臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第325號
102年12月24日辯論終結原 告 李映芬訴訟代理人 謝志明律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 蔡卉柔上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月7日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告配偶蔡長利於民國97年6月24日與原告之妹李映文簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為2年，將其所持有杏昌生技股份有限公司（簡稱杏昌公司）股票478,365股移轉予受託人李映文，作為原始信託財產，並以原告之女蔡岑、張邱穆瑛（原名張邱琇慧）為信託財產孳息之受益人。經被告機關查得上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分孳息應屬委託人之所得，乃將李映文受託信託財產專戶轉開予渠等受益人97年度營利所得新臺幣（下同）2,442,197元及可扣抵稅額624,410元，改課委託人（即原告配偶），併同另查獲原告、配偶蔡長利及受扶養親屬蔡承諺營利、執行業務、薪資及利息所得合計274,039元，歸戶核定97年度綜合所得總額11,028,126元，補徵稅額352,471元（即本件原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張下述等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）：
（一）本件被告機關以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對原告核課所得稅，對於事實之認定及法律適用顯有違誤，課稅處分及決定應予撤銷：
(1)按，遺產及贈與稅法（以下簡稱贈與稅法）就贈與部分之制度設計係區分「一般贈與」、「信託贈與」，兩者之區分涇渭分明。
(2)按，「一般贈與」依民法第406條及贈與稅法第4條第2項規定係指雙方意思表示合致，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受且生效之贈與行為；搭配贈與稅法第
10、19條規定，一般贈與稅計算係採贈與時之贈與財產時價減去扣除額及免稅額後之贈與淨額再乘以贈與稅率為應課徵之一般贈與之稅賦，課稅之基時為贈與時，課稅之標的為贈與財產贈與時之時價。
(3)然查，「信託贈與」依信託法第1條規定，信託，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。當初立法目的係因民法債篇各論贈與節（參民法第406條至420條規定）不具彈性，贈與形態限於贈與人將自己所有之財產，無償移轉與受贈人，受贈人取得所有權後，對受贈財產享有完整所有權支配權，而贈與人除有撤銷贈與事由且經撤銷之訴終局確定判決外，喪失贈與財產所有權支配。然實務上常見子女於取得贈與財產後，棄父母不顧，致有認無償贈與應有更加多元化之設計，遂有信託法之產生，並配套修正贈與稅法及所得稅法。
(4)又，「信託贈與」依據贈與稅法第10-2條第3款及第19條規定，享有孳息部分信託利益權利者，視為贈與稅計算係依贈與時之信託財產時價減去贈與時信託財產之時價按贈與時起至受益時止之期間依贈與時郵政儲金固定利率折算現值計算，再減去扣除額及免稅額後之贈與淨額再乘以贈與稅率為應課徵之信託贈與之稅賦，課稅之基時為信託成立時，課稅之標的為信託成立時信託財產時價減除信託財產依信託期間折現後現值之差額。
(5)準此以觀，我國法律明確區分：「一般贈與」為二人行為(贈與者與受贈人，二面關係)，而「信託贈與」為二人以上之行為 (信託之委託人? 受託人? 受益人，多面關係)；且承前所述，「一般贈與」與「信託贈與」二者雖皆屬無償贈與，然租稅構成要件不同，立法者於立法當時本即分別賦與不同租稅效果；本件信託為本金自益，受託利益他益之契約，就受託利益他益之部分應依贈與稅法第10條之2、第19條規定核計贈與稅，並依法取得被告機關財政部台北市國稅局核發贈與稅免稅證明書在案。
（二）本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖，有適用法令錯誤之違誤：
(1)按，對「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機構因得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨」之闡釋。足見信賴保護原則係在保護人民對於國家正當合理之信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更，而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。」司法院釋字第525號解釋理由書著有明文。
(2)次查，原訴願決定理由謂：「….. 依行政程序法第119條第2款規定：「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，無信賴保護原則之適用」等云云，惟查，原告向原處分機關申報贈與稅，並由該所所核發贈與稅免稅證明書在案。次年，依法由受託人轉開立信託所得憑單，由受益人依所得稅法第3條之4規定依法納稅在案，其並無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，且原告並無隱匿杏昌公司預計配股配息狀況、且杏昌公司為上市 (櫃)公司稽徵機關與任何投資大眾，皆可由公開資訊觀測站預計股利分配資訊，原處分機關與訴願機關對上開事實，並未舉證明之。
(3)再查，財政部前曾於100年5月6日作成臺財稅字第0000000000號函。姑不論，前開函釋既非我國立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義；抑有進者，原告係早於97年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法10條之2及所得稅法第3條之4申報完稅在案；試問，財政部100年度之解釋令，又如何適用於97年度業已經發生之事實，果真如此，不啻係以現今法令適用於遠古之事實，此明顯悖於法律不溯既往原則。
(4)更遑論，「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1條之1更有明文。原處分及復查決定均明顯違反稅捐稽徵法第1條之1規定。
(5)原告並無任何實質所得。按綜合所得稅課稅要件，須有實際所得實現，始得課稅，然查原告無所得者為何需要課稅？信託財產所產生之信託股利已由受益人收取，原告實質上並無獲取任何所得，為何可以對訴願人課稅呢？顯然違反量能課稅原則及所得稅法第3條之四規定。
（三）綜上，本件被告機關曲解「一般贈與」與「信託贈與」之課稅定性，恣意對原告之上開信託財產依實則課稅原則，認定該部份之所得仍屬原告之所得而再次核課原告所得稅，更援用財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分，被告機關此舉不僅違反法律不溯及既往原則、租稅法定原則，更違反行政機關自我拘束原則及行政程序法第8條所定之信賴保護原則，顯屬違法處分，依法自應予撤銷。
三、被告則以下列理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，為行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項及第21條第2項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……」，為所得稅法第14條第1項第1類所明定。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，為信託法第1條所規定。再按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」，為財政部100年5月6日台財稅字第00000000000號令所明釋。
（二）本件原告配偶蔡長利於97年6月24日與李映文簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將所持有杏昌公司股票478, 365股作為信託財產，信託財產孳息受益人為蔡岑（原告之女）、張邱穆瑛（原名張邱琇慧），信託期間為2年，經被告查得上開信託契約簽訂時，受益人可得之孳息利益已明確，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託方式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，原處分機關乃依實質課稅原則，將杏昌公司開立分配予受託人信託專戶之97年度營利所得改課原告配偶2,442,197元及可扣抵稅額624,410元。
