臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第215號原 告 臺灣保險研究暨推廣協進會代 表 人 陳哲斌被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 林佳娟上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年4月18日台財訴字第00000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件為關於稅捐課徵事件涉訟，其課稅數額為新臺幣（下同）193,563元，未逾40萬元，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國95年6月1日辦理94年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入總額11,182,500元、支出總額10,368,684元（不含提撥基金558,42
5 元）、本期餘絀數255,391元（已減除提撥基金558,425元）及課稅所得額0元，被告依申報數核定。嗣於100年7 月立案派查後，查得原告之實際運作方式與其成立宗旨不符，不符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之規定，無免稅之適用。又查得原告申報之收入總額漏列利息收入720元，遂重行核定收入總額為11,183,220元（11,182,500＋720）。另查得支出總額中列報之提撥基金 558,425元未檢附目的事業主管機關之核准函，遂通知原告補正，詎原告逾期未能提示相關文件供核，乃否准認列，重行核定支出總額為10,368,684元、餘絀數為814,536元（255,391＋558,425）及課稅所得額814,536元，應補稅額193,563 元（以下簡稱：原處分）。原告不服，申請復查，為被告102年1月2日財北國稅法一字第0000000000 號復查決定駁回。原告提起訴願，亦為財政部102年4月18日台財訴字第00000000號訴願決定駁回。原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）原告已在規定時間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為5年，被告遲至101年1月5日始核定稅額，已逾法定時間，應撤銷原處分。理由為：
1、原處分及訴願決定謂：「會員或捐贈者再透過日常開銷之收據發票等向申請人提報…」云云，認定原告是「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，然此應依證據證明，而非推論臆測。被告未能分辨所佔金額比例，且逾5 年時效也是被告之不作為所致，因此原告並無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」。
2、被告於99年10月5 日完成談話筆錄時，告知原告無需再提供94年之憑證供審查，且因已超過保存年限，無法提供。
在無憑證的情況下，被告如何認定收據發票是會員的「日常開銷」，又如何認定原告是故意以不正當方法逃漏稅，是被告之主張顯屬臆測。
3、訴願決定書提及陳哲斌（即原告代表人）於99年10月5 日陳述：「會員所提示核銷單據憑證，部分為高單價商品如自行車、寢飾用品…及商品禮卷等」，陳哲斌回答：「與協會成立宗旨無關」。首先，此係被告詢問原告之問題，非原告所述，訴願決定書係引用錯誤。其次，被告所述之憑證係95至98年間之憑證，原告94年度會員與95年以後之會員組成不盡相同，以95年度以後的憑證推論原告94年度之行為，已失偏頗。再者，縱可以95年度以後之憑證類比94年度，但被告於99年10月5 日調查時未向陳哲斌提示憑證，無法了解該類憑證是否真實存在，訴願決定機關也未詳查。縱該憑證確實存在，被告亦應計算金額，並自費用中扣除，而非假設其餘費用（如談話錄中其他所述）均不符合協會宗旨，逕自全數扣除，被告之程序已違反行政程序法第7條第2款「有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者」規定。再退步言，憑證的存在也可能是會員疏失所致，被告也未詳查，如何認定原告係故意以不正當方法逃漏稅捐。
4、被告以陳哲斌之談話紀錄作為課稅依據者，包含：「無受領人名單、舉辦會務活動之會議紀錄…顯欠缺實質審核機制，尚難認定與該章程宗旨相符…」等語，然缺乏實質審核機制尚不能推論並認定係故意以不正當方法逃漏稅。又多數社團或企業之運作，費用均先由使用人先行代墊，再向社團或企業以費用申請單申請，費用申請人即為受領人，並以費用申請單所載內容，判斷是否為個人消費，原告之做法與一般社團或企業並無太大差異，差異只是原告並無資產可在費用支付後短期內即完成給付，須待有實質捐款金額後才得以給付，且原告經費受限，並無專業的會計人員，但原告之做法並非創舉。再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」所得稅法第83條及其施行細則第81條分別定有明定。上開談話記錄完成時，被告若不認同原告之做法，可依前述法令逕自核定稅捐金額，而非遲自101年1月5 日始核定稅額，可知本件係被告之不作為始生爭議。
