臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第272號
102年11月19日辯論終結原 告 陳冠宏訴訟代理人 翁瑞麟律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 林麗雪
王佩仙上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102年5月16日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告（原名陳文宗）所有臺北市○○區○○段0○段00000000地號等3筆持分土地（土地面積共計為3,116平方公尺，權利範圍均為1/12，持分面積共計為259.65平方公尺，下稱系爭土地，其中25地號土地之○○○區○○道路用地」（公共設施用地），持分面積為50.08平方公尺，地上房屋門牌號碼：臺北○○○區○○街○○巷○○號，59年10月15日改編前門牌號碼為大同街22號，下稱系爭房屋），原經被告所屬士林分處核定自民國66年下期起按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經被告所屬北投分處查得系爭房屋係未辦保存登記之房屋，自土地稅法施行細則第4條規定於79年10月12日修正施行後至101年9月25日查獲日止，該房屋之房屋稅納稅義務人原為陳朱珍，而陳朱珍於82年4月26日死亡，陳朱珍之繼承人即訴外人陳曉利、陳重文、陳順益、陳忠義、郭樹忠、郭梅月、蔡郭梅勤、陳彩霞等8人於83年7月23日辦竣變更系爭房屋之房屋稅納稅義務人為上開陳曉利等8人，並非原告或其配偶、直系親屬，不符土地稅法第9條及同法施行細則第4條關於適用自用住宅用地特別稅率之規定，該分處乃以101年9月25日北市稽北投乙字第00000000000號函核定系爭土地中25地號土地（面積50.08平方公尺）部分應改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，其餘28及31地號土地（面積209.57平方公尺）部分應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年年至100年按自用住宅用地稅率與公共設施保留地稅率、一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）28萬2,133元。原告不服，申請更正，經被告所屬北投分處以101年12月18日北巿稽北投乙字第00000000000號函復原告維持原核定（即本件原處分）。原告仍不服，申請復查，經被告以102年1月25日北巿稽法乙字第00000000000號復查決定「復查駁回」。原告仍不服提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭房屋為陳家祖廟及陳氏家族自清代以來世代聚居之地，原告自幼即居住該址，戶籍亦自52年3月7日設籍迄今，系爭土地及房屋從未辦理分產歸特定人所有，依民法第1151條規定應為全體後代子孫公同共有。今為管理上方便，77年由長房陳朱珍之名設立房屋稅籍，長房再向各房平均收取房屋稅繳納，故長房陳朱珍僅是設籍代表人，並非房屋全部所有權人，陳朱珍於82年4月26日死亡，雖由其繼承人陳曉利等8人向被告所屬北投分處辦理變更房屋稅納稅義務人，系爭房屋仍為陳氏子孫公同共有財產，被告自應依照所有權之歸屬狀態，認定原告亦為所有權人之一，而適用自用住宅優惠稅率。
（二）財政部101年8月16日台財稅字第00000000000號令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第3點規定及財政部75年1月25日台財稅第0000000號函釋意旨，僅為行政上之便宜措施，財政部以納稅義務人為所有權人之原則，不能牴觸民法所有權原始取得、繼受取得之法理。被告行政作業上便宜行事，對其餘公同共有人亦有失公允。被告認原告並非系爭房屋之所有權人，發函改課並補徵差額地價稅282,133元，實有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以下列理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。……」，同法第21條規定「稅捐之核課期間，依左列規定：……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。土地稅法第9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，同法第16條規定「地價稅基本稅率為千分之十。……」，同法第17條第1項第1款規定「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分」，同法第19條規定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；……。」，同法第58條規定「本法施行細則，由行政院定之」。土地稅法施行細則第4條規定「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」，中央法規標準法第13條規定「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力」。