臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第347號原 告 陳信雄被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 簡淑如
陳彥伶上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102年7月18日府訴一字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，罰鍰數額為新臺幣（下同）14萬6,109元，係40 萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項、第2項第2款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、事實概要：原告及其父親陳鐵科於民國64年3月1日因共有物分割取得臺北市○○區○○段0○段000地號土地（宗地面積432平方公尺，權利範圍各1/2，以下簡稱：系爭土地），經被告所屬松山分處核定系爭土地面積1/2 部分按自用住宅用地稅率課徵地價稅，餘按一般用地稅率課徵地價稅。嗣系爭土地上房屋（臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號，屬未辦保存登記建物）於70年9月29 日取得建築執照後拆除改建，於71年12月10日取得使用執照。原告於72年1月27 日辦理建物保存登記取得臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號、2號2樓至7樓及5號2樓等8戶房屋。原告復於75年2月17 日因繼承取得系爭土地權利範圍2/56，合計權利範圍為 30/56（1/2+2/56），持分面積為231.43平方公尺（432×30/56）。
被告所屬松山分處仍核定原告持分面積1/2部分（115.71 平方公尺）按自用住宅用地稅率課徵地價稅，餘（115.72平方公尺）按一般用地稅率課徵地價稅。嗣被告所屬松山分處查得臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號、2號2樓、4樓至7樓等6 戶房屋均無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記；另同址5號2樓房屋自原告母親陳楊善於91年12月20日遷出戶籍後，即無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記；又同址2號3樓房屋雖有原告配偶林美惠自75年9月9日起辦竣戶籍登記，惟該屋於87年10月1日至96年7月31日期間，陸續供誠和貿易有限公司、中銀保險經紀人有限公司等多家公司設立營業登記使用，致不符土地稅法第9 條自用住宅用地之規定，被告所屬松山分處乃以101年6月22日北市稽松山甲字第00000000000號函核定補徵原告持分面積115.71 平方公尺96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，共計292,218元（96至98 年每年短匿稅額各為56,874元、99至100年每年短匿稅額各為60,798 元）。
原告不服，申請更正，經松山分處101年7月9 日北市稽松山甲字第00000000000 號函復維持原核定。原告仍不服，申請復查，被告以101年9月12日北市稽法甲字第00000000000 號復查決定駁回。原告猶未干服，提起訴願，經臺北市政府101年12月19日府訴一字第00000000000號訴願決定駁回確定。
被告乃以原告未依土地稅法第41條第2 項及同法施行細則第15條等規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向松山分處申報，且短匿稅額達292,218 元，乃依土地稅法第54條規定，以101年11月15日北市稽法乙字第00000000000號裁處書裁處罰鍰146,109 元（以下簡稱：原處分）。原告不服，申請復查，被告以102年4月16日北市稽法甲字第00000000000 號復查決定駁回。原告續提訴願，亦為臺北市政府102年7月18日府訴一字第00000000000 號訴願決定駁回。原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）該筆地面積432 平方公尺，原係原告及父親共同持有，地上建物為一平房，名義為原告之母陳楊善，該地原按 300平方公尺之自用住宅地價稅率課稅。
（二）該地於71年改建為14戶7 層房屋，原告及父母子女均住在○○○路0段000巷0號2樓及3弄2號3 樓，被告所屬稅捐處亦均以115平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅。
