臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第227號
105年12月13日辯論終結原 告 乙○○被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國102年3月28日台財訴字第10213910140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100年6月18日出售新北市○里區○○路○段○○○號房屋及坐落新北市○里區○○里○段埤子頭小段103-34號土地(下稱系爭房地)之應有部分五分之一，於101年7月29日申報因其他非自願性因素出售持有期間在一年以內之系爭房地應有部分五分之一之特種貨物及勞務稅為免稅，經被告所屬士林稽徵所核定系爭房地應有部分五分之一銷售額新臺幣（下同）2,580,000元，補徵稅額387,000元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：有關特種貨物及勞務稅條例之不動產部分，應指正常完整之1戶且所有權完整，本件不動產多人持分共有，且部分移轉時其他共有人依法有優先購買權，具有不完整性、不容易使用投資、不易交易、不易短期進出市場、更不利投機等特性，故不適用特種貨物及勞務稅條例，應排除課稅，以達真正課奢侈稅之意義及精神。原告非投機客亦非投資人，20多年來未買賣任何不動產，系爭房地原為父母購置給兄弟5人之祖產，父母親過世前都為父母使用管理，應視同遺產。系爭房地其中五分之一被法拍時，母親兄弟找戊○○拍回並約定屆時過戶回兄弟五人之一人，嗣移轉到原告時，並無任何買賣契約書，僅由原告支付當初拍買金額約五十餘萬給戊○○，土地增值稅亦由原告繳納，則本買賣發生日期應為戊○○向法院拍定得標時約定契約已成立為本買賣發生效力之時。原告父母二老百日內相繼過逝，習俗喪事帶孝期間不宜戶籍遷入系爭房地內，且戶籍法無法就同一不動產因持分二分登記為二個戶口，系爭建物為祖產本隨時供家人設籍自用，亦無出租營業。事後又有兄弟郭榮裕及郭榮智債務問題，因產權如非全部不易買賣及接濟兄弟困難之親情，不得已應其他兄弟要求共同出售該不動產標的，原告係非自願性出售不動產，故不屬特種貨物及勞務稅條例課稅之對象等情。並聲明：撤銷訴願決定及原處分(含複查決定)。
三、被告則以：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，是涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義為之。按特種貨物及勞務稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，從而對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，於特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款及第6款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。……六、銷售因繼承或受遺贈取得者。」明文予以排除課稅。原告雖主張其銷售系爭持有期間一年以內房屋持分5分之1及其坐落基地，非屬特種貨物及勞務稅條例規定之課稅標的，惟該部分不動產持分既係向戊○○購入，自非屬繼承取得，且查原告與配偶邱惠珍持有多戶房屋，其與配偶及未成年直系親屬庚○○、辛○○、壬○○100年6月18日前並未於系爭房屋辦竣戶籍登記，均不符合前揭條款排除課稅之規定。至原告另主張非自願銷售及持有期間起算應從與戊○○約定移轉回家人名下之時等情。按最高法院100年度台上字第1972號民事判決意旨，「借名登記」契約云者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視。倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。惟借名登記契約究屬於「非典型契約」之一種，仍須於雙方當事人，就一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記，相互為合致之意思表示，其契約始成立。原告於81年4月6日與郭榮德、郭榮智、丙○○、郭榮裕等人，共同購買上開房屋全部及坐落基地，嗣後丙○○所持有上開房屋權利持分5分之1及坐落基地於96年10月29日遭拍賣，由戊○○出資拍定取得並完成登記，則不管名義及實際之所有權人皆為戊○○，其後戊○○於100年4月26日出售系爭房地予原告，並非借名返還系爭房地，而係為買賣，有原告於100年5月23日支付價金580,000元可證，從而，原告於100年6月18日出售系爭房地之持有期間，並無財政部104年2月5日以台財稅字第10404514520號令及104年10月12日以台財稅字第10404035420號令所明釋令釋合併計算之適用，又財政部令核定符合「確屬非短期投機」之23種情形，並未包含與本案個案情節相同者，則原告銷售系爭房地，核無特種貨物及勞務稅條例第5條第12款排除課稅規定之適用。又依特種貨物及勞務稅條例施行細則第10條規定：「因本條例第5條第2款規定之非自願離職或其他非自願性因素出售新房地者，所有權人應檢附相關證明文件及說明，向主管稽徵機關申請認定。前項非自願離職及其他非自願性因素，由財政部公告，並刊登政府公報。」