臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第245號
102年10月8日辯論終結原 告 徐莉瑾訴訟代理人 張清富律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 黃孃慧
盧靜宜上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月8日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告97年度約定讓與其臺北市○○區○○○路○段○○巷○號建物所有權及其坐落臺北市○○區○○段0○段00000地號土地使用權予蔣煥棟、李秀英2人，原告取得價款新臺幣（下同）1,000,000元，核有其他所得500,000元，案經被告（原財政部臺北市國稅局）查獲，以原告為中華民國境內居住之個人，未辦理綜合所得稅結算申報，乃核定原告當年度綜合所得總額500,000元，補徵稅額21,000元，並按補徵稅額21,000處以1倍之罰鍰計21,000元。原告不服，申經被告100年9月1日財北國稅法二字第0000000000號復查決定（簡稱第1次復查決定），以原查認原告為中華民國境內居住之個人，據以核定補徵稅額及裁處罰鍰未洽，註銷補徵稅額21,000元及罰鍰21,000元在案。嗣被告以原告97年度為非中華民國境內居住之個人，按扣繳率核定補徵稅額100,000元（管理代號：A080015Z0000000000000000，即本件原處分），原告不服，申請復查，案經被告以101年6月18日財北國稅法二字第0000000000號復查決定（簡稱第2次復查決定）予以駁回，原告仍不服提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項重新審查原處分結果，以101年11月15日財北國稅法二字第0000000000號重審復查決定，將第2次復查決定撤銷，原核定其他所得轉正為財產交易所得，惟基於不利益變更禁止原則，維持所得額500,000元，並維持駁回原告復查之申請，原告對上開重審復查決定仍表不服，復提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張下述事由，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含原重審復查決定）：
（一）查原告因不服第一次復查決定註銷原處分並責令重為處分乙節，認為違反不利益變更禁止原則，曾提起訴願（案號：第00000000號）在案，惟經財政部作成101年2月2日台財訴字第00000000000號訴願決定書，並載明：「……訴願人對原處分機關註銷本案原處分後另作成之處分，如有不服，得另案提起行政救濟，且有關不利益變更禁止原則之用乙節，亦應於該另案主張」等語。是原告依上開訴願決定依序提起本件行政救濟應無不當，尚請惠予一併審酌第一次復查決定與原處分有無違反不利益變更禁止原則等程序違法情事。
（二）第一次復查決定除未審酌原告主張，致原告虛耗光陰進行無謂程序外，更逕行就原告從未主張之事項予以審酌，顯係於原告所請求範圍之外，為訴外決定，而有違誤，是其命發回重核之處分亦難認適法妥當：
(1)按「除別有規定外，法院不得就當事人未聲明之事項為判決」，行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第388條訂有明文；又「訴願係人民因行政官署之違法或不當處分，致損害其權利或利益時，請求救濟之方法。受理訴願官署，如認訴願為無理由，祇應駁回訴願，自不得於訴願人所請求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨」，改制前行政法院35年判字第26號判例著有明文。次按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序」，改制前行政法院62年判字第96號判例亦有明文，足認復查當屬行政救濟程序之一環，此自稅捐稽徵法將復查程序訂明於〈行政救濟〉章觀之，更屬明顯。質言之，納稅義務人申請復查時，自不得於納稅義務人所請求範圍之外，與以不利益之變更，否則即與行政救濟之本旨相違。
(2)查原告於第一次復查程序之主張略以：1.本稅部分：原處分機關曲解所得性質，且對事實之認定亦逾越文義解釋範圍，適用與本案無關之拆遷補償費之函釋核課所得稅，爰請求撤銷原處分，並回歸適用財產交易所得之規定課稅。
2.罰鍰部分：原告並無故意過失，就依循原處分機關見解申報繳納綜合所得稅乙事亦不具期待可能性，爰請求撤銷罰鍰處分等語而為申請。惟：第一次復查決定就原告請求範圍，完全未予審酌，反就原告從未請求之範圍，僅略以「……申請人就系爭其他所得500,000元，應按行為時各類所得扣繳率標準第9條規定之扣繳率自行申報納稅。……」云云，將原稅額核課處分及罰鍰處分註銷，並命原處分機關重為核課處分。
(3)準此，第一次復查決定就原告請求範圍未予審酌，顯係1.未依法就原告請求範圍作出裁決，且2.就原告所未請求之範圍，作成訴外決定。除致使原告浪費八個月的時間以反覆進行復查及訴願程序，有違訴訟經濟及紛爭一次解決性等原則外，更顯已違背前揭法例所揭示「行政救濟程序禁止訴外裁判或訴外決定」之旨，於法自有未合。且依第一次復查決定意旨重行核定之原處分，亦難認適法妥當，應予撤銷。
（三）查被告機關先後作成之復查決定，除係違法訴外決定外，其命原處分機關作成更不利於原告之處分乙節，更已違背行政救濟不利益變更禁止原則，其復查決定及原處分自屬嚴重違法：
