臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第134號
102年9月11日辯論終結原 告 永安通運有限公司代 表 人 嚴明珠被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 王怡婷上列當事人間營業稅事件，原告不服中華民國102年1月31日臺財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告對於被告民國101年6月5日編號Z0000000000000號裁處書（下稱原處分），裁處其罰鍰新臺幣（下同）223,523元不服而請求撤銷。是本件爭訟之數額在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易程序為審理，先予敘明。
二、事實概要：原告所有之車牌號碼000-00營業用大客車1輛，經原告之債權人日盛國際商業銀行股份有限公司（下稱日盛銀行）依動產擔保交易法規定，行使動產抵押權而於96年8月20日拍賣予訴外人以霖公司，經被告以原告有銷售該車輛，卻漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）4,470,476元，核定補徵營業稅額223,524元，原告不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，原告不服提起撤銷訴訟，經臺北高等行政法院以98年度訴字第2155號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第873號判決原判決廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，復經臺北高等行政法院於101年3月30日以100年度簡更一字第9號判決原告之訴駁回（判決書原本製作日期誤載為100年3月30日），原告不服提起上訴，經最高行政法院於101年7月5日以101年度裁字第1363號裁定上訴駁回確定（下稱另訴）。嗣後被告於101年6月5日以編號Z0000000000000號裁處書（即原處分），認原告違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處以罰鍰223,523元，原告不服申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件原告與訴外人羅銘德合夥購入車牌號碼000-00之營業用
大客車1輛，並登記為原告所有，因原告於95年7月向日盛銀行貸款並以該車輛設定動產抵押權予日盛銀行，原告有開立60張支票交付予日盛公司，支票均依期兌現，於96年5月間訴外人羅銘德未經原告同意擅自與訴外人以霖公司締約將該車輛出賣予訴外人以霖公司，雖然就日盛銀行之貸款，原告均繳款正常，卻遭日盛銀行於96年5月16日單方提前解約，當時原告曾聽取會計師意見而開立FU字第00000000-00、00000000 -00號統一發票5紙予以霖公司，隨後因對開立發票有疑義，經向被告所屬松山分局報備，該分局於96年8月8日以財北國稅松山營業字第0000000000號函同意後，即將上開5紙統一發票作廢，嗣後該車輛經日盛銀行主張動產抵押權，由臺灣士林地方法院民事執行處點交予債權人日盛銀行占有，日盛銀行旋於96年8月20日拍賣該車輛以抵償原告所欠債務，該車輛之銷售與一般不同而係經法院拍賣程序，依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定或司法院解釋，並無原告須開發票之規定，被告為原處分顯然違反租稅法律主義，且被告曾於97年10月承諾不再處罰，如今予以處罰，是否係因其不服補稅向監察院陳情並提起行政救濟之故？有違誠信原則及不利益變更禁止原則。
㈡原告於97年10月13日發函請原告補稅時，並無罰鍰處分，原
告提起另訴後，被告迄100年8月8日方發函請日盛銀行通知原告開立統一發票，當時原告曾回覆被告所屬松山分局表明另訴尚未確定，原告認為此屬於法院拍賣性質，不應由原告開立，並非拒絕開立，且原告應開立統一發票之時間為96年，亦不應適用下述99年之函釋，依下述90年函釋應由日盛銀行開立統一發票予拍定人，被告對原告為裁罰，實屬違法。