5、訴願決定書稱：「況依訴願人之代表人陳哲斌君上開談話紀錄表示，捐款人捐贈屬實部分僅15％,其餘 85％部分為現金回流之不實捐贈」，然談話紀錄中係記載「不屬捐贈」，而非「不實捐贈」，意義完全不同，訴願審議機關係引用錯誤。
6、訴願決定書提及：「訴願人94至98年度結算申報之餘絀數分別為255,391元、虧損1,027,653…顯難維持該會之正常運作…訴願人於年底收受捐款後，即於次年年初密集提領，所剩餘額不足維持訴願人會務之運作」云云，以此證明「以會員本身日常開銷之收據發票等提報核銷請款」，其邏輯明顯錯誤，因原告可以主張是「以會員本身基於會務所需之收據發票等提報核銷請款」。再者，原告已於99年10月5日前提供95至98 年之憑證，但被告對於該期間內之憑證未曾區分該項憑證為「日常開銷」或「會務所需」，舉例，其中有部份為交通費用，若為日常開銷其金額應為少數，但均被剔除；或有給付稿費，該稿費並有給付對象且有扣繳憑單，也均被剔除，再與前述 3、之理由合併觀察，可得知被告未辨識、計算會務費用與非會務費用之內容及金額，即逕自核定94年度所有費用均為「以會員本身日常開銷之收據發票等提報核銷請款」，已違反行政程序法第7條第2款「有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少」之規定。
7、訴願決定書所提：「捐贈人綜合所得稅部分經稽徵機關剔除並確定在案」云云，實則行政救濟耗費時日及金錢，會員選擇補稅，並不等同會員承認以高單價商品或日常消費為費用提出申請，原告對於其他年度逕自認定之所得稅，並未進行行政救濟，也是基於相同的心理。以捐贈者未進行行政救濟，認定原告是故意以不正當方法逃漏稅，亦為被告之推論及臆測。
8、訴願決定書又言：「訴願人以虛開不實捐贈收據供會員申報綜合所得稅列舉扣除」云云，然每張捐贈收據均依據會員匯入原告帳戶之金額百分之百填報，有存款簿可供稽查，何來不實，訴願決定機關顯未詳查。
9、訴願決定書又稱：「原處分機關分別自98年12月18日……100年9月16日多次函請訴願人提供94至98年度帳簿文據供核…顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務」云云。原告自96年起即多次收到各稅捐單位要求提供資料，但原告並無專任會計人員，因此將帳務及相關憑證均委託記帳業者，原告每次收到公函，立即與記帳業者聯絡，並準備相關資料，並無任何延遲，惟原告於99年10月5 日至被告完成談話紀錄後，被告即告知原告無需再提供94年之憑證供審查，可知談話紀錄中被告所稱之憑證不含94年度之憑證，原告也已善盡協力義務。再者，95至98年憑證為原告依公函要求主動提供，亦可佐原告已盡協力義務。退步言，縱原告未盡協力義務，被告仍得按所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定逕行認定，其時效仍在5 年內，不能以未盡協力義務，即認原告是故意以不正當方法逃漏稅。本件為被告於期限內不作為所生，不應由原告承擔舉證責任，此亦係稅捐稽徵法第12-1條第4項「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」規定所保障。訴願決定書所引行政法院36年判字第16號判例，經查其案由為放領官地，相關法條為行政訴訟法第29條關於選定當事人之規定，暫不論該判例與本件之適用性，原告並未有主張事實之情事，原告僅主張被告逕自認定原告故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，並非事實。
（二）行政程序法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰…二、主旨、事實、理由及其法令依據。」同法第114 條規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111 條規定而無效者外，因下列情形而補正︰一、須經申請始得作成之行政處分，當事人已於事後提出者。二、必須記明之理由已於事後記明者。三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。四、應參與行政處分作成之委員會已於事後作成決議者。五、應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者。前項第2 款至第5 款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之，當事人因補正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算。」然被告之核定通知書上所勾選未符合免稅標準為空白，復查決定書也只說明未符合免稅適用標準，未述明未符合的條款，經原告提起訴願後，訴願決定書才以「訴願人為提供該年度帳簿可供稽核，與免稅標準第 2條第1項第9款規定亦有不符，自無免稅之適用」作為理由，但原處分仍未補正。原告未提供帳簿之原因已於前面述說，不再贅述，被告之行政處分並無處分之法令依據，應為無效，且未於訴願程序終了前為之，因此應予撤銷。