(1)按「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決」、「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於申請人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分」87年10月28日修正之行政訴訟法第195條第2項及訴願法第81條第1項分別定有明文。
(2)再按「按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應先申請復查，再有不服，始得提起訴願及行政訴訟。觀諸稅捐稽徵法第35條第1項、第38條第1項規定可知，申請復查為訴願之先行程序，係稅捐行政救濟之一環，此由稅捐稽徵法關於復查之規定，置於第四章行政救濟內，亦可窺知。納稅義務人申請復查，在於請求撤銷不利於己之原核課處分，如復查結果，為更不利於納稅義務人之復查決定，究與復查之設為行政救濟，禁止不利益變更之法理有違。次按課稅處分之各個課稅基礎具有可分性時，如對於特定個別的課稅基礎有所爭執，亦得以該特定部分為範圍，對於課稅處分提起行政救濟。又納稅義務人對於所得課稅處分，以有特定之瑕疵加以爭執，就此點而言，其爭執有理由，但如經查明稽徵機關之處分就其他之點，含有有利於納稅義務人之瑕疵，惟基於不利益變更禁止原則，法院亦不得根據該有利納稅義務人之瑕疵更正，就該部分核定較高之稅額。……」，最高行政法院90年判字第1973號判決著有明文。換言之，縱係復查程序，亦應適用行政救濟不利變更禁止原則，方屬適法。
(3)且查原重審復查決定第8頁亦載明「……惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，除轉正原核定其他所得為財產交易所得外，維持原核定所得額500,000元。……」，亦肯認復查程序有不利益變更禁止原則之適用。
(4)惟查：本件綜所稅事件，原處分機關原核定原告應納稅額為21,000元，罰鍰21,000元，合計42,000元整。原告因不服原處分機關就認定所得性質及適用法令等情申請復查，竟遭被告機關以第一次復查決定註銷並命重為處分，使原處分機關就同一事實重行補徵應納稅額100,000元（且罰鍰尚未核定），即係對原告為更不利之復查決定（及重核處分）。是以，第一次復查決定除已為不法訴外決定外，其命原處分機關重為更不利於原告之處分，更已違背行政救濟不利益變更禁止原則，自非適法妥當。
（四）退步言，縱認復查程序依改制前行政法院62年判例，得就「原處分適用法律錯誤」之情形，排除不予適用不利益變更禁止原則。惟該判例除不合時宜外，更因行政訴訟法及訴願法業於87年明文增訂行政救濟不利益變更禁止原則之規定，已違背現行法律規定而無效：
(1)查原告不服第一次復查決定命原處分機關重為之處分，經第二次申請復查，詎料原處分機關略以，按『依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定』為改制前行政法院62年年判字第298號判例所規定。本局前以申請人為中華民國境內居住之個人，未辦理綜合所得稅結算申報，補徵稅額21,000元並處罰鍰21,000元，申經復查結果，以該核定係法律適用錯誤之情形，註銷該補徵稅額及罰鍰。嗣以申請人97年度為非中華民國境內居住之個人，未依規定稅率辦理申報納稅，核定本件補徵稅額100,000元，參照首揭判例意旨，尚非在行政救濟階段為更不利於申請人之決定云云，駁回原告之復查申請。簡言之，被告機關顯係以62年年判例為依據，認為原核定屬適用法律錯誤，故無「不利益變更禁止原則」之適用，有第二次復查決定第3-5頁及原重審復查決定第6頁可稽。
(2)惟查：改制前行政法院雖於62年判字第298號判例（下稱62年判例）論以：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」云云，表示在「原處分適用法律錯誤」之情形，得例外不適用不利益變更禁止原則，惟此係因當時我國行政爭訟法制尚未健全（行政訴訟法僅有條文30條；訴願法條文僅有28條，仍屬簡陋且未就不利益變更禁止原則有所明文），該判例似係參酌刑事訴訟法之規定所為，倘以現今行政救濟之法理觀察，該判例是否仍為允當，自非無疑，蓋：1.在稅捐事件中，補稅處分之作成，並不像復查、訴願決定或判決書一樣，會明確記載其事實認定或法令依據。2.針對所謂「原處分違法不當」者，稅捐稽徵法第35條亦沒有像刑事訴訟法一樣，有將「判決違背法令事由」區分為(1)程序違法、(2)認定事實錯誤及(3)適用法律錯誤等三大類。3.準此，在稅捐事件中，因原處分欠缺書面理由，故認定「原處分違法不當」時，原處分機關便得恣意解讀其為「法律適用錯誤」，導致在復查程序中，只要原處分機關有心，便可透過解釋，將不利益變更禁止原則完全排除適用。是此判例自非允當。
(3)且查：為追求行政救濟法制之健全，我國訴願法及行政訴訟法業已於87年10月28日一併修正，並於89年7月1日施行，其中於行政訴訟法第195條第2項及訴願法第81條第1項等更將「不利益變更禁止原則」明文化。惟無論行政訴訟法或訴願法，對於不利益變更禁止原則皆未設定有「除原處分適用法律錯誤外」之但書，顯然立法者並未將「適用法律錯誤」作為不利益變更禁止之除外情事。
(4)準此，就形式上，嗣後修正之行政訴訟法及訴願法既未設有但書規定，依後法優於前法之原則，62年判例所設「除原處分適用法律錯誤外」之但書，自難由89年7月1日後發生案例所適用。就實質上，訴願法第81條修正理由既明文表示原行政處分機關重為處分時，「均」不得於原告表示不服之範圍內，為更不利益之變更或處分，更係闡明行政救濟程序一律適用不利益變更禁止原則，而不得加諸任何限制。是被告機關依62年判例駁回原告之復查申請，即有違誤。
（五）再退步言，縱認本件復查程序仍應適用前揭62年判例，惟本件並非「適用法律錯誤」，自不得將不利益變更禁止原則排除適用：
