臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第290號
102年11月26日辯論終結原 告 張禾榆 住臺北市○○區○○路被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 簡淑如
陳彥伶上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102年6月26日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告（原名張善子，民國93年11月2日改名）於81年1月27日因分割繼承登記取得臺北市○○區○○段0○段地號等2筆持分土地（簡稱系爭土地），原經被告所屬內湖分處（簡稱內湖分處）核定自87年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣經該分處查得原告母親張林麵於88年12月30日日將系爭土地上房屋（門牌號碼為臺北市○○區○○路○○○巷○弄○號，係屬未辦理保存登記之房屋，房屋稅籍登載之納稅義務人原為原告母親張林麵；下簡稱系爭房屋）出賣與訴外人張維哲、張子爵、張愉修、張子騏等4人，並於89年3月20日與張維哲等4人共同向內湖分處申報買賣契稅，且查該屋自91年3月14日起曾供啟善打字行設立營業登記（99年12月30日申請停業），該分處乃以101年5月31日北市稽內湖乙字第00000000000號函，核定系爭土地應自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）6萬2,255元。原告於101年7月17日向內湖分處申請更正，經內湖分處以101年7月24日北市稽內湖乙字第00000000000號函復原告維持原核定。原告不服，於101年9月17日第2次向內湖分處申請更正，經內湖分處以101年9月24日北市稽內湖乙字第00000000000號函復原告維持原核定。原告不服，於101年10月17日第3次向內湖分處申請更正，經內湖分處以101年10月19日北市稽內湖乙字第00000000000號函復原告仍維持原核定（即本件原處分）。原告復對於補徵96年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅1萬1,829元部分不服，申請復查，經被告以102年3月7日北市稽法甲字第0000000 0000號復查決定「復查駁回」。
原告仍不服，向臺北市政府提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張其同樣是從家父繼承而得又同樣是母親在住，亦是共同共有又是同樣的2筆土地，以兩種不同稅率課稅，以憲法第7條「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」，其弟弟們就可享有自用住宅稅率；原告已是70多歲獨居的老弱女子，亦無謀生能力；經濟拮据，要補繳5年差額稅率，顯然違憲及違反土地稅法第9條規定。土地稅法第9條並未限制地上房屋所有權是土地所有權人所有才能享有自用住宅稅率。母親住在此系爭2筆土地上，已辦竣戶籍登記及申請停業，都已符合自用住宅核課要件。又依土地稅法第17條第1項規定，原告與母親皆為成年應以2處為自用住宅，亦已符合自用住宅核課要件。且原告至接到內湖分處通知系爭2筆土地應補繳5地價稅差額，才知母親將此系爭房屋過戶與四位姪兒，導致原告無法於期限內向原處分機關申請變更；土地稅法施行細則第4條規定牴觸土地稅法第9條規定，一憲法、二法律立法訂定總統公布、三行政命令、四行政規則增加法律明文所無之限制，對於違憲或違法之法規命令與行政規則，應從憲法上人權保障觀點，進行合法性及合憲性之解釋與適用，以保障納稅義務人權益，亦已符合自用住宅核課要件。另民法第967條規定：「稱直系血親者謂己身從出…」，以課稅的基礎來說，系爭2筆土地是從父親遺產繼承得到，該房屋亦是父親所留下的遺產，同一基礎來源又同樣是親生母親在住，現在母親將房屋過戶給其姪兒，亦不是遺產，原告亦不能繼承，稅捐處補繳5年的差額地價稅，原告無法承擔。土地稅法第6條規定，慈善或公益事業、基金會、宗教…等等免徵。宗教更不用辛苦，錢就自動送上門，這些都免徵。何況原告連基本生活都談不上、經濟拮据的70多歲獨居老弱女子，還要想盡辦法打工，還要被補繳納5年稅率，更顯現不公平等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以下列理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）民法第967條規定「稱直系血親者，謂己身所從出或從己身所出之血親。……」。稅捐稽徵法第21條規定「稅捐之核課期間，依左列規定：……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。土地稅法第6條規定「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」，同法第9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，同法第16條第1項規定「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣 (市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……」，同法第17條第1項第1款規定「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分」，同法第58條規定「本法施行細則，由行政院定之」。土地稅法施行細則第4條規定「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」。財政部101年8月16日台財稅字第00000000000號令訂頒「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第1點規定「一、為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則」，同原則第2點規定「二、相關法規規定（一）自用住宅用地定義1.土地稅法第9條規定，自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。2.土地稅法施行細則第4條規定，自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」，同原則第3點規定「三、自用住宅用地定義補充規定……（三）建築改良物所有權人之認定：已辦理建物所有權登記者，以建物登記簿所載房屋之所有權人為準；未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為準」。財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定「（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……」。