，惟查財政部目前僅於100年12月2日以台財稅字第10004112741號令規定，因遭公司依勞動基準法第11條第4款規定資遣而出售該購買之房地者，始符合非自願離職出售新房地之情形，亦核無該令釋之適用。又依首揭條例第3條第3項規定：「所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間」，惟查原告於100年4月26日向戊○○購入系爭房屋持分5分之1及其坐落基地，100年5月12日經新北市淡水地政事務所登記完成，嗣於100年6月18日轉售予林陳珠，原告銷售系爭持有期間一年以內房屋持分5分之1及其坐落基地，從而，被告否准原告適用免稅規定，核定本件特種貨物銷售額為2,580,000元，補徵稅額387,000元，揆諸首揭規定，尚無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。…前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。…六、銷售因繼承或受遺贈取得者。…」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」為特種貨物及勞務稅條例(下稱特種貨物稅條例)第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5條第1款、第2款、第6款、第7條及第16條第1項所明定。
(二)查原告於100年4月26日向戊○○購入系爭房地應有部分5分之1，並於100年5月12日完成所有權移轉登記完畢，嗣於100年6月18日連同原於80年度間原登記系爭房地另應有部分5分之1，共計5分之2，與其兄弟郭榮德、郭榮裕、郭榮智等人其餘5分之3應有部分，以總價13,000,000元轉售予林陳珠，並簽訂買賣契約，有建物登記第二類謄本、土地建築改良物所有權買賣移轉契約書2件、建物所有權狀、不動產買賣契約書附卷可稽（見原處分卷第21至34頁），應堪認定。原告嗣於101年7月29日申報特種貨物及勞務稅，揭露其有出售該等不動產但未計算應納稅額報繳，並主張符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之免稅情形，案經被告審核後，以原告與其配偶邱惠珍君持有多戶房屋，核無特種貨物稅條例第5條條款排除課稅規定之適用，就原告銷售持有期間一年以內系爭房地5分之1應有部分，核定銷售額為2,580,000元，補徵稅額387,000元，有原告申報書、補徵計算表、核定稅額繳款書、全戶戶籍資料查詢清單、財產歸屬資料清單可資（見原處分卷第5-9、18-36、41-45、62-63頁），堪以認定，於法並無不合。原告不服，申請復查決定，惟被告再審認原告與其配偶邱惠珍及未成年直系親屬庚○○、辛○○、壬○○於100年6月18日前亦未於系爭房屋辦竣戶籍登記，無特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用等理由，駁回其復查之申請，原告仍未甘服，提起訴願，經財政部予以決定駁回原告之訴願，亦有原告申請書、復查決定書及訴願決定書足稽（見原處分卷第67-73、78-86頁）。此參諸法條文字需「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地」且「辦竣戶籍登記」及「持有期間無供營業使用或出租者」，上開三要件均必須同時存在於持有期間內，倘有一不符，即不得主張免予課徵特種貨物及勞務稅。本件原告與其配偶及未成年直系親屬持有一戶以上房屋及其坐落基地，且於持有期間內並未辦竣戶籍登記，是縱使於持有期間內確實僅供自住而無營業使用或出租之事實，亦因要件未及完備而不得主張免予課徵，是復查決定及訴願決定予以駁回，亦無不合。
(三)次按「符合下列情形之一者，屬特種貨物稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」、「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者。二、直系親屬間交換不動產，且交換後持有該不動產之期間均逾2年者。三、所有權人銷售因繼承信託利益請求權而取得之不動產。四、依家庭暴力防治法取具保護令之所有權人為躲避施暴者，銷售其名下僅有1戶且確供自住使用之房地。五、所有權人銷售持有逾2年之房地，併同銷售之共有設施及基地應有部分。六、所有權人為興建慈善事業使用之房舍所購買之土地，已取具建造執照，因通行權糾紛無法動工，且經調解無效果而銷售該土地。七、所有權人銷售於取得土地前遭鄰居占用供車輛出入等非建築使用部分之土地與該占有人，且以相當於其購入成本銷售。八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。十、所有權人經向法院聲明承受不動產並繳清差額價金，因債務人提起異議之訴，致2年後始取得權利移轉證書，嗣訂約銷售該不動產。
十一、扶養義務人為履行其扶養義務依法院和解移轉持有已逾2年之不動產與受讓人，受讓人亦依該和解內容銷售該不動產者。十二、所有權人以持有逾2年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達1戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售。」為財政部104年2月5日以台財稅字第10404514520號令及104年10月12日以台財稅字第10404035420號令所核定，故特種貨物稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，如符合上揭23種類型，始得依修正後特種貨物稅條例第5條第1項第12款規定免徵。