(1)查原處分機關所核發原告97年度綜合所得稅核定稅額繳款書，原處分機關係記載「納稅義務人：徐莉瑾，統一編號：Z000000000，地址：台北市○○區○○里○○○鄰○○○路○段○○巷○號……」，顯然係認定原告有在中華民國境內居住之事實，進而以其認定之事實，適用所得稅法相關規定計算境內居住者之應納稅額並裁處罰鍰。
(2)換言之，原處分既係「認定事實錯誤」而非「適用法律錯誤」，自不得將不利益變更禁止原則排除適用。本件復查決定仍任意表示其為適用法律錯誤，故無不利益變更禁止原則之適用，即有違誤。
(3)又原重審復查決定既就「所得性質之轉正」認為有不利益變更禁止原則之適用（第8頁，證物4號參照），為何就「納稅義務人身分之轉正」卻認為無不利益變更禁止原則之適用？其認定豈無矛盾之處？更彰顯62年判例在適用上有欠周延，而應不予適用。
（六）末查原訴願決定，就原告提出不利益變更禁止原則乙節，竟略以：「……原處分機關第1次原處分以訴願人以中華民國境內居住之個人，據以核定補徵稅額21,000元並處罰鍰21,000元，經原處分機關第1次復查決定註銷後，已不復存在，嗣原處分機關查明訴願人97年度非屬中華民國境內居住個人之事實，適用正確之課稅規定，於核課期間內重新核定補徵稅額100,000元……，乃為新的行政處分，核與不利益變更禁止原則無涉……。」云云，直接認定第一次復查決定發回重核乙節，並無不利益變更禁止原則之適用（第10至11 頁，證物1號參照），惟：
(1)惟按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於申請人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分」，訴願法第81條第1項業已明釋：縱是「發回原處分機關另為處分」之情形，仍有不利益變更禁止之適用。
(2)查第一次復查決定之意旨，顯然係有「撤銷原處分並發回重核」之意思，揆諸前揭復查程序應類推適用訴願法之意旨，本件情形當然仍在不利益變更禁止原則之適用範圍內，是原訴願決定將之認定為先後獨立之處分，顯有違誤。
(3)再者，倘依原訴願決定之意旨，未來納稅義務人申請復查，受理機關發現有更不利之事項時，只需撤銷原處分，並由原處分機關重新核定，便可規避「不利益變更禁止原則」之適用，更將使納稅義務人動輒得咎，不敢擅自提出行政救濟，而與憲法第16條保障人民訴訟權之意旨相悖。
（七）另查被告機關略以，原告取得系爭款項係出售「房屋」及「基地使用權」之財產交易所得，應依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函，請詳證物6號），以出售時系爭房屋之評定現值及地上權價值之比例，計算區分「房屋價格」及「基地使用權」之價值，分別認定如下，有原重審復查決定書可稽：
(1)比例計算：
1.97年度整棟房屋評定現值為215,300元。
2.97年度整筆地上權價值為6,121,293元（計算式：97年公告地價150,979元×申報地價比例80％×年租金比例4％×地上權價值倍數7倍×面積181平方公尺）3.房屋價值比例：215,300 / (6,121,293 + 215,300 )4.地上權價值比例：6,121,293 / (6,121,293 + 215,300 )
(2)出售房屋部分：
1.收入：33,977元（計算式：原告分得之1,000,000元 × 房屋價值比例）
2.成本及費用：未能提出證明文件。
3.所得：9,853元（計算式：收入33,977元 × 97年度財交所得標準 29％）。
(3)出售基地使用權部分：
1.收入：966,023元（計算式：原告分得之1,000,000元 × 地上權價值比例）
2.成本：111,981元（計算式：83年7月公告地價124,288元×申報地價比例80％×年租金比例4％×地上權價值倍數7倍×面積181平方公尺×收入比例（1,000,000元/ 45,000,000元））。
3.費用：未估計。
4.所得：854,042元（計算式：966,023元- 111,981元）
(4)財產交易所得合計863,895元（計算式：854,042元+ 215,300元）。
（七）惟上開計算方式仍有多處違誤，謹析述如下：
(1)財政部83年函所適用者，係針對個人併同出售「房屋及土地」乙節，核與本件出售「房屋含基地使用權」有別，不得逕為比附援引：1.按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益」，財政部83年函著有明文。2.是以，財政部83年函既已明確表示須以(1)個人出售房地且(2)原始取得成本經稽徵機關查核明確等項為適用前提，核與本件僅出售房屋含基地使用權，且未能查核原始取得成本之態樣儼然有別，當不得直接適用。
(2)又倘類推適用財政部83年函，以地上權與房屋價值之比例計算使用權價值，無異表示「地上權價值」將隨「地上物價值」為反比變化，核與地上權價值僅隨土地價格變動之概念不符：
1.按「稱普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其他工作物為目的而使用其土地之權」、「地上權未定有期限，而有支付地租之約定者，地上權人拋棄權利時，應於一年前通知土地所有人，或支付未到期之一年分地租」，民法第832條及第835條第2項分別定有明文。次按「地上權估價，應考慮其用途、權利存續期間、支付地租之有無、權利讓與之限制及地上權設定之空間位置等因素估計之」，不動產估價技術規則第116條亦定有明文。
2.次按「地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之七倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。（第二項）地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之（第三項）」，遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項定有明文。