（三）被告以85年5月8日台財稅第000000000 號函：「教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織，依其設立之法律或目的事業主管機關訂定之業務監督準則、財務處理法規辦理提列（撥）之基金或準備金，經報請目的事業主管機關核准者，可列為提列（撥）年度之支出。惟嗣後實際支付相關費用時，應先由該基金或準備金項下沖轉；不足時，其餘額始得以當年度費用列支。」將原告提撥基金全數剔除。然原告係依據申請設立時之社會團體財務處理辦法（86年7月30日修訂）第20 條規定「社會團體應逐年提列準備基金，每年提列數額為預算收入總額百分之 5以上，百分之20以下」辦理，該規定雖無罰則，但仍屬強制性質，又內政部提供之收支決算書空白表格中，亦將基金提撥作為支出之科目，且無任何文字告知需向主管機關申請核准，或任何關於被告所引85年5月8日台財稅第000000000 號函之文字。倘原告當時未依上開規定內容申報，提撥基金也將作為會務費用使用，將無處分書所述之內容，也不至於補繳該筆所得之稅捐。按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8 條有所規定，原告基於對國家正當合理的信賴，使用決算書空白表格申報，自不能因被告嗣後重新核定而影響原告之既得權益。再者，85年5月8日台財稅第000000000 號函僅為行政解釋令，只能作為法律條文之解釋，而非作為限制原告稅捐上權利之依據，該解釋令已逾越法律之授權，應屬無效。訴願決定書雖以賦稅署84年12月19日台稅一發字第000000000 號函檢付之會議紀錄二、（七）決議：「…財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定…」並依營利事業所得稅查核準則第2 條…等等作為訴願駁回之依據，但原告為依據人民團體法成立之社團，並非財團法人，也未申請成為社團法人，因此已有適用該解釋令之疑義，例如：財團法人需每兩個月申報財務收支，人民團體僅需每年申報乙次即可，原告自無需適用營利事業所得稅查核準則，訴願決定機關並未詳查。退步言，依行政程序法第7條第2款規定，被告可要求原告依該解釋令進行補正，對原告權利損害最少，但被告卻未為之等語。並聲明：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告之組織章程載明：「第2 條：本會為依法設立，非以營利為目的之社會團體。宗旨如下：宏揚保險互助精神、培植保險管理人才及國際間保險知識交流、提昇保險業形象、促進保險業蓬勃發展……第5 條：本會任務如下：1.舉辦聯誼、各種演講、訓練及刊物，以增加專業素養，並增加就業之機會。2.舉辦課程並協助報名各種專業考試。
3.致力於保險專業之研究，以促進保險業之正常發展。4.積極與海內外各保險有關機構相互交流，以提昇保險業之整體形象。5.傑出保險人士及機關團體表揚。6.提供經費贊助與本會宗旨有關的活動及獎助學金。7.其他符合本會宗旨事項。」惟查，原告推展宗旨任務之活動型態略以：
1.由會員依需求舉辦保險推廣聯誼活動或教育訓練，不必事前申請。舉辦活動並無會議紀錄，無參與人員簽名，若由會員自行辦理活動其費用由舉辦活動之會員先行墊款，當有捐款時告知會員，請會員提出申請。2.會員自行報名參與各種管理、理財、保險、風險、組織、增員、激勵等相關課程，提供發票申請獎勵金，且無申請金額之上限。
3.由訴願人舉辦之訓練活動，係由訴願人之代表人陳哲斌君負責擔任講師，課程內容包含 EXCEL、WORD、輔助教具及心智圖法等，即訴願人日常會務活動係由會員各自辦理並先行墊款，俟捐款入帳後再請會員提供單據申請經費核銷；另會務活動由會員自由報名參加，且參加活動之會員，可提供發票申請獎勵金，申請金額又無上限；又依原告代表人陳哲斌99年10月5 日於被告之談話紀錄所述，會員所提示核銷之單據憑證，部分為高單價商品如自行車、寢室用品、眼鏡、珠寶、電腦、數位相機及商品禮券等，部分為給付旅行社出國旅費，係由會員自行出國，撰寫考察報告等，訴願人雖將上開核銷之單據，大多數帳列為業務推廣費，惟並無受領人名單、舉辦會務活動之會議紀錄、參與人員簽名單等具體事證資料可供勾稽，況參加會務活動之會員，可提供發票無限申請獎勵金，而原告對舉辦會務活動先行墊款之會員提供單據申請核銷時，卻未究明核銷單據內容是否為個人之消費性質，即悉數逕以符合原告宏揚保險互助精神章程宗旨而准予列支，顯欠缺實質審核機制，尚難認定與該會之章程宗旨相符。況依原告代表人陳哲斌上開談話紀錄表示，捐款人捐贈屬實部分僅15％，其餘85％部分為現金回流之不實捐贈，此有談話紀錄附卷可稽；又原告係透過收取會費及接受捐贈款以為運作經費，然依原告在兆豐國際商業銀行臺北復興分行之帳戶存款明細，原告於年底收受捐款後，即於次年年初密集提領，所剩餘額不足維持原告會務之運作，益證原告實質上應為會員或捐贈者透過向該會捐款，再以會員本身日常開銷之收據發票等提報核銷請款，造成捐款之資金回流。又案關捐贈人94年度綜合所得稅部分經稽徵機關剔除並均確定在案，全案並經法務部調查局臺北市調查處移送臺灣士林地方法院檢察署依法偵辦中。是原告以虛開不實捐贈收據供會員申報綜合所得稅列舉扣除，同時隱藏其不符合免稅標準之資格，進而享受免稅之優惠等規避查核行為，使稽徵機關不易發現真實，致生損害於國庫對稅收管理及稅捐稽徵之正確性，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，自無不合。原告於95年6月1日（94 年度營利事業所得稅結算申報末日95年5月31 日適逢端午民俗節日，順延至95年6月1日）辦理94年度營利事業所得稅結算申報，核課期間至102年5月31日屆滿，本件核定稅額繳款書於101年1月5日送達，未逾核課期間，原告所訴，核不足採。