(四)原告雖主張母親兄弟找戊○○拍回並約定屆時過戶回兄弟五人之一人，係屬借名登記，則本買賣發生日期應為戊○○向法院拍定得標時云云。然查，證人即原告兄弟丙○○於本院審理中證稱：「系爭房地是我們老家，我們從小（高中）就與父母住在那裡，在民國九十幾年時父母都還住在那裡，兄弟姊妹結婚的就搬出去了，但父母還是住在那裡，父母一直住到五、六年前車禍過世，過世前房子就被查封了，過世後兄弟想要把房地賣掉，因為平常沒有人住。」、「因為我有欠銀行的貸款壹仟多萬元被銀行查封，查封之後房地被法院拍賣五分之一，當時我媽媽還在，希望不要被外人買走，我就拜託我的朋友戊○○去法拍下來，戊○○是我找來把產權的五分之一買下來，沒有外人去買，我沒有與戊○○簽約，我們是口頭約定由她出資金購買，她付了多少錢我不清楚，事後她取得所有權我就沒有與她聯繫了。」、「(問：你跟她有約定幾年後要把房子五分之一買回來嗎？)沒有，如果房子她賣掉是她的權利。」、「(問：為何戊○○後來是把房子五分之一賣給原告？)我不清楚，她沒有告訴我。」、「(問：當初你找戊○○時，有跟她說你家裡的人要把房子五分之一買回來？)沒有。」、「(問：如果她把房子五分之一轉出去要怎麼辦？)沒有關係，因為那是她的權利，至於兄弟要不要把她五分之一買下來，那是要看戊○○是否願意。」、「是因為我們有五個兄弟，大約民國八十幾年的時候父母贈與給我們的，每人五分之一。」、「我媽媽過世後，原告跟我提過想要把五分之一買下來，我說你想買，戊○○是否要賣給你，我就不清楚，你要自己去跟她談。」、「(問：在民國九十六年到100年房子賣掉之前原告家人有無住在房子理面？)沒有。」等語(見本院卷第152-155頁)，此核與原告於本院審理中自承：「原告父母過世後，我確實有向證人丙○○提到要把房子的五分之一買回，他請我直接與戊○○聯絡，我是在跟證人丙○○提到這件事之後才知道戊○○這個人，聯絡方式也是證人丙○○提供給我的。」、「(問：何時才想到把五分之一買下？)是因為媽媽過世以後，不能讓房地不完整，兄弟間也覺得不方便，如果到時要處理不好處理，除了我以外，其他四個兄弟經濟狀況都不好。」等語(見本院卷第155頁)，相符，應堪信為真。按稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定(最高法院98年度台上字第76號、98年度台上字第990號判決意旨可資參照)。查，依前揭本院調查結果可知，戊○○買下系爭房地5分之1時，並未與丙○○成立任何借名登記契約，且原告係於父母過世後始興起向戊○○買系爭房地5分之1之想法，並進而向戊○○購買，原告與戊○○並無於戊○○標買系爭房地5分之1時成立借名登記契約明確。況為戊○○辦理系爭房地5分之1買進及賣出之代書己○旺證稱：不知戊○○96年為何拍買丙○○持有之系爭房地5分之1，嗣於100年又賣給原告5分之1，96年拍買時只有契稅，實際上也是由戊○○繳納，100年戊○○賣給原告，實際上稅捐如何負擔是他們雙方談的，此部分伊不清楚，且戊○○簽給我的委託書名義就是用買賣，伊只能用買賣來辦理過戶，當初買賣價金為何、原告資金如何取得伊也不知情等語(見本院卷第154頁)，並有戊○○拍買系爭房地5分之1之拍賣登記資料、其委託證人己○旺出賣之委託書及原告與戊○○買賣移轉契約書在卷可稽(見本院卷第51-60、158頁、原處分卷第33-34頁)，足徵原告確實向戊○○購買系爭房地5分之1無訛。至原告主張買賣價金係由其配偶以大約戊○○當初拍定價額支付，並提出其配偶邱惠珍匯款58萬元至戊○○帳戶之存摺資料為據。此雖經本院查明戊○○拍定系爭房地5分之1價格為52萬，且原告配偶確實匯款58萬元至戊○○帳戶等情(見本院卷第58-59頁不動產權利移轉證書、第144頁邱惠珍存摺及第149-150頁永豐商業銀行函覆資料)，然此僅足證明原告與戊○○買賣價格為何，尚無從認為原告與戊○○間成立借名登記契約。綜上，原告與戊○○間並無成立何借名登記契約，是原告上開主張，核與事實不符，則原告於出售其向戊○○購買之系爭土地5分之1，即非屬銷售借名登記經出名人返還之不動產，即不符合前揭財政部104年2月5日以台財稅字第10404514520號函核定之第7款可免徵之情形。
(五)另原告主張系爭房地係屬遺產云云，然原告向戊○○購買之系爭房地5分之1，係屬買賣，並非繼承所得，自非屬遺產，其主張，顯屬有誤。原告又主張係因兄弟債務問題而不得已出售，係屬非自願性出售云云，然縱原告考量兄弟債務問題而與兄弟併同出售系爭房地，亦係原告考量後於自由意願下出售，並非屬於特種貨物稅條例第5條規定之非自願性出售，其主張，亦屬誤解。原告再主張其並非投機乙節，然本件原告買售系爭房地5分之1並不符合前揭財政部函所核定23種確屬非短期投機之情形，是原告主張免徵，並無所據。至原主張系爭房地係分別共有，不適用特種貨物稅條例云云，然各共有人本得自由處分其應有部分，為民法第819第1項所明定，且特種貨物稅條例並無排除分別共有之適用，是原告此部分主張，亦無所據。
五、從而，原處分(含複查決定)並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 22 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 12 月 27 日
書記官 楊勝欽