況且，斯時原告在另訴確定後亦曾表示擬依補稅處分補稅，若仍依被告之通知補開統一發票，將造成原告除依補稅處分繳納後，尚須依補開之統一發票另繳該筆稅款，發生重複繳稅之不利結果，並不合理等語。
㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則抗辯以：
㈠ 依財政部81年3月23日台財稅第000000000號函釋（下稱81年函釋）意旨，金融業出售債務人設定動產質權之質押物，該質押物所有權人為營業人時，仍應依法開立統一發票並報繳營業稅，而出售人則准予免徵營業稅，另依財政部90年6月22日台財稅字第0000000000號函釋（下稱90年函釋）意旨，債權人出售債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，視為銷售貨物，債權人應開立銷售憑證交付買受人。嗣後財政部99年7月19日台財稅字第00000000000號函釋（下稱99年函釋）以：「一、債權人為保全債權，自行拍賣或變賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物或設定動產質權之質押物，屬加值型及非加值型營業稅法第3條第1項規定之銷售貨物行為，應依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。二、債權人拍賣抵押物或質押物以抵償其債務，係屬原所有權人銷售貨物之行為，該抵押物或質押物之原所有權人為營業人者，債權人應於收到買受人支付之價金時，通知原所有權人開立銷售憑證交付債權人作為進項憑證...。。四、本部81年3月23日台財稅第000000000號函及90年6月22日台財稅字第0000000000號函自即日廢止。」，於99年函釋作成前，原適用之90年函釋並無廢止81年函釋之意，亦即90年函釋與81年函釋均有效，而依90年函釋，並未說明債權人出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，該抵押物原所有權人得免徵營業稅，原告本應開立統一發票予債權人即日盛銀行並繳納營業稅。況且，99年函釋雖說明廢止81年及90年函釋，惟仍有詳細闡明債權人自行拍賣或變賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，債權人應開立銷售憑證交付買受人，另該抵押物之原所有權人為營業人者，原所有權人應開立銷售憑證交付債權人作為進項憑證，由此可見原告於該抵押物拍定後，確負有開立統一發票報繳營業稅之義務。
㈡ 被告因該車輛拍賣而遭被告核定補徵營業稅部分，另訴已判決確定原告應補繳營業稅，且依臺北高等行政法院100年度簡更一字第9號判決意旨，亦說明日盛銀行拍賣系爭車輛收回借款，並非出賣人，而係立於出賣人（即原告）代理人地位，動產抵押物拍賣之出賣人應為債務人（即原告），屬原告銷售貨物之行為，原告為營業稅之納稅義務人，自有申報銷售額及繳納營業稅之義務，況被告曾以100年8月8日財北國稅法一字第0000000000號函，請日盛銀行通知原告開立統一發票，經日盛銀行以100年8月17日銀字第00000000000號函通知原告，並於100年8月18日合法送達，被告亦曾以101年5月4日財北國稅松山營業字第0000000000號函通知原告陳述意見，善盡輔導責任，原告迄未開立統一發票，致生漏報銷售額及逃漏應納稅額事實，難謂已盡其誠實申報納稅之義務，自應依行政法罰第7條第1項規定裁處。
㈢原告自承余96年5月間曾應日盛銀行要求開立統一發票予
以霖公司，嗣後自認有交易糾紛而予以作廢，足證原告明知系爭交易應開立統一發票，若有疑義，亦可向主管稽徵機關或專業人員查詢，其捨此不為，縱非故意，亦有過失。又另訴審理中，因財政部99年函釋發布，另訴尚未確定，且原告尚未繳納營業稅，並顧及攸關債權人日盛銀行取得進項憑證之問題，本於程序之完整性，被告才依函釋辦理而於100年8月間通知原告應開立憑證，且本件被告雖先行核定原告應補徵之營業稅，因尚未作成裁罰處分，而原告在裁罰處分作成前已否補繳稅款，復涉及核定罰鍰倍數或金額之問題，若原告因開立統一發票自然形成繳納營業稅之結果，非謂原告經核定補稅即無須開立統一發票，原告之違章事證，確有故意過失責任明確。