（二）原告主張因未提供94年度之憑證，是被告係以推論、臆測，認定其收據發票為日常開銷云云，依財政部67年5月 24日台財稅第33395 號函釋以，教育、文化、公益、慈善機關或團體所使用之帳簿，除有關未結事項外，應於會計年度決算程序終了後保存10年，各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後保存5 年。關於本件94年度所得稅，原告係於95年6月1日申報，依前揭規定，各項會計憑證至少保存5年至100年6月1日，被告分別於98年12月18日、99年6月30日、99年9月13日、100年4月6日及100年9月16 日多次函請原告提供94至98年度帳簿文據供核，惟原告僅提示95至98年度帳簿文據，並稱94年度會計憑證已逾保存期限自行銷毀而無法提示，是原告屢經被告通知提示相關帳證文據資料供查核，均知而未辦，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告空言主張，自不足採。又原告未提供該年度帳簿文據供核，與「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第9 款規定亦有不符，自無免稅之適用。況案關捐贈人94年度綜合所得稅部分經稽徵機關剔除並均確定在案，是原告94年度支出核銷部份事實不明，依舉證責任分配原則，自應歸屬於原告負客觀舉證責任，其推諉或不作為，即應承擔後續所產生依查得資料核定所得額等不利益課稅處分之結果，此有臺北高等行政法院98年度訴字第757號判決可參。
（三）所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之行為時「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第2款、第4款、第7款及第9款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。……四、其無經營與其創設目的無關之業務。……七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。……九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實。」由上述規定可知，行為時所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，關於銷售貨物或勞務以外之所得，須符合行為時「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項各款規定要件，始得免納所得稅。換言之，行為時所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體只須有不符行為時「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項規定之任一款情事，其所得即不得免納所得稅。又教育、文化、公益、慈善機關或團體本身之所得及其附屬作業組織之所得可否免納所得稅，其要件係規定於行為時「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條，原告不符合免稅標準之理由，被告已於原處分調整法令及依據說明書中敘明，原告主張被告未敘明符合條款，核不足採。至教育、文化、公益、慈善機關或團體若不得免納所得稅，其課稅所得之核算，因其性質與營利事業類同，是關於其所得之核算，原則上應適用所得稅法關於營利事業所得額之規定，此參財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函檢附之會議紀錄二、(七)決議：「……財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定……」益明，是原告認其為依據人民團體法成立之社團，無須適用營利事業所得稅查核基準乙節，容有誤解。
（四）依營利事業所得稅查核準則第2條規定:「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」財政部67年5月24日台財稅第33395號函釋係參照「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第26條：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限……」及第27條：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年……」訂定，目的在規範公益團體帳簿憑證之保存期限。另查「社會團體財務處理辦法」第29條第1項第2款亦規範社會團體財務之經費收支帳冊、傳票、憑證、備查簿、總分類帳及明細分類帳等應保管10年，一併敘明。