財政部101年8月16日台財稅字第00000000000號令訂頒「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第1點規定「一、為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則。」第3點第3項規定：「三、自用住宅用地定義補充規定……（三）建築改良物所有權人之認定……未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為準」。財政部75年1月25日台財稅第0000000號函釋規定「……有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：（一）……未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。……」。
（二）卷查原告所有系爭土地，原經被告機關所屬士林分處核准自66年下期起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣經答辯機關所屬北投分處查得地上建物非原告或其配偶、直系親屬所有等事實，此有地籍資料查詢土地標示部及所有權部(請參閱附件9、10、11)、被告機關所屬士林分處66年10月21日北市稽士乙字第26619號函(請參閱附件3)、陽明山管理局房屋稅籍登記表、臺北市房屋稅籍紀錄表(請參閱附件16)、戶政連線戶籍資料(請參閱附件15)、陳曉利等8人83年7月7日房屋所有權人名義變更申請函及其檢附之繼承系統表、遺產稅繳清證明書、遺產明細表及分割協議書(請參閱附件4)、被告機關所屬北投分處83年7月23日北創
（乙）字第902109號函(請參閱附件5)等資料影本附卷可稽，是系爭土地不符土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定，洵堪認定，則該分處核定系爭25地號土地應改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，系爭28及31地號等2筆土地應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，分別補徵96年至100年按公共設施保留地稅率與自用住宅用地稅率及一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，洵屬有據。
（三）原告主張系爭房屋77年由長房陳朱珍之名設立房屋稅籍，陳朱珍僅是設籍代表人，並非房屋全部所有權人，陳朱珍於82年4月26日死亡，雖由其繼承人陳曉利等8人向答辯機關所屬北投分處辦理變更房屋稅納稅義務人，系爭房屋仍為陳氏子孫公同共有財產，依所有權之歸屬狀態，原告亦為所有權人之一而適用自用住宅優惠稅率等語。按土地稅法第9條規定所稱「自用住宅用地」，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。次按79年10月12日修正發布土地稅法施行細則第4條規定可知，土地稅法第9條所稱之自用住宅用地，除前揭要件外，尚須符合地上建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。經查系爭房屋係未辦保存登記房屋，依財政部101年8月16日台財稅字第00000000000號令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第3點規定及財政部75年1月25日台財稅第0000000號函釋意旨，地上建物為未辦理建物所有權登記者，其所有權人之認定係以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。經查系爭房屋之房屋稅納稅義務人原為案外人陳朱珍，陳朱珍於82年4月26日死亡後，系爭房屋由其繼承人陳曉利等8人共同繼承，並經答辯機關所屬北投分處核准變更房屋稅納稅義務人名義，惟渠等皆非原告之配偶或直系親屬，已臻明確，有陳曉利等8人83年7月7日房屋所有權人名義變更申請函及其檢附之繼承系統表、遺產稅繳清證明書、遺產明細表及分割協議書、被告機關所屬北投分處
83 年7月23日北創（乙）字第902109號函等資料影本附卷可稽(請參閱附件4、5)。嗣陳曉利於101年9月22日立約贈與系爭房屋權利範圍8929/100000予原告，並於同年10月3日向被告機關所屬北投分處申報契稅，原告始為系爭房屋之持分共有人。是該建物於96年至100年地價稅課徵期間，依答辯機關房屋稅籍資料記載，並非原告或其配偶、直系親屬所有，為不爭之事實，依前開土地稅法施行細則第4條規定，自無自用住宅用地稅率之適用。原告空言主張受贈前即為系爭房屋部分所有權人云云，委難憑採。