㈣原告未開立統一發票之行為，違反營業稅法第51條及稅捐
稽徵法第44條規定，依營業稅法第51條應處漏稅額223,524元5倍之罰鍰1,117,620元，與稅捐稽徵法第44條規定經查明認定總額4,470,476元之5%之罰鍰223,523元比較結果，應從一重而依營業稅法第51條第1項第3款為處罰，復考量原告於裁罰處分前已補繳稅款，參酌財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以其違章情節應處所漏稅額223,524元0.5倍之罰鍰111,762元為適當，惟因行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額，乃核定本件應處罰鍰金額223,523元，實已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，被告所為原處分，洵屬適法允當。
㈤有關原告原告所主張司法院釋字第706號解釋意旨，係針
對經由法院拍賣或變賣程序而取得應稅貨物之營業人，應取得何種進項憑證得以列報其進項稅額，與本件不同，無從比附援引，且該解釋理由書第3段亦未否定利於出賣人地位之債務人有營業稅納稅義務，而係債務人之貨物經由法院拍賣或變賣者，其拍定或承受價額已內含營業稅之問題，本件被告並未由日盛銀行之拍賣行為取得營業稅款，原告仍應補繳營業稅款，原告實際補繳該營業稅之詳情如下：被告於99年1月28日以退稅抵繳稅額2,941元，不足額部分，原告分別於100年11月17日及101年5月31日，繳納120,000元及100,583元，由此觀之，被告於100年8月17日請日盛銀行通知原告補開立統一發票前，原告實際上並未繳納案關補徵營業稅款，自未發生原告將因被告通之補開統一發票致重複課稅之結果。另原告曾於96年10月26日以交易不實、誤開立統一發票與以霖公司為由，向被告申請將已開立之統一發票作廢，雖經被告函准同意，惟被告函文亦有加註「嗣後發現不法情事，仍應依法處罰」等語，原告自不得執此為免責之理由等語。
㈥並聲明：駁回原告之訴。
五、本件兩造並不爭執有如事實概要欄所述之事實，並有原處分書、復查決定書、訴願決定書，及另訴之歷審判決書等影本各1份為證，堪予認定，且日盛銀行拍賣該車輛之時間應為96年8月20日，亦有日盛銀行出具之函文影本1紙（見原處分卷第112頁）在卷可證，是本件之主要爭點為：原告所有經設定動產抵押權予日盛銀行之車輛，遭日盛銀行依動產擔保交易法規定自行拍賣時，原告未開立統一發票與日盛銀行，是否違反稅捐稽徵法第44條第1項前段或營業稅法第51條第1項第3款之規定？原告就此是否有故意或過失？被告對原告裁處罰鍰之原處分，是否適法？
六、本院之判斷如下：㈠按99年1月6日修正施行之稅捐稽徵法第44條規定：「營利事
業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。…前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」，99年12月8日修正公布、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：…
三、短報或漏報銷售額者。…」。㈡次按，「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之
法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」分別為稅捐稽徵法第48條之
3、營業稅法第53條之1所明定。上開2法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件原處分以原告違反稅捐稽徵法第44條之規定，在原告行為（即96年8月間銷售行為完成而負有開立統一發票以申報銷售額之義務）後之99年1月6日修正增訂第2項，就營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰，規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，係有利於原告，另以原告違反營業稅法第51條第1項第3款規定，於行為時係規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…」，於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰…」，並於100年2月1日施行，因修正後之罰鍰倍數較修正前之規定為低，亦有利於原告，是依前揭營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48條之3規定，被告作成原處分時均適用修正後之上開規定，並無不合。