又財政部85年5月8日台財稅第000000000 號函釋：「教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織，依其設立之法律或目的事業主管機關訂定之業務監督準則、財務處理法規辦理提列（撥）之基金或準備金，經報請目的事業主管機關核准者，可列為提列（撥）年度之支出……」，是原告依社會團體財務處理辦法第13條及第20條規定提示經主管機關核備之收支決算表及提撥基金專戶等相關文件，即可列為提列年度之支出。惟原告94年度收支決算表並未依規定報請主管機關核備，是被告否准原告認列基金提撥支出558,425 元，並無違誤。上開財政部函釋均為執行行為時所得稅法第4條第1項第13款，針對機關團體帳簿憑證保存年限及所得之認定、舉證方式及計算原則等所為技術性、細節性事項之規定，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的。原告所稱依社會團體財務處理辦法第20條規定提撥之基金，並未報請目的事業主管機關核准，依法自不得認列為94年度之支出；而辦理所得稅申報對於其基金提撥得否認列為支出，本應依稅法規定辦理，內政部收支決算書未告知上開規定，尚不足為其免予補徵之依據，則被告核定本期餘絀數814,536元及課稅所得額814,536元，並無違誤等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.請求判決駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）本件應適用之法律規定如下；
1、所得稅法第4條第1項第13款規定：「下列各種所得，免納所得稅：…… 13.教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第71條之1第3項：「合於第4條第13 款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」
2、所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第2 款、第4款、第7款及第9 款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……2.除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。……4.其無經營與其創設目的無關之業務。……7.與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。……9.其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實。」
3、稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
（二）前開事實概要欄所述之事實，有原告94年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書、被告課稅資料歸戶清單、營所稅派查單、100年10月24 日財北國稅審一字第0000000000號函、被告94年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、94年度機關或團體及其作業組織結算申報更正核定通知書、被告94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（即原處分）、102年1月2 日財北國稅法一字第0000000000號復查決定書及財政部102年4月18日台財訴字第00000000號訴願決定書在卷可稽，信屬實在。本件爭點在於：1.是否已逾核課期間？2.被告否准認列提撥基金558,425元，重新核定課稅所得額814,536元，補徵稅額193,563元，是否有據？茲說明本院見解如下：
（三）就爭點1部分：
1、查原告於92年2月13 日成立迄今，概由陳哲斌擔任代表人，其組織章程第2 條規定：「本會為依法設立，非以營利為目的之社會團體。宗旨如下：宏揚保險互助精神、培植保險管理人才及國際間保險知識交流、提昇保險業形象、促進保險業蓬勃發展。」第5 條規定：「本會任務如下：
1.舉辦聯誼、各種演講、訓練及刊物，以增加專業素養，並增加就業之機會。2.舉辦課程並協助報名各種專業考試。3.致力於保險專業之研究，以促進保險業之正常發展。
4.積極與海內外各保險有關機構相互交流，以提昇保險業之整體形象。5.傑出保險人士及機關團體的表揚。6.提供經費贊助與本會宗旨有關的活動及獎助學金。7.其他符合本會宗旨事項。」有全國性及區級人民團體負責人當選證明書、全國性及區級人民團體立案證書及組織章程在卷可稽。惟原告代表人陳哲斌於99年10月5 日行政調查時陳稱：原告之日常收入來源為捐款及會費，日常營運係由會員自行支出，收集發票後再向原告請款，帳務支出由伊初步審核，最後經會員大會通過，會員大會每年1 