3.準此，因地上權係屬用益物權之一種，其價值既係反映出地上權人對土地使用收益之期待利益，揆諸前開法令規定，應認其價值係相當於租金。僅與其用途、權利存續期間、支付地租之有無、權利讓與之限制及地上權設定之空間位置相關，其價值應僅與土地價值相關，並不因坐落其上之建物價值有所不同。
4.惟查被告機關類推適用財政部83年函，以地上權價值與房屋價值占合計價值之比例分算各自價值，無異表示房價與地上權價值係成反比關係。申言之，倘地上權人興建高樓大廈而使房價增加，將導致地上權價值反向減損。反之，倘地上權人僅興建工作物或平房，其地上權價值反而會大幅增加，核與前開法令所揭櫫地上權價值固定之意旨相悖。
(3)又被告機關就地上權價值認定上，恣意採擇對其有利計算方式，致使其認定地上權價值漲幅高達八倍之譜，顯已違反行政程序法第9條所揭示之禁止恣意原則：
1.按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第9條定有明文。
2.查被告機關在核算出售使用權之所得時，其認定出售收入，係採擇對其有利之方式計算（以實際出售價格按比例計算，計算式：1,000,000元×地上權價值比例），高達966,023元；惟認定出售成本時，卻以83年7月公告地價之28％計算，僅有111,981元。其收入與成本計算方式迥異，使其認定之地上權價值之漲幅高達八倍之譜。惟倘就97年度公告地價之28%計算，其地上權價值僅有136,028元（計算式：被告機關核定97年度整筆地上權價值為6,121,293元×原告收入比例1/45），亦僅有21％之漲幅。是核其所為，除與地上權價值配合地價之精神相悖外，更屬恣意採擇對其有利之計算方式，而有違反行政程序法第9條禁止恣意原則之違誤。
(4)綜上所述，被告機關核算本件使用權價值時，當不得以財政部83年度函為依據，以比例分算價格，而應將使用權及房屋各自獨立計算：
1.本件所得之計算，應就出售「房屋」及「基地使用權」部分分別計算如下：
①基地使用權部分：
A.按「地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之七倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。（第二項）地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之。（第三項）」遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項定有明文。次按「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價。」平均地權條例第16條前段亦定有明文，是依上開規定計算收入及成本如下。
B.收入：136,029元（依計算式：97年公告地價150,979元×申報地價比例80％×年租金比例4％×地上權價值倍數7倍×面積181平方公尺×收入比例（1,000,000元/ 45,000,000元））。
C.成本：111,981元（計算式：83年7月公告地價124,288元×申報地價比例80％×年租金比例4％×地上權價值倍數7倍×面積181平方公尺×收入比例（1,000,000元/ 45,000,000元））。
D.所得：24,048元（計算式136,029元 － 111,981元）②房屋部分：
A.查被告機關既已認定原告出售地上權價值僅有136,029元，以原告分得價金1,000,000元而言，原告出售房屋價值即為863,971元（計算式：原告分得價金1,000,000元-被告核認地上權價值136,029元=房屋價值863,971元）。
B.按「個人出售房屋，……其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」所得稅法第17條之2第1項後段定有明文。次按「核定『九十七年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』一、直轄市部分：（一）臺北市：依房屋評定現值之百分之二十九計算」，財政部98年1月22日台財稅第00000000000號函著有明文。
C.準此，本件房屋交易所得因未能提出證明文件，依法應依當年度整棟房屋評定現值215,300元之29％計算，應認出售房屋所得為1,387元（計算式：215,300×29％×分得價金比例(1,000,000 / 45,000,000)）。
D.退步言，縱以房屋價值863,971元核認收入，並以29％計算，亦僅得認出售房屋所得為250,551元（計算式：房屋部分收入863,971元×29％）。
2.綜上所述，訴願人當年度所得僅得認定為25,435元（計算式：24,048 + 1,387）。退步言，亦僅得認定為274,599元（計算式：24,048 + 250,551）。
(5)退步言，縱本件得以比例拆分為出售房屋收入及出售地上權收入後，分別計算成本費用及所得，惟其收入、比例、成本費用及所得計算亦非適法妥當：
1.整體收入及其比例部分：①按「……易言之，原告配偶對於買受人蔣煥棟等土地共有人，係屬有權占有，土地共有人（蔣煥棟、黃劉春玉）依法不得向原告配偶請求拆屋還地，該房屋價值既含有『合法使用基地』之權利，此權利非僅僅是未來之一種『期待』，而是已經實現（但未經登記、並非物權）之債權，雖然基地合法使用權之價格遠高於房屋現值，但既隱含於房屋價值之中，原告配偶徐耀璋等7人可得將房屋及『基地合法使用權』一併出賣，尚不能剝奪原告配偶徐耀璋等7人高價出賣房屋（含基地合法使用權）之民法上權利。……」基於同一事實而生之台北高等行政法院101年度訴字第187號確定判決業已明白闡釋本件基地使用權隱含於房屋之中，屬房屋本身之附屬價值。