（三）被告所屬稅捐處於101年6月22日通知原告補繳地價稅292,
218 元，業已繳清。原告始知須重新向稅捐處申請按自用住宅地價稅率繳納地價稅。原告立即申請，並經被告核准
79.32平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅。
（四）原告因不知稅法規定，且稅捐處按自用住宅稅率核課地價稅之面積為115 平方公尺，原告認為合理，遂按稅捐處發單繳納，不知須重新申請，原告並未藉變更、隱匿等享受自用住宅的優惠稅率，對原告裁罰不合理等語。並聲明：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告所有系爭土地部分面積115.71平方公尺，原經被告所屬松山分處核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣該分處查得系爭土地原地上房屋為臺北市○○區○○○路○ 段○○○巷○弄○號，為2層樓建物，屬未辦理保存登記之房屋，納稅義務人為原告之母陳楊善，嗣於70年9月29日領得 70建字第2155號建造執照進行拆除改建，於71年12月10日領得71使字第1479號使用執照後，成為7層1棟14戶建物。原告於72年1月27日辦理建物所有權第1次登記取得8 戶房屋，且查知系爭房屋3弄2號1樓、2樓、4樓、5樓、6樓及7樓等6 戶房屋均無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記；5號2樓房屋自原設籍人即原告母親陳楊善65年11月25日遷入，91年12月20日辦理戶籍遷出登記後，迄至 101年6月22 日查獲期間，均無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記；另3弄2號3 樓房屋雖有原告及其配偶林美惠等自75年9月9日起至101年6月22日查獲日止辦竣戶籍登記之事實，惟該屋自87年10月1日起至96年7月31日期間陸續供誠和貿易有限公司、中銀保險經紀人有限公司等多家公司設立營業登記等事實，有地籍資料查詢土地建物標示部所有權部、地價稅課稅明細表、臺北市建築管理工程處70建字第2155號建造執照存根、71使字第1479號使用執照存根、臺北市房屋稅籍紀錄表、臺北市土地登記簿、戶政連線戶籍資料、戶政連線除戶資料、營業稅歷史檔查詢及租賃所得資料查詢等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是系爭土地原適用特別稅率之原因、事實即已消滅，不符土地稅法第9 條適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定，應按同法第16條規定，改按一般用地稅率課徵地價稅。被告所屬松山分處乃依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵原告所有系爭土地面積115.71平方公尺96至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅。原告不服前揭補徵稅款，提起行政救濟結果，業經臺北市政府 101年12月19日府訴一字第00000000000 號訴願決定駁回確定在案。
（二）原告未依土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15 條等規定，於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告所屬松山分處申報，應依土地稅法第54條第 1項第1 款規定處罰。另依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，上開土地稅法第54條第1項第1款違章情形屬短匿稅額每案每年逾50,000元至75,000元者，應按短匿稅額處1 倍罰鍰，惟如裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，按短匿稅額處0.5倍罰鍰。經查本件96至98 年短匿地價稅額各為56,874元、99及100 年短匿地價稅額各為60,798元，業經原告於101年10月12 日繳納完竣，被告並於101年10月30日以北市稽法乙字第00000000000號函請原告於同月31日至被告說明，製作談話筆錄記載：「……問 3、請問系爭土地地上房屋有無拆除改建情形、並請說明改建前門牌及房屋所有權人為何？答：該地原有未領取權狀房屋1棟，門牌為本市○○○路○段○○○巷○弄○ 號，房屋稅納稅義務人是本人母親陳楊善，該屋於71年4 月拆除，並於71年11月新建本市○○○路○段○○○巷○ 號及同路段303巷3弄2號房屋，其中○○○路0段000巷0號1樓至7樓原始登記為父親陳鐵科所有，另同路段303巷3弄2號1樓至 7樓原始登記為本人所有。