㈢茲就上開爭點分論如下：
⒈本件原告就上開車輛經日盛銀行依動產擔保交易法規定拍
賣後，未按銷售額開立統一發票而有漏報銷售額一事，業經另訴確定判決所是認，原告在本件審理中並未提出足以推翻該認定之新事證，依爭點效原則，原告確有違反稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第51條第1項第3款規定之行為：
⑴按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於
判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及；惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符（民事）訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」。查納稅義務人有營業稅法第51條第1項所列各款情形時，即產生應依法補稅及裁處罰鍰之效果，是稽徵機關所為補稅處分及裁處罰鍰處分，同須以有該條項所規定之事實存在為要件，而就該等處分是否違法之訴訟，稽徵機關主張違章事實之存在內容，即屬訴訟標的以外影響判決基礎之重要爭點。是於爭執補稅處分是否違法之訴訟中，法院已就兩造爭執之違章事實是否存在之爭點為言詞辯論，則作成之判斷，於無顯然違背法令之情形下，對於其後裁罰處分爭執之訴訟，即生「爭點效」問題。因此，如以同一違章事實為前提之營業稅補稅處分，已經法院行言詞辯論，就違章事實之存否予以認定判斷，作成實體判決確定，則其後關於該營業稅因漏稅裁罰之訴訟，當事人雖仍得提出新訴訟資料，對於違章事實之存否予以爭執，然此新事證須達足以推翻原判斷之程度；否則，在同一當事人就相同違章事實之存在與否，於請求撤銷裁罰處分之訴訟，當事人及法院就該已經法院判斷之重要爭點，即不得任作相反之主張或判斷。（參見最高行政法院102年度判字第266號判決意旨）⑵準此，本件被告作成原處分所據原告有違反稅捐稽徵法
第44條第1項前段、營業稅法第51條第1項第3款之違章事實即：原告所有車輛雖經日盛銀行經法院點交取得占有後，由日盛銀行依動產擔保交易法規定以自己名義拍賣予買受人，因日盛銀行僅為原告之代理人，該買賣仍屬原告銷售貨物之行為，原告為營業稅法第2條第1款及第3條第1項規定之營業稅納稅義務人，其須按銷售額開立統一發票並申報銷售額，否則即為漏報銷售額等節，既為另訴確定判決所肯認，有另訴之台北高行政法院100年度簡更一字第9號判決事實及理由欄中五、⑶之記載可按，原告於本件審理中所稱該銷售行為應適用法院拍賣程序相關規定等節，其在另訴審理中即曾提出而經判斷不採，原告並未能提出其他另訴所無且足以推翻另訴上開判斷之新事證，而僅空言主張其並非該筆銷售行為之營業稅納稅義務人、其無須開立統一發票云云，揆諸前揭說明，自不足採。進而，原告應開立統一發票予買受人卻未開立，堪認違反稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與之規定，同一未開立統一發票行為並致漏報銷售額，亦違反營業稅法第51條第1項第3款規定。
⒉然而，原告雖有未就該車輛銷售行為開立統一發票與他人
，致漏報銷售額之違章行為，尚難認其就此有故意或過失，被告遽依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定對原告為裁罰，應有違誤：