次，每季會召開理、監事會，原告依會員需求舉辦保險推廣聯誼活動或教育訓練，舉辦的活動並無會議紀錄，也無參與人員簽名，會員自行辦理活動的費用由該會員先行墊款，嗣原告獲得捐款後，會通知會員，請會員提出費用申請書，會員舉辦活動無須事前向原告申請，只要符合宏揚保險互助的精神，即便是會員為個人業務而支出，原告也會支應，相關課程由會員自行報名參加，提供發票申請獎勵金，申請金額無上限，原告帳冊之各項費用支出憑證中，部分高單價商品如自行車、寢室用品、眼鏡、珠寶、電腦、數位相機及商品禮券等，確與原告成立之宗旨無關，部分給付旅行社出國旅費之支出憑證，係會員自行出國，撰寫考察報告，捐款人之捐贈15％屬實，85％為現金回流，不屬捐贈等語，依其所述情節，原告之會員可自行舉辦活動，無須事前經原告審核活動是否與原告設立宗旨相符，縱會員各自辦理之活動係為個人利益而支出，與原告推展之業務無關，原告仍以符合宏揚保險互助精神准予核銷，顯乏實質審核之機制，且舉辦活動之費用係由會員自行墊付，而非原告事前籌劃、支出，嗣活動辦畢，原告有捐贈收入時，始通知舉辦活動之會員憑發票申請經費，亦與一般公益團體係在財力許可範圍內舉辦活動不同，又活動由原告辦理時，係由會員自行報名參加，且可提供發票向原告申請獎勵金，申請金額又無上限，此等運作模式顯與一般為推廣、促進特定公益目的之事業運作不同，又無任何活動之會議紀錄及簽到簿等相關建檔留存，甚且有相當之個人生活開銷，而與原告活動無涉之支出憑證列報稅捐，實大異於一般公益或教育團體之經營，是被告認原告有「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第
4 款所定，經營與其創設目的無關之業務之情，即非無據。
2、原告於94至98年間接受會員或捐贈者之捐款，開立捐贈收據後，再由會員或捐贈者以其日常生活支出之收據、發票等提供原告核銷請款，造成捐款資金回流，而有使會員或捐贈者虛列捐贈，逃漏個人綜合所得稅之情，其中94年度部分，計有張桂珠、楊漢麗等34人所列報之捐贈扣除額為稅捐稽徵機關全部或部份剔除，並補徵個人綜合所得稅，有被告所屬萬華稽徵所101年11月14 日財北國稅萬華綜所一字第0000000000號函、被告所屬松山分局101年11月 21日財北國稅松山服字第0000000000號函、被告所屬文山稽徵所101年11月8日財北國稅文山綜所二字第0000000000號函、被告所屬大安分局101年11月19 日財北國稅大安綜所字第0000000000號函、被告所屬士林稽徵所101年11月 14日財北國稅事林綜所二字第0000000000號函、被告所屬內湖稽徵所101年11月8日財北國稅內湖綜所二字第00000000
00 號函、財政部高雄國稅局鳳山分局101年11月13日財高國稅鳳山綜所字第0000000000號函、財政部臺灣省北區國稅局七堵稽徵所101年11月9日北區國稅七堵二字第0000000000 號函、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局101年11月8日北區國稅桃縣0000000000000 號函、財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局101年11月15 日北區國稅竹市0000000000000號函、財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局101年11月9日北區國稅竹縣0000000000000號函、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所101年11月13 日北區國稅三重二字第0000000000號函、財政部臺灣省北區國稅局板橋分局101年11月14日北區國稅板橋二字第 0000000000號函、財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所101年11月 20日北區國稅竹東二字第0000000000號函、財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局101年11月7日中區國稅投縣0000000000000號函、財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局 101年11月8日南區國稅東縣0000000000000 號函及上開各該函文檢附之捐贈人捐贈核認名冊、財政部100年11月4日台財訴字第00000000號、101年5月17日台財訴字第000000
00 號訴願決定書等在卷可稽，原告代表人於99年10月5日行政調查時亦自陳：捐款人之捐贈15％屬實，85％為現金回流，不屬捐贈等語，此種收受捐贈後，透過捐贈者自行舉辦活動，憑發票、收據向原告辦理核銷，或經由會員參與活動，主動提供發票向原告申領獎勵金，造成捐贈資金回流之情，實已形同給予變相之盈餘分配，且如上所述，原告之費用核銷無實質審核機制，復無相關活動之建檔資料，甚且有會員日常生活開銷之發票、收據列報費用，則被告認原告有「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第2 款所定，非為創設目的而從事活動所支付必要費用，對捐贈人給予變相盈餘分配，以及第7 款與捐贈人有財務上不正常關係之情，尚非全無憑證。