問 4、您所有系爭土地及建物何時申請自用住宅用地稅率課徵地價稅？答：拆除前就已申請，但是確切日期不復記憶。問5、系爭土地96年至100年所補徵稅款因每年超過5 萬元，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』處1 倍之罰鍰，若於裁罰核定前補繳稅款，及填寫本處提供地價稅違章案件申明書承認違章事實，得以罰0.5 倍之罰鍰，該申明書不會影響您行政救濟權益，請問您是否同意填寫地價稅違章案件申明書。答：本人同意填寫……」等語，亦經原告於同日出具申明書，承認其未依土地稅法施行細則第15條規定，於原適用特別稅率之原因、事實消滅30日內向被告所屬松山分處申報，上述違章事實，有被告101年10月30日北市稽法乙字第00000000000號函、101年10月31日談話筆錄、原告101年10月31日出具之地價稅違章案件申明書及96年至100 年地價稅徵銷明細檔查詢等資料影本附案可稽，且為原告所不否認。是被告原核定按系爭土地被補徵96至100 年之差額地價稅額處0.5倍罰鍰146,109元，洵屬有據。
（三）原告主張：系爭土地原係其與父親共同持有，地上建物為一平房，原享有300 平方公尺之自用住宅用地稅率，該建物於71年改建為7 層房屋，父母子女均住於此，因不知稅法規定，且被告所核課面積115 平方公尺亦認為合理，其並未藉變更、隱匿等享自用住宅用地稅率，應撤銷罰鍰云云。按土地稅法第9 條規定，所謂自用住宅用地，除無出租或供營業用外，尚須符合原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之法定要件，始足當之。又依財政部 101年8月16日台財稅字第00000000000號令訂頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第4 點規定，原經核准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，其地上房屋拆除者，新建房屋已領到使用執照，應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率課徵地價稅。經查系爭3弄2號1樓、2樓、4樓、5樓、6樓及7樓等6 戶房屋均無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記；系爭5號2樓房屋自原告之母陳楊善於91年12月20日遷出戶籍後，亦無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記；至系爭2號3樓房屋雖有原告之配偶林美惠自75年9月9日起辦竣戶籍登記，惟該屋自87年10月1日起至96年7月31日期間陸續供誠和貿易有限公司、中銀保險經紀人有限公司等多家公司設立營業登記使用，致系爭土地不符自用住宅用地，被告依土地稅法第54條第1 項第1 款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定按短匿稅額處0.5 倍罰鍰，並無違誤，原告主張，應不足採。
末查，原告與其配偶林美惠及子女陳家文已於系爭3弄2號2樓、3樓及5號2樓等3戶房屋辦竣戶籍登記，復於101年 7月16日向被告所屬松山分處提出該3 戶房屋打通使用之地價稅自用住宅用地申請，業經該分處以101年7月24日北市稽松山甲字第00000000000號函核准系爭土地部分面積79.32平方公尺自101 年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，併予敘明。從而，被告原核定按系爭土地被補徵96至 100年之差額地價稅額處0.5 倍罰鍰，並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第41條第2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰。」土地稅法施行細則第15 條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」