（四）原告復主張財政部101年8月16日台財稅字第00000000000號令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第3點規定及財政部75年1月25日台財稅第0000000號函釋意旨，僅為行政上之便宜措施，財政部以納稅義務人為所有權人之原則，與民法所有權原始取得與繼受取得之法理牴觸且對其餘公同共有人亦有失公允等語。按稅捐稽徵法第1條之1前段規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，準此，上開認定原則乃財政部為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理所訂頒之規定，屬行政機關對法律之細節性事項所為之規定，並未增加法律所無之限制；至財政部75年1月25日台財稅第0000000號函釋，係財政部本於主管機關之職權，就土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定所為之釋示，應屬有權解釋，並未逾越法律所定範圍，答辯機關自得援引適用，此有最高行政法院94年度判字第188號判決及96年度判字第562號判決(請參閱附件43、44)可資參照。本案系爭房屋既係未辦理建物所有權登記之建物，則被告機關適用上開認定原則及函釋規定，以房屋稅籍資料登載之納稅義務人認定為系爭房屋所有權人，自無不當。又原告既非房屋稅籍資料登載之納稅義務人亦非陳朱珍之繼承人，則與民法所有權之原始取得或繼受取得無涉，是原告主張財政部上開認定原則及函釋意旨與民法牴觸，且為行政上之便宜措施云云，委無可採。從而，被告機關所屬北投分處原處分，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回，亦無違誤，敬請亮查並駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告北投分處101年9月25日北市稽北投乙字第00000000000號函（原處分卷第1-2頁）、被告士林分處66年10月21日北市稽士乙字第26619號函（第5頁）、系爭房屋房屋所有權人名義變更聲請函（第6頁）、繼承系統表（第7頁）、遺產稅繳清證明書（第8頁）、遺產分割協議書（第9頁）、被告北投分處83年7月23日北創乙字第902109號函（第10頁）、被告北投分處83年7月11日北創乙字第11956號函（第11頁）、地價稅數字主檔歸戶資料（第12-20頁）、臺北市地價稅主檔暨地價稅管制檔設籍人檔查詢資料（第21-26頁）、地籍資料查詢土地綜合資料（第28-36頁）、門牌整合查詢結果（第37頁）、土地使用分區查詢暨臺北市地理資訊e點通地籍圖（第38-40頁）、戶籍資料（第41頁）、房屋稅籍登記表紀錄表（第42-46頁）、陽明山管理局都市土地卡臺北市都市土地卡（第47-55頁）、96-100年地價稅課稅明細表（第57-61頁）、地價稅主檔查詢暨土地卡備註欄異動作業（第62-67頁）、原處分（第98-99頁）復查決定書（第136-144頁）、訴願決定書附於原處分卷可稽。兩造之爭點：被告機關認系爭3筆土地未符自用住宅用地要件，向原告補徵地價稅差額，是否適法？
（一）按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項、第22條第4款分別定有明文。又按土地稅法第17條第1項規定「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分」，第9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，第41條規定「（第1項（依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。同法施行細則第4條規定「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」。依上開土地稅法第9條及同法施行細則第4條之規定，所謂「自用住宅用地」係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地；而該土地上之建築改良物亦屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。另財政部101年8月16日台財稅字第00000000000號令訂頒「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第1點規定「一、為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則」，第3點第3項規定「三、自用住宅用地定義補充規定……（三）建築改良物所有權人之認定……未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為準」；財政部75年1月25日台財稅第0000000號函釋規定「……有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：（一）……未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。……」。核係財政部基於其主管權責，提示所屬各機關統一是類自用住宅用地稅率課徵地價稅案件就未辦理建物所有權登記住宅之所有權人認定依據，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（二）經查，自土地稅法施行細則第4條規定於79年10月12日修正施行後至101年9月25日查獲日止，系爭未辦理保存登記房屋之房屋稅納稅義務人原為陳朱珍，而陳朱珍於82年4月26日死亡，陳朱珍之繼承人即訴外人陳曉利、陳重文、陳順益、陳忠義、郭樹忠、郭梅月、蔡郭梅勤、陳彩霞等8人於83年7月23日辦竣變更系爭房屋之房屋稅納稅義務人為上開陳曉利等8人，即系爭房屋所有權人並非原告或其配偶、直系親屬等情，有原處分卷所附系爭房屋房屋所有權人名義變更聲請函、繼承系統表、遺產稅繳清證明書、遺產分割協議書可稽，則原告所有系爭房屋坐落基地，即系爭臺北市○○區○○段0○段00000000地號等3筆（部分）持分土地，自不得適用前揭土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定按自用住宅用地稅率計徵系爭地價稅之認定。
