現金支付金額單筆皆為70萬元以上，非小額零星支出，卻以現金支付，顯有違一般交易常情。又原告未提示付款之資金來源，且無帳載資料憑以勾稽，另原告付款金額合計 2,348,787元與應支付款項1,799, 412元（含稅）不符，無從認定原告有支付系爭貨款予同曜公司，自難證明其確有進貨之事實。原告未就其主張提供有利事證供核，所訴尚難採據。原告確無向同曜公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原處分核定補徵營業稅額85,687元並無不合。另原告於98年9月至12 月間無進貨事實，取具同曜公司開立之統一發票（亦為向同曜公司購買電話卡），銷售額合計90,440,085元，營業稅額4,522,008 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件，業經被告復查決定確定在案，併此陳明。
（三）原告為營業人，明知與同曜公司無實際交易事實，猶持該公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致構成虛報進項稅額，逃漏營業稅85,687元，違章事證明確，不符行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，應予論罰。被告審酌原告於裁罰處分前及復查決定前未繳納稅款，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款規定部分：「虛報進項稅額……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」按所漏稅額85,687 元處以
2.5倍罰鍰214,217元，經核已考量原告違章情節而為適切之裁罰，請續予維持等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）本件應適用之法規及法理見解如下：
1、加值型及非加值型營業稅法第15條第1項及第3項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額（第1 項）……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額（第3 項）。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……5.虛報進項稅額者。」
2、加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者（第1項）。本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……2.第5 款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」經核尚無違母法授權之旨，自得為本院所採用。
3、加值型及非加值型營業稅法第34條規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」又所得稅法第21條規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」基此授權，財政部訂有「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」。該辦法第1 條規定：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第 34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」第2 條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。……」第17條第1 項規定：「營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。」第21條第1至3 項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之原始憑證，應儲存於媒體（第
1 項）。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項（第2 項）。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明（第3 項前段）。」經核係就會計帳簿憑證之登載、管理等事項為規範，尚無違母法授權之旨，本院自得予以適用。
4、為協助下級機關行使裁量權，財政部依行政程序法第 159條規定訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，核屬裁量基準之行政規則。其中加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款部分，於本院裁判時係規定：「……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」尚無違加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款規定之旨，除受處分人別有特殊因素應予審酌外，自得為本件所參採。
5、加值型營業稅之計算以營業稅額為基礎，依前引加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項規定，營業稅額為營業人當期之銷項稅額扣減進項稅額後之餘額。在此法制架構下，進項稅額乃計算營業稅額時，列為扣減之項目，屬稅捐債務之消滅事由，為有利於營業稅納稅義務人之事項，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，是有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負客觀舉證責任。由於作為課稅基礎之交易資料通常為營業人所掌握、管理，且如上所述，營業人有設帳、計帳、保管憑證等協力義務，於營業人無從證明其進項稅額存在時，將舉證不足之不利益歸由營業人負擔，尚無顯失公平之情事。
（二）前開事實概要欄所述之事實，除原告與同曜公司間有無實際交易外，餘為兩造所不爭執，且有卷附被告101年10 月26日財北國稅法一字第0000000000號復查決定書、公司及分公司基本資料查詢明細、被告101年6月1日Z0000000000
000 號裁處書、統一發票影本、被告內湖稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業、營業稅稅籍資料查詢作業、財政部中華民國102年1月31日台財訴字第00000000000 號訴願決定書及送達證書等在卷可佐，應足認為真實。本件爭點在於：原告與同曜公司間有無前開事實概要欄所述4張統一發票，銷售額合計1,713,725元之進貨事實？
（三）原告前於98年11、12月間，取具恩雅實業有限公司開立之統一發票2張，銷售額合計290萬元，營業稅額145,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告調查認無進貨事實，核定補徵營業稅145,000元，並處罰鍰362,500元；原告復於98年11、12月間，取具忠慷股份有限公司開立之統一發票9張，銷售額合計7,809,836元，營業稅額390,49