（二）前開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有地價稅主檔查詢、管制檔及設籍人檔查詢、地籍資料查詢、門牌整合檢索系統查詢、臺北市建築管理工程處70建字第2155號建造執照存根、71使字第1479號使用執照存根、戶政連線戶籍資料、除戶資料、住址變更登記申請書查詢、房屋稅主檔查詢、96至100年地價稅課稅明細表、96至100年地價稅繳款書、土地登記簿、談話紀錄、地價稅違章案件申明書、被告所屬松山分處101年6月22日北市稽松山甲字第00000000000號函、101年7月9日北市稽松山甲字第00000000000號函、被告101年9月12日北市稽法甲字第00000000000號復查決定、102年4月16日北市稽法甲字第00000000000號復查決定、原處分、臺北市政府101年12月19日府訴一字第00000000000號訴願決定、102年7月18 日府訴一字第00000000000 號訴願決定等在卷可稽，堪認屬實。本件爭點在於：1.原告是否有土地稅法第54條第1項第1款違章事實之責任條件（故意、過失）？2.縱認原告有過失，本件裁罰是否罹於裁處權時效？茲說明本院見解如下：
（三）爭點1部分：
1、行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所謂「故意」，乃行為人對於違反秩序行為之構成要件事實，明知並有意使其發生（直接故意），或預見其發生，因其發生不違背本意，而任其發生（間接故意）﹔所謂「過失」，乃行為人對於違反秩序行為之構成要件之發生，雖非故意，但按其情節，應注意、能注意而不注意，以致未能預見其發生（無認識的過失），或雖預見其可能發生，而信其不發生之心態（有認識的過失）。就構成行政裁罰之過失行為而言，至少須具備3 項要件：1.在未認識的情況下實現構成要件。
2.在行為人所處的客觀情境中，一般富有理解力、謹慎且守法之國民是否能意識到法律所要求的注意義務。如果一般的國民能意識到其義務存在，而行為人卻未注意，則行為人已違反了一般性的注意義務（客觀之義務違反）。3.依行為人個人的知識背景、能力、經驗與環境，其是否可以認識且避免構成要件的實現。如果行為人有認識的能力，卻不注意，則行為人即具備主觀之過失（參見：廖義男主編，行政罰法，第96-97頁，96年11 月初版，陳愛娥主筆；林鈺雄，新刑法總則，第473-474頁，95年9月初版）。
2、查本件並無何積極事證足資認定原告於適用特別稅率之原因、事實消滅時，故意未向主管稽徵機關申報。是應審究者為，原告漏未申報之不作為是否有過失。由於土地稅法第41條第2 項已明確規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。對於申請適用特別稅率，享有租稅優惠之納稅義務人而言，客觀上應能知悉相關聯的制度設計，包括適用特別稅率之要件，以及要件消滅後的申報義務。原告於其臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號舊宅拆除，改建為14戶7層大樓，並取得其中的8戶後，設籍及房屋使用情形已有變更，原適用特別稅率之原因、事實已消滅，卻未能遵循法所預設之申報義務，客觀上已違反法定之注意義務。是仍應進一步探求者為，原告所處之情境是否足使其意識到有主動向行政機關申報之義務，而有主觀的過失。
3、本件經被告查核地價稅管制檔、設籍人檔、土地卡及房屋稅籍紀錄表等資料，已無從查知核定原告持分面積 1/2（
115.71平方公尺）按自用住宅用地稅率課徵地價稅之核准資料，此有原處分卷內之便箋可參，且原處分卷內確無何關於原告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請文件，參酌原告母親陳楊善原為系爭土地上門牌號碼臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號未辦保存登記建物之房屋稅納稅義務人，原告及其父親陳鐵科、母親陳揚善於65年11月25日即辦竣戶籍登記之事實，有房屋稅籍紀錄表及原告提出之戶口名簿在卷可參，在別無反證之情況下，可認原告於101年10月31 日行政調查時所述：伊所有之系爭土地應在舊宅（臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號）71年
4 月拆除前就已申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，確切日期已不復記憶等語，應屬實在，是原告早於70年間，甚或更早，即就系爭土地持分之一定比例適用自用住宅用地稅率，迄至被告查知時已長達30餘年。