②且查於97年間，系爭房屋業已坐落於都市更新計畫土地範圍內，有都市更新計畫資料可稽（請詳證物10號）。是依都市更新建築容積獎勵辦法及臺北市都市更新自治條例等規定，系爭房屋因可適用「安置舊違章建築」之方案，使建商可獲配容積獎勵興建房屋，更以之與房屋所有人進行交換，完成安置。
③綜上所述，系爭房屋之價值業因都市計劃確定而有所提升，訴願人等以45,000,000元價格出售，絕大部份屬於房屋本身因都市更新計劃所具有之價值，非因土地使用權所致，是以本件財產交易之收入比例之計算即有不當。
2.房屋所得部分：查本件重審復查決定係以其推定之「房屋市價」，按台北市出售房屋財產交易所得標準（29％）計算所得。惟財政部98年1月22日台財稅第00000000000號函業以明文表示：「……依房屋評定現值之百分之二十九計算……」。是本件重核復查決定以「推定房屋市價」計算之，即屬違法不當。
3.基地使用權所得部分：①本件基地使用權價值依前開房屋現值與地上權價值之比例計算，實屬不當，其地上權收入並未如此高昂，業已如前述。
②復按「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益」，財政部101年8月3日台財稅字第00000000000號令著有明文。
③惟查本件重審復查決定計算基地使用權成本時，卻未考量相關費用，亦非適法。
三、被告則以下列理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」、「非中華民國境內居住之個人，……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；……」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之」、「本法第73條第1項所稱『如有非屬本法第88條扣繳範圍之所得』，指有本法第8條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2條第2項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍；……而言；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；所稱『應於申報期限內依有關規定申報納稅』，指納稅義務人在該年度依本法第71條及第72條規定之所得稅申報期限內尚未離境者，其所得應適用上列規定之扣繳率申報納稅」，分別為行為時所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第14條第1項第7類、第10類、第73條第1項及同法施行細則第17條之2、第60條第3項所規定。又「地上權之設定，未定有年限者，均以1年地租額之7倍為其價額。……地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息4%估定之」、「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價80%為其申報地價。……」，為遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項、第3項及平均地權條例第16條所明定。再按「……非中華民國境內居住之個人，……如有財產交易所得……，應按所得額20%扣繳率申報納稅；如有其他所得，應按所得額20%扣繳率申報納稅」，為行為時各類所得扣繳率標準第9條所規定。復按「直轄市部分：（一）臺北市：依房屋評定現值之29﹪計算。」為財政部98年1月22日台財稅字第00000000000號令核定97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準。末按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。……」，為財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年函釋）所明釋。
（二）原告於97年3月21日與徐海章等7人將渠等共有之臺北市○○區○○○路○段○○巷○號建物（未辦保存登記）及其坐落臺北市○○區○○段0○段00000地號土地之使用權，讓與案外人蔣煥棟及李秀英，取得價金45,000,000元，其中原告獲配1,000,000元，被告認上開款項屬遷讓補償費，按半數核定原告其他所得500,000元，並以原告為中華民國境內居住之個人，核定補徵稅額21,000元及處罰鍰21,000元。原告不服，申經被告第1次復查決定，以原查認原告為中華民國境內居住之個人，據以核定應補稅額及裁處罰鍰未洽，註銷應補稅額21,000元及罰鍰21,000元在案。嗣被告以原告97年度為非中華民國境內居住之個人，按扣繳率核定應補稅額100,000元，原告不服，申經被告第2次復查決定予以駁回後（請參見原處分卷第137頁），向財政部提起訴願，經被告重審復查決定（請參見原處分卷第319頁），撤銷第2次復查決定，並將系爭其他所得轉正為出售「房屋」及「基地使用權」之財產交易所得，並參照財政部83年函釋意旨，以出售時系爭房屋之評定現值及地上權價值之比例，區分計算「房屋價格」及「基地使用權」之價值。