⑴按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」，而租稅罰仍屬行政罰之ㄧ，不論是行為罰或漏稅罰，除法律有特別規定外，仍應適用行政罰法及其相關法理，故適用租稅罰規定處罰違反租稅法上義務之人民時，除法律有特別規定外，仍應按行政罰法及其相關法理所建構的構成要件該當性、違法性、有責性（含有無阻卻責任事由）三個階段分別檢驗，基於有責任始有處罰的原則，對於違反行政法上義務的處罰，當以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，上開行政罰法第7條第1項之規定，於租稅罰自應適用之，此由司法院釋字第685號解釋理由書第一點最末段所闡釋：「…至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。…」等語亦可明。又所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意。所稱「過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。
⑵經查，本件日盛銀行經法院點交而占有原告所有車輛後
，依動產擔保交易法規定以動產抵押權人之地位予以拍賣一事，該法定拍賣之性質仍為買賣之ㄧ種，原告既居於該車輛買賣之出賣人地位，並屬營業稅法第2條第1款規定之銷售貨物之營業人，其須按該車輛之銷售額開立統一發票予買受人以申報並繳納營業稅，固見前述，但該車輛之銷售悉由訴外人日盛銀行以自己名義所辦理，顯然在該車輛交付買受人及買受人交付價金與日盛銀行而完成銷售行為之過程，原告並未參與，究竟車輛何時交付買受人、買受人何時及詳細交付價金數額若干等，原告若未經日盛銀行即時通知，本無從知悉，自難期原告得以即時按實際銷售額開立統一發票，本件在被告於
97 年10月13日以財北國稅松山營業字第0000000000號函通知原告查獲其有漏報銷售額而命補稅前，日盛銀行並未曾通知原告所拍賣車輛之確切情形而令其得以開立統一發票，遲至100年8月8日始經被告函請日盛銀行轉請原告就該銷售行為開立統一發票，迄100年8月17日由日盛銀行以函文通知原告應開立統一發票，該函文並於同年月18日送達原告公司，有各該被告及日盛銀行之函文附於原處分卷可按（見原處分卷第111至115頁），此情亦為另訴判決所查明，有另訴之台北高等行政法院
100 年度簡更一字第9號判決書理由欄五、⑶、③及六之記載供佐，原告在遭被告查獲有漏報銷售額之行為前，既無法確知該銷售情況以開立統一發票並即時申報銷售額，能否謂原告就上開違章行為有故意或過失，實有疑問。
⑶再者，雖然被告於96年12月3日即曾以財北國稅松山營
業字第0000000000號函檢送稅額繳款書，通知原告正審理該銷售行為漏報銷售額一事，請其自行補繳營業稅款，原告旋即執財政部90年函釋為據，陳述該筆銷售額應由日盛銀行開立統一發票予買受人以繳納營業稅，並檢還稅款繳款書與被告所屬松山分局，嗣後被告所屬松山分局並未續要求原告補繳營業稅，迨97年7月復函知原告應提供為該拍賣事件開立統一發票予日盛銀行等資料時，原告提出說明書仍爭執該拍賣其所有車輛之行為乃日盛銀行強制為之，並非原告公司對日盛銀行有銷售行為，迄97年10月13日被告所屬松山分局始另以財北國稅松山營業字第0000000000號函通知原告補繳營業稅223,524元，有被告之各該函文暨原告之陳述意見書影本各1份附卷可稽（見原處分卷第58至73頁），由上情以觀，原告就被告要求其開立統一發票予日盛銀行一事，因認其與日盛銀行間並無任何銷售關係存在，自亦無從開立銷項憑證交付日盛銀行，而斯時被告對有何認原告負有開立統一發票與日盛銀行之憑據，並未具體告知原告，原告斯時係出於依法應由其或日盛銀行開立統一發票及繳納營業稅，就被告所持法律見解及依據為何，頗有質疑，方未遵照被告之通知辦理。
⑷進而，由另訴確定判決就此爭執之認定結果，與被告斯
時作成相關行政處分所持見解確有不同而論，原告對被告通知補稅之處分有所質疑，並非無據，爰析述如下：①首先，另訴確定判決就日盛銀行依動產擔保交易法規