4、原告於65年11月25日即與其父親陳鐵科、母親陳楊善設籍在舊宅（臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號），並按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣舊宅拆除改建後，原告於72年1月27 日辦理建物保存登記，取得臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號、2號2樓至7樓及5號2樓等8戶房屋所有權，並自75年9月9日起與其配偶林美惠、女兒陳家文設籍在南京東路3段303巷3弄2號3 樓；原告之母親陳楊善則自75年6月19日設籍在上址5號2樓至91年12月20 日，有戶政連線戶籍資料、戶口名簿在卷可考。嗣被告以原告不符自用住宅用地稅率資格，追補96至100 年之差額地價稅後，原告與其配偶林美惠、女兒陳家文各在上址2號2樓、3樓及5號2樓等3戶房屋辦竣戶籍登記，於101年7月16日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，業經被告所屬松山分處101年7月24日北市稽松山甲字第00000000000 號函核准系爭土地部分面積（79.32平方公尺）自101年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，有地價稅自用住宅用地申請書、室內照片及被告所屬松山分處101年7月24日北市稽松山甲字第00000000000 號函附卷可稽，又上址2號2樓、3樓、4樓及5號2樓之房屋稅均係按住家用房屋之稅率課徵，其餘則為營業用或同時作為住家及非住家用，有房屋稅主檔查詢在卷可考。依上述事實，可認原告及其配偶、直系親屬自65年間即住居在系爭土地上至今。
5、原告除系爭土地外，尚○○○區○○段○○段658（持分面積2.3平方公尺）、657-1（持分面積0.1平方公尺）、657（持分面積9.75平方公尺）、652（持分面積1.67 平方公尺）、651（持分面積30平方公尺）、565（持分面積14.06平方公尺）、564（持分面積0.91 平方公尺）、563（持分面積53.06平方公尺）、560（持分面積13.23 平方公尺）、557（持分面積5.86平方公尺）、556（持分面積1.15平方公尺）、551（持分面積5.65 平方公尺）地號土地，上開土地均非按自用住宅用地稅率課徵地價稅，僅有本件系爭土地之部分面積（115.71平方公尺）按自用住宅用地稅率課徵地價稅，有96至100 年地價稅課稅明細表在卷可考。
6、原告及其配偶、直系親屬自65年間即住居在系爭土地上至今，期間雖有拆除舊宅，改建為大樓，並有部分樓層出租供營業使用之情，然原告及其配偶、直系親屬仍持續自住使用部分樓層，而非全數供營業、投資使用，且原告所有之數筆土地中，僅有系爭土地之部分面積適用自用住宅用地稅率，而非所有土地之持分面積均適用自用住宅用地稅率，是對原告而言，主觀上認為系爭土地確供自住使用，且適用自用住宅用地稅率之面積僅係部分比例，與其所有之部分房屋供自住，部分房屋供出租營業使用之事實相符。在此種認知下，實難苛求其能注意到多筆房屋之設籍及使用變更情形，逐次主動向稅捐機關申報之義務。再者，由於年代久遠，被告已無從查知核定系爭土地持分部分面積按自用住宅用地稅率課徵地價稅之核准資料，是當初究係如何申辦，是否確如原告所述：系爭土地於舊宅72年改建前就有部分面積適用自用住宅用地稅率，當時伊大約30幾歲，都是由伊父親處理，伊就按稅單繳稅，不知道要申報什麼等語，已無從查證，亦無法逕予否定，自不能以原告享有自用住宅用地之優惠稅率，即推論原告已知悉相關聯的制度設計，包括適用自用住宅用地稅率之要件及要件消滅後之申報義務。況原告系爭土地持分之一定比例面積適用自用住宅用地稅率已長達30餘年，經時長久，被告逐年發單課徵地價稅，原告自認無異狀，亦逐年繳納，依此情境，尚難認原告可注意到其申報義務，應無主觀之過失。
（四）爭點2部分：
1、行政罰中關於純正不作為犯（如本件應申報而為申報之情形）之裁處權時效應如何起算，見解尚非一致，有認為應自其應作為而不作為之時起算，例如依法律規定，當某一事實發生時有立即報告之義務，則應自義務人應報告而未報告之時起算；如法規另定履行作為義務之期間，應自履行期間屆滿之翌日起算（林錫堯，行政罰法，第 120-121頁，101年11月2版）。亦有認為應自義務人從事法律所要求之行為或其他原因致作為義務消滅時起算，且不因法定履行期間屆滿而致作為義務消滅。惟如此一來，只要行為人一日未為積極行為，時效即無從起算，裁處權時效永無完成可能。為避免這種不合理的現象，倘行為人因過失違反作為義務，而行為人對於義務之履行已不復存於記憶中時，認其不作為已終了（吳庚，行政法之理論與實務，第518頁，96年9月增訂10版；廖義男主編，行政罰法，第236頁，96年11 月初版，吳志光主筆；林錫堯，行政罰法，第120頁，註216，101年11月2版）。本院以為無論採取何種見解，行政罰法第27條既已規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅（第1項）。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算（第2 項）。」不允裁處權時效永無完成之日，應係基本之底線，是即便採取自義務人履行義務時起算裁處權時效之見解，仍應考量誠信原則或失權效以為調適。行政程序法第8 條即規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」又源自誠實信用原則之權利失效理論，指權利人於其權利成立或屆至清償期後，經長時間的不行使，義務人依其狀況得推論權利人已放棄權利之行使者，該權利雖未消滅，亦不得再行使（陳敏，行政法總論，100年9月7 版，第286-287頁）。行政機關之裁處權亦應受此拘束。