（二）卷查原告所有系爭2筆土地，原經被告機關所屬內湖分處核准自87年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣經該分處查得系爭房屋為未辦保存登記之建物，依財政部訂頒適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第3點規定，建築改良物所有權人之認定以房屋稅籍登載之納稅義務人為準，且查該屋自89年3月20日起房屋稅納稅義務人變更為張維哲等4人，因非原告本人或其直系親屬，且該屋自91年3月14日起至99年12月30日曾供啟善打字行設立營業登記等事實，此有臺北市地政整合資料庫地籍資料查詢土地標示部及所有權部 (請參閱附件1)、房屋稅主檔查詢 (請參閱附件10)、台北市中山地政事務所建物測量成果圖 (請參閱附件15)、戶政連線戶籍資料 (請參閱附件12)、契稅申報書（請參閱附件14）、建築改良物買賣所有權移轉契約書 (請參閱附件14)、運用房屋稅稅號查詢營業稅資料(請參閱附件11)、營業稅歷史檔查詢 (請參閱附件18)、營業稅主檔查詢 (請參閱附件18)、96年至100年地價稅課稅明細表 (請參閱附件17)等資料影本附卷可稽。是系爭2筆土地自89年3月20日起已不符土地稅法第9條及同法施行細則第4條等規定，依同法第16條及財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋等規定，應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，該分處依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵原告所有系爭2筆土地96年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，洵屬有據。
（三）原告主張系爭2筆土地是從其父親遺產繼承得到，又同樣是母親居住，已辦竣戶籍登記及申請停業，其母親將房屋過繼給其姪兒卻補徵其5年差額地價稅，違反憲法第7條平等原則及土地稅法第9條自用住宅用地之規定，且土地稅法施行細則第4條規定牴觸土地稅法第9條規定，增加法律明文所無之限制云云。依土地稅法第9條規定，所稱自用住宅用地指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，係法律對自用住宅用地所為之文義解釋，至於自用住宅用地上之建築改良物應為何人所有，行政院基於土地稅法第58條之授權訂定發布土地稅法施行細則，爰於第4條明定，土地稅法第9條之自用住宅用地以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。又按財政部訂頒適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第1點及第3點規定，未辦理建物所有權登記者之認定，以房屋稅籍登載之納稅義務人為準。依此，土地稅法施行細則係基於立法授權，為闡釋土地稅法第9條之立法意旨而為規定，且係屬行政機關對法律之細節性事項所為之規範，並未增加法律所無之限制，此有最高行政法院93年判字第1017號判決(請參閱附件25)理由可資參照。經查系爭房屋係屬未辦保存登記之建物，房屋稅籍之納稅義務人原為原告之直系親屬（母）張林麵，於89年3月20日申報買賣契稅移轉予案外人張維哲等4人，渠等係原告之姪，屬旁系親屬，核與上開規定之直系親屬不符，又系爭房屋自91年3月14日起至99年12月30日止曾供啟善打字行設立營業登記 (99年12月30日申請停業)，致系爭2筆土地無法符合土地稅法所稱自用住宅用地之規定，應自原適用特別稅率原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，洵無不合。至原告主張依憲法第7條平等原則，系爭2筆土地應按自用住宅用地稅率課徵地價稅一節，因本件系爭土地係因不符合土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定自用住宅用地所應具備之法定要件，致系爭2筆土地無法按自用住宅用地稅率課徵地價稅，核與前揭憲法第7條平等原則無涉。是原告主張，尚難採憑。
（四）原告復主張土地稅法第6條規定，慈善或公益事業、基金會、宗教等免徵地價稅，宗教更不用辛苦，錢就自動送上門，何況其連基本生活都談不上、經濟拮据的70多歲獨居老弱女子，還要想盡辦法打工，更顯露不公平等語。經查土地稅法第6條規定，係為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於特定使用之土地授權行政院訂定減免標準及程序，惟系爭2筆土地既不符合自用住宅用地要件，亦未合行政院於99年5月7日以院臺財字第0000000000號令修正公布之土地稅減免規則 (請參閱附件31)之減免標準，自無減免地價稅之適用。是原告主張，應不足採。從而，被告機關所屬內湖分處原核定補徵系爭2筆土地96年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請亮察並駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有臺北市地政整合資料庫地籍資料查詢土地標示部及所有權部（原處分卷附件1）、房屋稅主檔查詢（原處分卷附件10）、臺北市中山地政事務所建物測量成果圖（原處分卷附件15）、戶政連線戶籍資料（原處分卷附件12）、契稅申報書暨建築改良物買賣所有權移轉契約書（原處分卷附件14）、運用房屋稅稅號查詢營業稅資料（原處分卷附件11）、營業稅主檔及歷史檔查詢（原處分卷附件18）、96年至100年地價稅課稅明細表（原處分卷附件17）、臺北市稅捐稽徵處內湖分處101年5月31日北市稽內湖乙字第00000000000號函（原處分卷附件2）、內湖分處101年7月24日北市稽內湖乙字第00000000000號函（原處分卷附件4）、內湖分處101年9月24日北市稽內湖乙字第00000000000號函（原處分卷附件6）、內湖分處101年10月19日北市稽內湖乙字第00000000000號函（原處分卷附件8）、復查決定書等資料附於原處分卷可稽。兩造之爭點：被告機關認系爭2筆土地未符自用住宅用地要件，向原告補徵地價稅差額，是否適法？