又原告係於83年12月29日繼承取得該房屋所有權及基地使用權，並於97年度出售，被告依首揭所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之成交價額，減除繼承時該項財產或權利之時價核認本件原告財產交易所得：（一）出售房屋財產交易所得9,853元【計算式：97年房屋評定現值為215,300元、97年地上權價值為6,121,293元[(96年1月公告地價150,979元×80%×4%×7倍)×181平方公尺]，出售房屋收入33,977元{收入1,000,000元×[215,300元/(6,121,293元＋215,300元)]}，是房屋財產交易所得為9,853元(33,977元×29%，註：依97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準)。】（二）出售基地使用權財產交易所得854,042元【計算式：基地使用權收入為966,023元{收入1,000,000元×[6,121,293元/(6,121,293元＋215,300元)]}，減除原告於83年繼承時基地使用權時價，依遺產及贈與稅法之地上權估價核算基地使用權成本為111,981元{[(83年7月公告地價124,288元×80%×4%×7倍)×181平方公尺]×收入比例1,000,000元/45,000,000元}，是財產交易所得為854,042元（966,023元－111,981元）】，重新核算原告財產交易所得合計863,895元(9,853元＋854,042元)，惟基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之原則，維持原核定所得額500,000元及應補稅額100,000元。
（三）按稽徵機關就取得中華民國來源所得之個人課徵綜合所得稅時，端視該個人是否屬中華民國境內居住之個人而適用不同課稅規定，原告自76年7月13日遷出戶籍登記後，97年度並無入境紀錄，亦無設籍於中華民國境內，有卷附戶籍謄本影本、中外旅客入出境紀錄查詢作業及個人戶籍清單附卷可稽（請參見原處分卷第77頁），是原告97年度取得系爭遷讓補償費，自應按行為時各類所得扣繳率標準第9條規定之扣繳率課徵綜合所得稅。被告第1次原處分以原告為中華民國境內居住之個人，據以核定應補稅額21,000元並處罰鍰21,000元，經被告第1次復查決定註銷後，已不復存在，嗣被告查明原告97年度非屬中華民國境內居住個人之事實，適用正確之課稅規定，於核課期間內重新核定應補稅額100,000元（以下簡稱第2次原處分），乃為新的行政處分，核與不利益變更禁止原則無涉；又第1次復查決定書理由壹、三內容：「……自屬非中華民國境內居住之個人，申請人就系爭其他所得500,000元，應按行為時各類所得扣繳率標準第9條規定之扣繳率自行申報納稅。……」乃指明第1次原處分適用法令錯誤而應予撤銷之理由，原告訴稱被告在其表示不服之範圍外為復查決定，乃係誤解。
（四）原告於83年12月29日繼承取得系爭房屋所有權及基地使用權，並於97年3月21日與基地所有權人蔣煥棟及李秀英簽訂協議書，約定讓與系爭房屋所有權及土地使用權予蔣煥棟等2人，原告取得價款1,000,000元，有被告個案調查報告、最高法院88年度台上字第249號民事判決（請參見原處分卷第68頁至64頁）、原告與蔣煥棟等2人簽訂之協議書影本附卷可稽；原告出售上開房屋及基地使用權時，未於不動產買賣合約書與買方約定劃分房屋及基地使用權之各別價格，其財產交易所得之計算，被告參照財政部83年函釋以上開房屋97年評定現值215,300元及依遺產及贈與稅法施行細則第31條、平均地權條例第16條等規定估定系爭房屋地上權之價值6,121,293元，按系爭總收入比例攤算出售房屋收入為33,977元及出售基地使用權收入為966,023元（註：系爭總收入1,000,000=33,977元＋966,023元），並據以計算房屋財產交易所得及基地使用權財產交易所得，並無不合。則原告主張按房屋評定現值及地上權價格計算，該房屋評定現值及地上權價值均非實際交易價格，自不得以之為實際交易價格，據以計算出售房屋或基地使用權之損益，僅得依首揭財政部83年函釋規定，用以計算房屋及基地使用權價值之相對比例等情，均誤以房屋評定現值、基地使用權價值取代系爭實際成交價1,000,000元顯屬無據。又原告並未提示系爭房屋原始取得成本及相關支付之仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等相關必要費用，是以被告依首揭所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之實際成交價額，減除繼承時該項財產或權利之時價，核認原告財產交易所得：系爭標的之97年房屋評定現值為215,300元、97年地上權價值為6,121,293元[(96年1月公告地價150,979元×80%×4%×7倍)×181平方公尺]。則(1)出售房屋財產交易所得為33,977元{系爭總收入1,000,000元×[215,300元/(6,121,293元＋215,300元)]×29% (註：依97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準)}。（2）出售基地使用權財產交易所得為854,042元【基地使用權收入為966,023元{系爭總收入1,000,000元×[6,121,293元/(6,121,293元＋215,300元)]}，減除原告於83年繼承時基地使用權時價，依遺產及贈與稅法之地上權估價核算基地使用權成本111,981元{[(83年7月公告地價124,288元×80%×4%×7倍)×181平方公尺]×收入比例(1,000,000元/45,000,000元)}，重新核算原告財產交易所得應為863,895元（9,853元＋854,042元)，被告原處分（重審復查決定）基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定所得額500,000元並無不合。