（三）至於原告主張稱系爭房屋為陳家祖廟及陳氏家族自清代以來世代聚居之地，原告自幼即居住該址，戶籍亦自52年3月7日設籍迄今，系爭土地及房屋從未辦理分產歸特定人所有，依民法第1151條規定應為全體後代子孫公同共有。
長房陳朱珍僅是設籍代表人，並非房屋全部所有權人，陳朱珍於82年4月26日死亡，雖由其繼承人陳曉利等8人向被告所屬北投分處辦理變更房屋稅納稅義務人，系爭房屋仍為陳氏子孫公同共有財產，被告自應依照所有權之歸屬狀態，認定原告亦為所有權人之一，而適用自用住宅優惠稅率云云。惟查，參諸系爭房屋房屋所有權人名義變更聲請函（原處分卷第6頁）所載「主旨：被繼承人陳朱珍所有○○○區○○里○○街○○巷○○號房屋全部，經全體繼承人陳曉利等協議分割完竣，敬請惠予更正房屋稅實感得便」，顯示系爭房屋之所有權人原為被繼承人陳朱珍所有，而陳朱珍死亡後由繼承人陳曉利等8人繼承系爭房屋所有權並協議分割此房屋遺產，原處分卷第9頁遺產分割協議書亦記載83年5月28日陳朱珍之繼承人已協議分割陳朱珍之遺產；此外，依繼承系統表及原告戶籍資料所示，原告非陳朱珍之繼承人，並無繼承陳朱珍遺產之權利。因此既然系爭房屋之所有權人原為被繼承人陳朱珍所有，陳朱珍死亡後已由繼承人陳曉利等8人繼承系爭房屋所有權並於83年5月28日協議分割陳朱珍遺產，且原告非陳朱珍之繼承人，原告主張系爭房屋於陳朱珍死亡後仍為陳氏子孫公同共有財產，被告自應依照所有權之歸屬狀態，認定原告亦為所有權人之一之語，尚難採認。又陳曉利於101年9月22日立約贈與系爭房屋權利範圍8929/100000予原告，並於同年10月3日向被告機關所屬北投分處申報契稅，原告始為系爭房屋之持分共有人之情，有契稅申報書及建築改良物所有權贈與移轉契約書（原處分卷第68-72頁）可憑，是系爭房屋於96年至100年地價稅課徵期間，依被告機關房屋稅籍資料記載，即非原告或其配偶、直系親屬所有，，依前開土地稅法施行細則第4條規定，自無自用住宅用地稅率之適用，應堪採認。原告方面另聲請傳喚證人陳忠義，證明原告對系爭房屋有所有權，符合土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定之情，惟依上開證據資料，已能證明系爭房屋之所有權人原為被繼承人陳朱珍所有，陳朱珍死亡後已由繼承人陳曉利等8人繼承系爭房屋所有權並於83年5月28日協議分割陳朱珍遺產，且原告非陳朱珍之繼承人，原無法取得系爭房屋所有權，直至陳曉利於101年9月22日立約贈與系爭房屋權利範圍8929/100000予原告，並於同年10月3日向被告機關所屬北投分處申報契稅，原告始為系爭房屋之持分共有人之事實，故原告聲請傳喚證人陳忠義，核無必要，併此敘明。
（四）原告復主張96年至100年之地價稅既已核課完畢，則被告機關作成補徵地價稅之決定似為對同一事件二次處分，有違稅法安定性與信賴保護原則云云。惟按行政法上之信賴保護原則，適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，並以當事人有值得保護之利益為要件，且信賴保護原則之適用，須符合有信賴基礎、有信賴表現、信賴值得保護即無行政程序法第119條所規定之情形等要件。又租稅的核課及免除決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用。查本件系爭土地原按自用住宅用地稅率課徵地價稅，被告之地價稅核課處分係屬負擔處分，並非授益處分，自無信賴保護原則之適用。復按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，地價稅之核課期間為5年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，原告既怠於辦理申報，核屬其法定申報義務之違反，本案並不符合信賴保護原則之保護要件甚明，被告所屬北投分處依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內發現有應徵之稅捐時，按各該年度稅率依法計算補徵稅額，並無違誤，原告稱被告作成補徵地價稅之決定違反稅法安定性與信賴保護原則云云，即不可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定補徵96年至100年系爭土地中25地號土地（面積50.08平方公尺）部分應改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，其餘28及31地號土地（面積209.57平方公尺）部分應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100年按自用住宅用地稅率與公共設施保留地稅率、一般用地稅率之差額地價稅計28萬2,133元【（55,105元×3）＋（58,409×2）＝282,133元】，並無不合；復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，予以駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 26 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 11 月 26 日
書記官 吳建元