定拍賣債務人及原告所有車輛時，該銷售關係及據此應製作之統一發票如何開立、營業稅由何人負繳納義務等情之認定結果，其中最高行政法院100年度判字第873號判決理由欄五、㈢中已指明就日盛銀行實行動產抵押權而拍賣原告所有車輛一事，原告並非居於營業稅法第3條第3項第4款所規定委託代銷人之地位，臺北高等行政法院100年度簡更一字第5號判決更進一步說明：該拍賣行為中，日盛銀行僅係居於原告代理人之地位，與原告間並無代銷契約存在，該事件並無營業稅法第3條第3項第5款規定之適用，亦無財政部90年函釋之適用，該車輛之拍賣應屬原告銷售貨物之行為，不應視為2次銷售行為（即原告出售給日盛銀行，及日盛銀行出售給買受人），原告自應按銷售額開立統一發票予買受人，財政部99年函釋與本件實際情形不符，不應適用，有該判決書事實及理由欄五、⑵至⑷之記載為憑。
②其次，被告在97年查獲原告有未開立統一發票致漏報
銷售額而為補稅處分時，係基於財政部81年函釋及90年函釋之見解，而其中財政部81年函釋意旨為：「金融業出售債務人設定動產質權之質押物，係以清償其債權為目的，其所取得之價金，除該質押物所有權人為營業人時，應就賣得之價金依法開立統一發票報繳營業稅外，應准免徵營業稅。」，僅見說明基於行使動產質權而出售他人所有質物時，得免徵營業稅者限於金融業，針對該銷售行為應由何人如何開立統一發票並繳納營業稅，並未加以說明，再與財政部90年函釋意旨：「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定，依同法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人…。」之內容參對，縱如被告所稱財政部81年函釋於債權人行使動產抵押權而拍賣債務人所有抵押物之情形，亦有適用，然依財政部90年函釋，僅具體說明債權人負有須開立統一發票交付買受人之義務，並未進一步說明債務人是否須開立統一發票予何人、該稅捐債務應由何人如何繳納等，被告謂原告於96年間物品遭拍賣後迄被告查獲前，依財政部81年函釋或90年函釋應知其有開立統一發票並申報銷售額之義務，已乏依據。
③甚且，被告就原告所有車輛經日盛銀行拍賣一事，於
97年間亦曾依據90年函釋，以該銷售行為之營業稅計223,524元，認日盛銀行為營業稅法第3條第3項第5款所指營業人銷售代銷貨物行為，就該銷售額有漏報，因而對日盛銀行為補稅及裁罰處分，經日盛銀行依法提起行政訴訟後，雖曾經臺北高等行政法院於98年4月14日以97年度訴字第3182號判決駁回日盛銀行之訴，嗣經最高行政法院於99年12月23日以99年度判字第1361號判決除廢棄原判決外，並撤銷各該補稅及裁罰處分確定，此情於另訴審理中已有調查說明，有另訴之最高行政法院100年度判字第873號判決理由欄五、
（三）後段之記載可考，被告於97年間就該車輛經日盛銀行拍賣之銷售行為，既有發函作成日盛銀行應補繳營業稅223,524元及裁罰之處分，顯然被告斯時對財政部81年及90年函釋如何適用所持法律見解，亦認該銷售額應由日盛銀行申報並繳納該拍賣銷售額之營業稅，並非如被告於本件審理中所稱上開2函釋嗣後雖經財政部以99年函釋為統整，真意並非廢止該2函釋，於財政部99年函釋作成前後均同樣採取應由原告先按車輛拍賣取得之數額開立統一發票交付日盛銀行，再由日盛銀行按相同數額開立統一發票交付買受人，而日盛銀行因銷售憑證與進項憑證數額相同，故無須繳納營業稅之見解。
④由上以觀，被告就原告所有車輛經日盛銀行依動產擔
保交易法規定自行拍賣之情形，依被告查獲原告漏報銷售額而作成補稅處分時所憑之法律見解，均未說明原告是否及應如何就該拍賣之銷售額開立統一發票並申報銷售額，甚至就同一筆漏報銷售額之補稅款，更先後發函令原告及日盛銀行各自補繳營業稅223,524元，而有令不同關係人重複繳納同一銷售所生營業稅之問題，被告對該筆稅捐債務之繳納義務人誰屬既已不明，實難期待原告必須依被告通知開立統一發票並申報銷售額，否則即有故意或過失責任，尤其原告當時復已就被告作成之補稅處分依法提起行政救濟，冀以釐清。
⑤況且，另訴確定判決結果雖嗣後肯認原告就該銷售為
應繳納營業稅之稅捐債務人地位，惟所持關於原告與日盛銀行在該拍賣所居之法律地位及應由原告逕行按銷售額開立統一發票予買受人之法律見解，係認財政部90年函釋、99年函釋在本件均無法適用，斯時被告要求原告應以與日盛銀行間有代銷關係，循營業稅法第3條第3項第4款視為銷售規定之方式，開立統一發票予日盛銀行並據以申報銷售額之作法，既為另訴確定判決所不採，益見原告應開立統一發票之對象究為日盛銀行或買受人，斯時被告之行政作為確存有法律爭議，原告在此情形下未開立統一發票並申報繳納營業稅，實難認係故意不開立統一發票或漏報銷售額，亦難認其就此有何應注意、能注意卻未注意之過失。