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1項）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。（第2項）非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳」、「（第2項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。（第3項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」、「非中華民國境內居住之個人，…在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；…」及「（第1項）個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。（第2項）前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之」、「本法第73條第1項所稱『如有非屬本法第88條扣繳範圍之所得』，指有本法第8條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2條第2項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍；…所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；所稱『應於申報期限內依有關規定申報納稅』，指納稅義務人在該年度依本法第71條及第72條規定之所得稅申報期限內尚未離境者，其所得應適用上列規定之扣繳率申報納稅」，分別為行為時所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第14條第1項第7類、第10類、第73條第1項及同法施行細則第17條之2第1項、第60條第3項所明定。次按「（第2項）地上權之設定，未定有年限者，均以1年地租額之7倍為其價額。…（第3項）地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之」、「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價。…」，為遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項、第3項及平均地權條例第16條所明定。再按「…非中華民國境內居住之個人，如有財產交易所得…，應按所得額20%扣繳率申報納稅；如有其他所得，應按所得額20%扣繳率申報納稅」，為行為時各類所得扣繳率標準第9條第1項所規定。再按「直轄市部分：（一）臺北市：依房屋評定現值之29%計算」，為財政部98年1月22日台財稅字第00000000000號令核定97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準。又「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益…」，經財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財政部本於其係稅捐之主管機關，依職權解釋相關法令適用問題，並未於法律規定之外另行創設新的權利義務，亦即未逾越所得稅法課稅之範圍，即並未逾越立法原意，核未違反法律保留原則及逾越法律授權，本院自得予以援用。
（二）經查，原告已出國十餘年，75年11月23日出境美國、76年7月13日遷出戶籍登記，除89年11月10日入境、89年11月16日出境，94年3月18日入境、94年4月1日出境，97年度並無入境紀錄，亦無設籍於中華民國境內，原告自76年7月13日遷出戶籍登記後均未入境在臺居留等情，有中外旅客入出境記錄查詢資料附於原處分卷（第77頁）、原告戶籍謄本附於本院卷可稽，應認原告97年度生活及法律關係之重心並不在國內，亦無在臺經常居住之情形，依法自屬非中華民國境內居住之個人。是原告應依應按行為時各類所得扣繳率標準第9條規定之扣繳率課徵綜合所得稅。
（三）另查，原告於83年12月29日繼承取得系爭臺北市○○區○○○路○段○○巷○號建物（共有）所有權及其坐落臺北市○○區○○段0○段00000地號土地使用權，並於97年3月21日與土地所有權人蔣煥棟及李秀英簽訂協議書，約定讓與系爭房屋所有權及土地使用權予蔣煥棟等2人，原告取得價款1,000,000元等情，有原告與蔣煥棟及李秀英2人簽訂之協議書（原處分卷第38-41頁）、最高法院88年度台上字第249號民事判決（原處分卷第104-108頁）、全戶戶籍資料查詢清單（原處分卷第288頁）附卷可稽，並為兩造所不爭執，堪信為真。另外其餘如事實概要欄所述之事實，有原處分（原處分卷第130頁）、財政部臺北市國稅局中北稽徵所裁處書（原處分卷第58頁）、財政部臺北市國稅局97年度綜合所得稅核定通知書97年度未申報核准（原處分卷第57頁）、第1次復查決定書（原處分卷第223-227頁）、第2次復查決定書（原處分卷第138-146頁）、重審復查決定書（原處分卷第437-445頁）、財政部訴願決定書（原處分卷第460-473頁）附原處分卷足稽，均堪認為真實。