（一）按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項、第22條第4款分別定有明文。又按土地稅法第17條第1項規定「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分」，第9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，第41條規定「（第1項（依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。同法施行細則第4條規定「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」。依上開土地稅法第9條及同法施行細則第4條之規定，所謂「自用住宅用地」係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地；而該土地上之建築改良物亦屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。另財政部101年8月16日台財稅字第00000000000號令訂頒「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第1點規定「一、為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則」，第3點第3項規定「三、自用住宅用地定義補充規定……（三）建築改良物所有權人之認定……未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為準」；財政部75年1月25日台財稅第0000000號函釋規定「……有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：（一）……未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。……」。核係財政部基於其主管權責，提示所屬各機關統一是類自用住宅用地稅率課徵地價稅案件就未辦理建物所有權登記住宅之所有權人認定依據，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（二）經查，自土地稅法施行細則第4條規定於79年10月12日修正施行後至101年5月31日查獲日止，系爭未辦理保存登記房屋之房屋稅納稅義務人原為原告之母張林麵，已於88年12月30日立約出售予原告之姪訴外人張維哲、張子爵、張愉修、張子騏等4人，並於89年3月20日與張維哲等4人共同向內湖分處申報買賣契稅，且查該屋曾供啟善打字行設立營業登記（99年12月30日申請停業），即系爭房屋所有權人並非原告或其配偶、直系親屬等情，有前揭原處分卷所附資料可稽，則原告所有系爭房屋坐落基地，即系爭臺北市○○區○○段0○段0000000地號等2筆（部分）持分土地，自不得適用前揭土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定按自用住宅用地稅率計徵系爭地價稅之認定。
（三）至於原告主張稱土地稅法第9條並未限制地上房屋所有權是土地所有權人所有才能享有自用住宅稅率。母親住在此系爭2筆土地上，已辦竣戶籍登記及申請停業，都已符合自用住宅核課要件，又依土地稅法第17條第1項規定，原告與母親皆為成年應以2處為自用住宅，亦已符合自用住宅核課要件云云。惟依土地稅法第9條規定，所稱自用住宅用地指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，係法律對自用住宅用地所為之文義解釋，至於自用住宅用地上之建築改良物應為何人所有，行政院基於土地稅法第58條之授權訂定發布土地稅法施行細則，爰於第4條明定，土地稅法第9條之自用住宅用地以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。又土地稅法施行細則係基於立法授權，為闡釋土地稅法第9條之立法意旨而為規定，且係屬行政機關對法律之細節性事項所為之規範，並未增加法律所無之限制，而系爭房屋係屬未辦保存登記之建物，房屋稅籍之納稅義務人原為原告之直系親屬母親張林麵，於89年3月20日申報買賣契稅移轉予訴外人張維哲等4人，渠等係原告之姪，屬旁系親屬，核與上開規定之直系親屬不符，又系爭房屋自91年3月14日起至99年12月30日止曾供啟善打字行設立營業登記（99年12月30日申請停業），致系爭2筆土地無法符合土地稅法所稱自用住宅用地之規定，應自原適用特別稅率原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，洵無不合。是系爭房屋於96年至100年地價稅課徵期間，依被告機關房屋稅籍資料記載，即非原告或其配偶、直系親屬所有，依前開土地稅法施行細則第4條規定，自無自用住宅用地稅率之適用，應堪採認。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定補徵96年至100年系爭890及940地號土地（面積780平方公尺及1,775平方公尺，權利範圍皆為1/45，應有部分面積分別為17.38平方公尺及39.44平方公尺）應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計6萬2,255元（11,829＋11,828＋11,828＋13,385＋13,385＝62,255元），並無不合；復查決定及訴願決定予以維持96年度補徵地價稅之處分，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，予以駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 3 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 12 月 3 日
書記官 吳建元