至於被告所指96年5月間原告曾應日盛銀行通知而開立統一發票予買受人以霖公司，嗣後又作廢者，以該事由係在日盛銀行於96年8月20日拍賣該車輛前者，應與該拍賣行為之統一發票開立及申繳營業稅事宜無關，亦無從憑為不利原告之認定，併予指明。
⑸又以，被告雖稱於財政部作成99年函釋後，復於100年8
月8日函請日盛銀行通知原告應開立統一發票予日盛銀行，並據以申報銷售額而繳納該筆營業稅，被告已明確告知輔導原告辦理之方式，原告卻仍未為，斯時原告就此違章行為即有故意或過失，然而：
①姑不論財政部99年函釋將1次拍賣行為視為2次銷售關
係之作法，已為另訴確定判決說明與本件實情不符而不採，原告斯時既已就此法律爭議提起另訴而尚在審理中，最高行政法院於100年6月2日以100年度判字第873號判決廢棄原審判決而發回臺北高等行政法院之理由，復指明有事項尚待調查審認，原告欲待另訴確定判決結果釐清爭議，故而仍未依被告之通知開立發票及補稅，尚在情理之中，亦無從謂其當時已明知被告之通知已無先前之法律爭議，或就之有過失。
②抑且，原告未依規定開立統一發票並申報銷售額之行
為，是否係出於故意或過失，主要應以其經被告發覺前為斷，一旦被告發覺而依法逕行核定銷售額作成補稅處分後，被告亦自承就該稅額之計算即無再令原告就該筆銷售額補行開立統一發票之必要（參見本院102年6月26日言詞辯論筆錄），關於被告另稱若依財政部99年函釋被告未開立統一發票予日盛銀行，恐涉及日盛銀行之成本、費用無法認列者，依另訴確定判決之認定，原告既毋須開立統一發票與日盛銀行，自無此問題存在，至於被告另謂原告若有依其後之通知補開立統一發票，即可在補開立統一發票之次期繳納營業稅，並因已補繳營業稅而得減輕罰鍰之結果，暫不論原告本可依被告作成補稅處分自行繳納，原告亦果在另訴於101年7月5日確定前之101年5月31日即全數繳納完畢，有繳款書查詢清單1份附於原處分卷可憑，且關於原告何時按補稅處分自行繳納一事，亦無關原告在遭被告查獲並命補稅後，尚有何若未補開立統一發票，將妨害稅務稽徵正確性可言，被告所執上情均不足說明其迄100年8月又通知原告按銷售額補行開立統一發票一事，有何必要。
③再考諸行政罰法第7條第1項規範之違反行政法上義務
之行為，非出於故意或過失不予處罰之意旨，行為主觀上之有責性，應以原告實施違章行為時之狀態觀察，本件原告係以消極不作為之方式（未開立統一發票、未申報銷售額）而違反行政法上之義務，其消極不作為在遭被告查獲時，即進入對其違反行政法上義務如何究責之程序，自應在原告應作為而不作為迄遭查獲之期間內，方得以判斷其是否係出於故意或過失而不作為，本件被告查獲後縱僅先為補稅處分，其命原告補稅時即足使原告對其不作為遭被告認構成違章產生認識，原告之違章消極不作為因此完成，縱使被告在查獲原告違章後未立即作成裁罰處分，甚至在裁罰前復再次通知原告應辦理開立發票及自行申報繳納稅額等，要屬原告違章後之事後態度問題，實無從變更原告前已完成違章行為是否有責之狀態。因之，原告上開違章行為在遭被告查獲前，既難認有何故意或過失，要無因被告事後並無必要之通知，而重新課予原告應明知須開立統一發票並申報銷售額之義務，並謂被告裁罰時原告前係無故意或過失之行為，已因此通知變更為有故意或過失，被告就此所辯，亦不足採。
⑹綜上所述，原告雖有未依稅捐稽徵法第44條第1項前段
、營業稅法第51條第1項第3款規定，就其所有車輛遭日盛銀行拍賣一事，開立統一發票並申報銷售額之行為，惟其係基於被告所持法律見解有爭議而未為，尚難認有故意或過失，被告遽依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定對原告予以裁罰，違反行政罰法第7條第1項規定，自有違誤。
七、從而，本件原告之主張為可採，原處分（含復查決定）課處罰鍰即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
八、兩造其餘攻擊防禦方法及證據，均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 9 月 25 日
書記官 梁華卿