3、原告主張：其94年度之會計憑證已逾保留期限而銷毀，無法提示，原告在無會計憑證之情況下，如何認定收據、發票係會員之日常開銷，而非原告會務必要支出，又如何認定以不正當方式逃漏稅捐，被告主張顯屬臆測云云。然張桂珠、楊漢麗等34人列報94年度捐贈扣除額經稅捐稽徵機關全部或部份剔除，並補徵個人綜合所得稅確定之事實，已如上述，是原告於94年間之運作模式應與95至98年間大致相同，且被告業已因原告之運作方式不符免稅條件，就原告95至98年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，重新核定課稅所得額確定，有被告102年1月2日財北國稅法一字第0000000000號、第0000000000 號、第0000000000號復查決定書及被告102年11月20 日財北國稅法一字第0000000000號函檢附之原告94至98年度所得稅申報及核定情形附卷可稽，是被告之認定並非權屬臆測。又所得稅法第21條第1 項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」同法第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額（第1 項）。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查（第2 項）。
納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理（第3 項）。」次按，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行稽徵程序，惟因課稅資料多為納稅義務人掌握，且稅捐案件具有大量行政之特性，故稅捐稽徵機關欲完全調查及取得資料，容有困難。為貫徹課稅公平原則，納稅義務人依稅法規定負有協助稅捐稽徵機關釐清課稅事實之義務（司法院大法官釋字第218、356、537 號解釋參照）。
此即學理上所稱之協力義務，前引所得稅法第21條之保持帳簿義務，第83條之提示帳簿義務均屬協力義務之範圍。
納稅義務人違反此等協力義務者，於訴訟程序中，可能產生減輕稅捐稽徵機關舉證之證明程度，發生證據評價上之不利益。再者，財政部67年5月24日台財稅字第33395號函：「寺廟所使用之帳簿，除有關未結會計事項外，應於會計年度決算程序終了後保存10年。各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後保存5 年……3.其他教育、文化、公益、慈善機關或團體有關帳簿憑證之保管年限比照辦理。」此與人民團體法第66條授權訂定之「社會團體財務處理辦法」第29條規定：「社會團體財務之各種憑證、帳簿、表報等之檔案保管依下列規定辦理： 1.永久保管者：（1）年度預決算案。（2）各項基金之籌集及存儲、動支案件。（3）財產目錄、登記簿及毀損報廢表。 （4）各種財產契約及權狀。（5）不動產之營繕案件。（6）財產之增減及其產權之變更案件。（7）資產負債表。（8）其他須供永久查考之財務案卷。2.保管10 年者：（1）經費收支帳冊、傳票、憑證、備查簿。（2）總分類帳、明細分類帳。（3）其他可供10年內查考之財務案卷。3.保管5年者：（1）各種臨時憑證。（2）短期借貸款項案件。（3）其他可供5 年內查考之財務案卷。4.保管3 年者：各種日報表、月報表及其留底。前項各款已屆滿規定保管年限之財務檔案，經監事會點驗後得予銷燬，其因特殊原因，得將保管年限經理事會、監事會通過後延長之，並報主管機關備查。」內容相當，原告既係依人民團體法成立之社會團體，自應依上開規定年限保留其94年度之各項會計憑證，上開財政部67年5月24日台財稅字第33395號函釋係為執行所得稅法第21條第1項、第83 條規定所必要，且未創設法律所無之義務關係，應無違反法律保留原則，自得為本院所參採。查原告於95年6月1日完成94年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，是原告至少應保留其94年度之各項會計憑證至100年6月1日，且被告早已分別於98年12 月18日、99年6月30日、99年9月13日、100年4月6日及100年9月16日多次函請原告提供包括94 年度之帳簿文據供核，有被告所屬南港稽徵所98年12月18日財北國稅南港綜所字第0000000000號函、99年6月30 日財北國稅南港綜所字第0000000000號函、99年9月13日財北國稅南港綜所字第0000000000號函、100年4月6日財北國稅法二字第0000000000號函、100年9月16日財北國稅南港綜所字第0000000000號函及送達證書等在卷可稽，原告應可知悉其94年度之結算申報甫受查核中，猶應積極留存憑證，以為有利之主張，而無任意銷毀之可能，詎原告僅能提示95至98年度帳簿文據，並稱94年度之會計憑證已逾保存期限，自行銷毀而無法提示，實難認原告已善盡納稅義務人之協力義務。被告認定原告有「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第9 款，欠缺完備會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實等情，自屬有據。又被告審酌原告經營模式不符免稅標準之情，業經被告核定原告95至98年度課稅所得額確定在案，復有前述張桂珠、楊漢麗等34人列報94年度捐贈扣除額經稅捐稽徵機關全部或部份剔除，並補徵個人綜合所得稅確定之情，認定原告有以不正當之方式，偽具免稅資格，以逃避稅捐之情，亦屬有據。原告空言否認，卻未能提出任何實證，自不可採。