（四）另查，原告出售系爭房屋及坐落土地使用權時，未於不動產買賣合約書與買方約定劃分房屋及基地使用權之各別價格，有協議書可憑，則原告財產交易所得之計算，被告參照財政部83年函釋意旨（以出售時系爭房屋之評定現值及地上權價值之比例區分計算「房屋價格」及「基地使用權」之價值）而以系爭房屋97年評定現值215,300元（見原處分卷第281頁臺北市稅捐稽徵處中北分處查核房屋課稅資料回復表）及依遺產及贈與稅法施行細則第31條、平均地權條例第16條等規定估定系爭房屋地上權之價值6,121,293元【（96、97年1×月公告地價150,979元（見原處分卷第292頁）×80%×4%×7倍）×181平方公尺（見上開最高法院民事判決）】。則出售房屋收入為33,977元【系爭總收入1,000,000元×（215,300元/(6,121,293元＋215,300元)）】。再按系爭總收入比例攤算出售房屋收入為33,977元及出售基地使用權收入為966,023元（系爭總收入1,000,000=33,977元＋966,023元），並據以計算房屋財產交易所得及基地使用權財產交易所得，並無不合。又原告並未提示系爭房屋原始取得成本及相關支付之仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等相關必要費用，是以被告依首揭所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之實際成交價額，減除繼承時該項財產或權利之時價，核認原告財產交易所得：系爭標的之97年房屋評定現值為215,300元、97年地上權價值為6,121,293元，則(1)出售房屋財產交易所得為9,853元（33,977×29%，29%部分依前揭財政部98年令核定要旨97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準）；（2）出售基地使用權財產交易所得即為854,042元【基地使用權收入為966,023元，減除原告於83年繼承時基地使用權時價，依遺產及贈與稅法之地上權估價核算基地使用權成本111,981元《（83年7月公告地價124,288元(原處分卷第292頁)×80%×4%×7倍）×181平方公尺×收入比例（1,000,000元/45,000,000元）（依卷附買賣協議書系爭房屋及土地之總交易價格為45,000,000元）》】。重新核算原告財產交易所得應為863,895元（9,853元＋854,042元)，被告重審復查決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定所得額500,000元，於法並無不合。此外，上開83年函釋為稅捐主管機關財政部本諸職權，就所得稅法第14條第1項第7類有關財產交易所得所為細節性及技術性作成之行政規則，未逾越規定範圍，又上述財政部98年1月22日令，係因97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件以計算其成交價額及成本費用時，依所得稅法施行細則第17條之2第2項規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。原告主張稱被告上開計算與地上權價值配合地價之精神相悖外，更屬恣意採擇對其有利之計算方式，而有違反行政程序法第9條禁止恣意原則之違誤，被告機關核算本件使用權價值時，當不得以財政部83年度函為依據云云，實不足採。
（五）原告雖主張本件綜合所得稅事件，原處分被告機關原核定原告應納稅額為21,000元，罰鍰21,000元，合計42,000元，原告因不服原處分機關就認定所得性質及適用法令等情申請復查，竟遭被告機關以第一次復查決定註銷並命重為處分，使原處分機關就同一事實重行補徵應納稅額100,000元（且罰鍰尚未核定），即係對原告為更不利之復查決定（及重核處分）；是以，第一次復查決定除已為不法訴外決定外，其命原處分機關重為更不利於原告之處分，更已違背行政救濟不利益變更禁止原則，自非適法妥當云云。惟按不利益變更禁止原則，係指在行政救濟程序中，不得為更不利於受處分人或申請人之決定。本件被告重審復查決定以原告出售系爭房屋及坐落土地使用權時，未於不動產買賣合約書與買方約定劃分房屋及基地使用權之各別價格，則原告財產交易所得之計算，被告參照財政部83年函釋意旨（以出售時系爭房屋之評定現值及地上權價值之比例區分計算「房屋價格」及「基地使用權」之價值）而以系爭房屋97年評定現值及依遺產及贈與稅法施行細則第31條、平均地權條例第16條等規定估定系爭房屋地上權之價值後，算定出售系爭房屋收入，再按系爭總收入比例攤算出售房屋收入為33,977元及出售基地使用權收入為966,023元，並據以計算房屋財產交易所得及基地使用權財產交易所得，重新核算原告財產交易所得金額，此乃被告依其所查得資料以及依臺北高等行政法院101年度訴字第187號判決撤銷訴願決定及原處分之要旨所為事實之認定，且原告就系爭房屋及土地核算結果雖因此增加應納稅額，因不利於原告，被告乃維持原處分核定所得數額500,000元，並認原告依法屬非中華民國境內居住之個人，原告應依應按行為時各類所得扣繳率標準第9條規定之扣繳率課徵綜合所得稅，亦未因此調增原核定綜合所得稅額，要難謂有違反不利益變更禁止原則之情事。原告此部分之主張，並非可採。
五、綜上所述，原告所訴各節均不可採，原處分以原告97年度為非中華民國境內居住之個人，按扣繳率核定補徵稅額100,000元，被告重審復查決定以原告97年度為非中華民國境內居住之個人，將第2次復查決定撤銷，原核定其他所得轉正為財產交易所得，惟基於不利益變更禁止原則，維持所得額500,000元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、從而，原處分並無違法，重審復查決定訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 15 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 10 月 15 日
書記官 蔡凱如