2、行政罰法第27 條規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅（第1 項）。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算（第2 項）。」就裁處權時效及時效之起算定有明文。惟同法第1 條亦規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」又稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年（第1項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2項）。」第49 條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38 條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」依此，有關稅捐罰鍰之裁處權時效及時效之起算，應依行政罰法第1條但書規定，優先適用稅捐稽徵法第49 條準用同法第21條第1項規定。
3、原告臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號舊宅於71年間拆除，改建為14戶7層大樓，原告於71年12月10 日取得使用執照，於72年1月27 日辦理建物保存登記取得臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號、2號2樓至7樓及5號2樓等8戶房屋後，即有部分房屋無原告、配偶或直系親屬設籍之情形。由於辦竣戶籍登記係土地稅法第9 條自用住宅用地之認定要件，無設籍情形，勢必影響原按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地持分面積比例，是嚴格來說，自原告71年12月10日取得使用執照後，其原適用特別稅率之原因及事實已有變更，應依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內向主管稽徵機關申報，逾期未申報者，即該當於土地稅法第54條第1項第1款之構成要件。對此，主張裁處權時效自應作為而不作為時起算者，則本件裁處權時效應自72年1月10日起算5年，被告遲至101年11 月始為原處分，顯已逾裁處權時效，而屬違法。
4、退步言，縱採裁處權時效應自義務人履行申報義務時起算之見解，為避免裁處權時效永無完成之日，仍應考量個案情節，審查被告之裁罰處分有無違反誠信原則之情。如前所述，原告早於70年間，甚或更早，即就系爭土地持分之一定比例適用自用住宅用地稅率，期間雖有建物拆除改建、設籍變更之情，然迄至被告查知時，已長達30餘年，時日長久，致最初被告究係如何核定原告系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅之持分面積，已不可考，經多年反覆的實踐，原告概依被告逐年核課之稅單繳納地價稅，如認原告對其申報義務猶殘存於記憶中，實有昧於常情，應認已逾裁處權時效。再者，依卷附房屋稅主檔查詢紀錄及房屋稅籍紀錄表中「紀錄欄」之記載，被告已可知悉南京東路3段303巷3弄2號、2號3樓至7樓自79 年起陸續有出租公司行號營業之情，應可查知系爭土地適用自用住宅用地稅率之面積比例有所變動。況且，臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號舊宅之房屋稅籍紀錄表上已有「拆除改建…設籍…」等註記，亦可見被告已知悉適用自用住宅用地稅率之面積有變更之情，猶未按實際情形改課，期間長達30餘年，原告逐年按被告核發之稅單繳納地價稅，主觀上自認為其無何不法情形，詎經時日長久後，被告始以原告未盡申報義務，補稅外，尚予以高額罰鍰之裁罰，難謂符合誠信，自不應再予裁罰。
六、綜上，本件並無具體事證足資認定原告有違反土地稅法第54條第1項第1款之主觀過失情形，且已逾裁處權時效，原處分遽予裁罰，容有違誤，訴願決定、復查決定未予糾正，亦有未合，均應予以撤銷。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 3 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 3 月 21 日
書記官 俞定慶