4、綜上，原告於收受會員捐贈，開立捐贈收據後，藉會員自行舉辦活動之名義，取具會員提供之個人生活支出之發票、收據辦理核銷、列報費用，造成捐贈資金回流，此種運作模式，與一般企業由員工進行採購，代墊費用後，憑發票請款之情形自有不同，原告一方面為捐贈者虛列捐贈扣除額提供助力，裨益逃漏個人綜合所得稅，從事與設立宗旨不符之活動，另方面隱匿其不符免稅條件之資格，在年度結算仍有餘絀數之情況下，享有免稅之優惠，使稅捐稽徵機關難於查核，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐無訛，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件核課期間應為7年無訛。
（四）就爭點2 部份：按人民團體法第66條授權訂定之「社會團體財務處理辦法」第13條第1 項規定：「社會團體應於年度終了後2 個月內由理事會編造當年度工作報告、收支決算表，連同現金出納表、資產負債表、財產目錄及基金收支表，送監事會審核，造具審核意見書，送還理事會，提經會員（會員代表）大會通過後，於3 月底前報請主管機關核備。因故未能如期召開會員（會員代表）大會者，可先經各該團體理事監事聯席會議通過，呈報主管機關，事後提報大會討論通過後再報請主管機關核備。」第20條第
1 項規定：「社會團體應逐年提列準備基金，每年提列數額為收入總額百分之20以下。但社會團體決算發生虧損時，得不提列。」是以，依人民團體法成立之社會團體原則上應每年提列準備基金，並於年度終了後一定期間，編造收支決算表及提撥基金專戶等相關文件送主管機關核備。財政部85年5月8日台財稅字第000000000 號函：「教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織，依其設立之法律或目的事業主管機關訂定之業務監督準則、財務處理辦法規定提列（撥）之基金或準備金，經報請目的事業主管機關核准者，可列為提列（撥）年度之支出……。」僅係在「社會團體財務處理辦法」第13條第1 項規定基礎下，就提列基金之認定、舉證方式為規範，並未創設法律所無之義務，是無違法律保留原則，而得為本院所採用。查原告自92年成立後，均未依規定逐年報送決算書表，僅於97年10月將95年度之收支決算表及結算申報書報送內政部，惟因報表種類不齊，經內政部函請依「社會團體財務處理辦法」第13條規定補報，惟原告並未依規定辦理，此有內政部102年11月21日台內團字第0000000000 號函附卷可稽，是原告94年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報所列報之提撥基金（558,425 元），未經主管之內政部核備，尚難認確有該筆基金提撥至專戶之事實，自不得認列為94年度之支出，是被告否准原告認列基金提撥支出558,425 元，並無違誤。原告雖辯稱：內政部制式之收支決算書空白表格中，無任何文字告知應向主管機關申請核准，或任何關於被告所引85年5月8日台財稅第000000000 號函之文字，原告信賴該表格設計云云，然原告既係依人民團體法成立之社會團體，自應依「社會團體財務處理辦法」第13條規定辦理其年度決算送核程序，尚不因內政部制式之收支決算書表中未記載「社會團體財務處理辦法」第13條條文內容，即謂原告不受該規範之拘束，原告主張自無可採。
（五）按最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議：「……行為時稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。」查原告於95年6月1日辦理94年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報時，列報提撥基金558,425元、本期餘絀數255,391元及課稅所得額0 元，被告依其申報數額核定後，循序查得原告漏列利息收入720 元，且虛報提撥基金之支出558,425 元，又查知原告不具免稅資格，乃重行核定當期餘絀數為814,536元（255,391＋558,425）、課稅所得額為814,536元，應補稅額193,563 元，於法尚無違誤。末原告再主張：被告之核定通知書及復查決定書均未述明不符合免稅資格之條款，於訴願程序終了前亦未補正，應為無效或撤銷云云。然被告「94年度機關或團體及其作業組織結算申報更正核定通知書」說明欄已記載：「一、調整理由請詳機關或團體及其作業組織所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書……。」而該份「94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」已詳載被告主要係認定原告不符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第
4 款規定，而不具免稅資格，嗣於訴願及本院行政訴訟時，再以原告亦與「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第2款、第7款及第9 款規定不合，為理由之補充，是被告之補稅處分，尚難認有無效或應予撤銷之事由，原告此部份主張，亦無可採。
六、綜上，被告以原處分補徵稅額193,563 元，並無違法之情，復查決定、訴願決定予以維持，核無不合。原告執前開主張訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 3 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 3 月 7 日
書記官 俞定慶