3 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告調查認有進貨事實，惟取具非實際交易對象之統一發票，核定補徵營業稅390,493元，並處罰鍰390,493元，此部分事實有臺北高等行政法院102年度訴字第459號、第652 號判決附卷可考。又原告於98年9至12 月間即曾以購入電話卡之名義，取具同曜公司開立之統一發票，銷售額合計90,440,085元，營業稅額4,522,008 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告所屬內湖稽徵所調查認無進貨事實，核定補徵營業稅4,522,008元，並處罰鍰11,305,020 元確定，有被告101年12月20日財北國稅法一字第0000000000 號復查決定書在卷可稽，原告再於99年1、2月間，以購入電話卡之名義，再次取具同曜公司開立之統一發票，銷售額計1,713,725 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，則被告質疑此部分交易之真實性，非全無憑據。
（四）再者，同曜公司負責人賴承漢於100年8月11日財政部高雄國稅局調查時稱：伊是同曜公司負責人，同曜公司主要經營項目原為背光模組薄膜加工及相關原料買賣，另有部分與薄膜相關產品及電話卡買賣，因本身不擅財務管理，經朋友引薦財務人員，公司進銷貨、發票之取得、開立等均由這些財務人員負責，財務人員包括張美婷等人，張美華則是財務顧問，由於公司有資金缺口，曾向地下錢莊借錢，故借款之現金、收取之貨款係存入張美婷帳戶，過一段時間再存入公司帳戶，因金額與貨款多有出入，且有大筆金額進出，怕遭稽查，故在存款備註欄填上曾與公司交易之客戶名稱，但非實際交易的貨款，已無法逐筆核對，原告開立給公司的統一發票是由張美華介紹並經手交易等語；於100年12月22 日調查時再詳稱：因身陷財務危機，有資金調度需求，經張美華幫忙，向原告調度現金以支付公司其他貨款，並配合在送貨單、現金簽收單等單據上簽名或配合製作資金流程，與原告之往來純為資金調度，過一段時間後再以現金或匯款返還，公司與原告並無實際進銷貨，純為財務人員之操作，並無實際交易，電話卡業務也是張美華聲稱規劃之交易，公司事實上並無買賣電話卡等語，同曜公司負責人賴承漢既已否認銷售電話卡予原告，且自承有配合製作交易憑證等涉及刑事罪嫌之內容，衡情應無虛捏事實、構陷原告之動機，所述應可採信，則原告自無與同曜公司為電話卡交易之可能。
（五）原告雖提出統一發票及現金簽收回條，欲證明確有本件交易之事實，其員工張美華於100年9月29日財政部高雄國稅局調查時亦稱：伊自97年起任職於原告迄今，公司營業項目為行動電話預付卡、恐龍蝦及電腦周邊商品買賣，就伊瞭解，同曜公司主要經營項目為觸控面版加工、膠膜、保護貼及電話卡買賣，原告98年底有大量電話卡需求，故向同曜公司購入電話卡，因為擔心滯銷或電話卡有瑕疵，交易條件即定為部分貨款延至99年6 月底前分次給付，每次現金80萬元，由伊本人交付現金給張美婷云云，然此與同曜公司負責人賴承漢上開陳述事實不符，且據賴承漢所陳，張美華係規劃電話卡交易之當事人，則張美華恐亦涉有幫助逃漏稅捐之刑事罪嫌，因涉及自身利害，其陳述之內容在別無證據佐證之情況下，自難予以盡信。又本件4 張統一發票係分別於99年1月25日、28日、29日及2月5 日開立，銷售額計1,713,725元，而原告提出之現金簽收回條3張卻記載付款日分別為99年3月1日、17日及22日，實付金額各為80萬、80萬及748787元，合計2,348,787 元，日期與金額均有不符，且每次7、80 萬元之款項支出，數額不低，與一般日常零星支出迥異，卻無任何資金來源及流向之紀錄，或現金支出之帳冊，再者，原告甫於 98年9至12月間以購入電話卡之名義，取具同曜公司開立之統一發票，銷售額合計90,440,085元，復於99年1、2月間，以相同名義，再次取具同曜公司開立之統一發票，銷售額計1,713,725 元，倘其間之交易屬實，依其交易金額之龐大，電話卡之數量亦甚為可觀，原告焉有可能無任何存貨、銷貨之統計及憑證，顯悖於一般公司營運及正常交易之情節。原告與同曜公司間之交易情形既有如前所述之疑義，而原告又未能依所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等相關規定，確實保持、管理其正確計算營利事業所得額或營業額之帳簿憑證及會計紀錄，是在證據評價上尚難為有利於原告之認定。原處分以原告取具無實際交易事實之同曜公司所開立進項統一發票4 紙申報扣抵銷項稅額，補徵營業稅額85,687元，於法尚無違誤。
（六）原告有虛報進項稅額致生漏稅之事實，已如上述，客觀上符合加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所定之構成要件。又行政罰法第7 條所稱之「故意」，概念上包括直接故意與間接故意。直接故意係指行為人對於構成違章之事實，明知並有意使其發生。在加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之情形，即為行為人知悉其有不得扣抵之進項憑證，猶持以申報扣抵銷項稅額，或行為人知悉其無進貨事實，仍以取自虛設行號之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以減輕加值型營業稅之負擔之謂。就本件而言，原告無進貨事實，同曜公司亦無出貨能力，原告猶取具同曜公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並產生漏稅之結果，原告為營業人，就其事業營運、進出貨及交易對象之情況應無不知之理，其知並無向同曜公司進貨，猶持同曜公司之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，難認無違章之故意。原告徒以其有進貨事實，認無違章故意云云，洵不足採。被告依加值型及非加值型營業稅法第51條規定，並參據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，審酌原告之違章情節、漏稅額度及其未於裁罰處分核定前或復查決定前補繳稅款等事實，按所漏稅額85,687元處2.5倍之罰鍰214,217元，應屬有據。
六、綜上，自物流面觀之，同曜公司無提供電話卡與原告之可能，原告亦無存、銷貨紀錄；自金流面觀之，原告實際上有無支付款項亦有疑問，在原告未能提出詳盡之交易紀錄（如契約、報價單、資金來源證明、存、銷貨紀錄等）情況下，難認已盡其協力義務，是被告認原告無進貨之事實，以原處分補徵稅額並處以罰鍰，於法尚無違誤。復查決定、訴願決定分別予以維持亦無不合。原告徒執前詞訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、依行政訴訟法第236條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 10 月 25 日
書記官 俞定慶