（三）另「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（四）再按遺產及贈與稅法第10條之2及第5條之1規定，係對一般正常股票信託案件，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅，而財政部100年5月6日台財稅字第00000000000號令釋，係就委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其法令依據實為遺產及贈與稅法第4條之規定，亦即該令釋並非對同法第10條之2及第5條之1規定之漏洞所為之填補規範，毋寧是將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解釋屬於遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為而已，自無違反憲法第19條規定之租稅法律主義及同法第23條規定之法律保留原則可言。
（五）信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎（即行政機關必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）、信賴表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現）及當事人之信賴值得保護3要件。有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，是旨揭部令明釋該等「藉信託之名，行贈與之實」情形，應有稅捐稽徵法12條之1（或司法院釋字第420號解釋參照）之適用，尚不生適用信賴保護原則之問題。是類案件，委託人雖依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，惟並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，依行政程序法第119條第2款規定「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，無信賴保護原則之適用。
（六）司法院釋字第287號解釋謂「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」，即解釋函令旨在闡明法條原意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題，從而，其效力自應與所解釋之法規生效日相同。財政部100年5月6日令釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明遺產及贈與稅法第4條、第5條之1、第10條之2及所得稅法第14條第1項第1類於上開情形應如何正確適用各該法規所為之解釋函令，依前揭司法院解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生效日相同(即自上開法規生效之日起，即有其適用)，則本件原處分機關予以援用，並無違誤。至稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令」。查財政部就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，並未發布與前揭100年5月6日令釋不同之解釋函令，自無「變更已發布解釋函令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題。
（七）贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告配偶藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，亦係基於原告配偶之委任而贈與受益人，故此時再依法課徵原告配偶之贈與稅，尚難謂有重覆課徵及稅負過重之可言。
（八）綜上，本件原告配偶蔡長利與李映文簽訂孳息他益之信託契約，將所持有杏昌公司股票478,365股，作為信託財產，並分別以蔡岑、張邱穆瑛為共同受益人。且原告為杏昌公司之董事，上開信託契約於97年6月24日簽訂，係於杏昌公司97年4月9日董事會決議股息分派日後簽訂，即訂約當時受益人等可得之孳息利益已明確，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，此有97年4月9日董事會議事錄、原告配偶之有價證券信託契約書、公開資訊觀測站之公司股利分派公告情形及李映文受託信託財產專戶申報書等附卷可稽。則原告配偶以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。則系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵委託人綜合所得稅，註銷受益人孳息所得，此並無違背量能課稅原則。
四、法院之判斷：
（一）上開事實概要欄所述之事實，有被告97年度綜所稅核定通知書、原告97年度綜所稅結算申報國稅局審核專用申報書、財政部臺北市國稅局綜所稅所得資料傳票、財政部臺北市國稅局97年度信託所得申報書審查報告、97年度信託所得申報書媒體申報總表、97年度信託財產收支計算表、信託契約書、信託財產各類所得憑單、97年度信託財產受益人各類所得明細表、信託財產目錄、97年度信託財產收支計算表、申報單位各類所得清冊、李映文受託信託財產專戶資產表、杏昌公司97年4月9日董事會議事錄、公開資訊觀測站─公司股利分派情形、訴願決定、復查決定及原核定處分等件附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：杏昌公司97年4月9日董事會決議分派96年度盈餘後，原告配偶蔡長利始於97年6月24日與原告之妹李映文簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為2年，將其所持有杏昌公司股票478,365股移轉予受託人李映文，作為原始信託財產，並以原告之女蔡岑、張邱穆瑛（原名張邱琇慧）為信託財產孳息之受益人，原告方面是否藉由法律形式而達稅捐規避之目的，而認該部分之所得仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵原告之綜所稅者；及原告主張信賴保護有無理由。
（二）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之」，為所得稅法第14條第1項第1類所規定。次按本件行為時存在（86年1月17日公布）的司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。繼按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，為信託法第1條所規定。
（三）續按所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101年度判字第167號判決意旨可資參照）。
（四）原告配偶蔡長利始於97年6月24日與原告之妹李映文簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為2年，將其所持有杏昌公司股票478,365股移轉予受託人李映文，作為原始信託財產，並以原告之女蔡岑、張邱穆瑛（原名張邱琇慧）為信託財產孳息之受益人。惟查，杏昌公司97年4月9日董事會決議分配96年度盈餘，原告為杏昌公司董事（有董事會簽到簿可按），由董事會議事錄即可知悉該公司將分配盈餘，又系爭信託契約係於杏昌公司97年4月9日董事會決議分配96年度盈餘後始簽訂，原告及其配偶將訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利轉讓受益人，此並非系爭信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告配偶藉信託之名，以孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之盈餘，改由受益人蔡岑、張邱穆瑛取得，是原告配偶以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告配偶採迂迴信託方式規避其原應負擔綜所稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告配偶之所得，應於所得發生年度依法課徵原告之綜所稅，此有系爭信託契約及原處分卷第46-48頁董事會議事錄、第68-75頁公開資訊觀測站資料可稽。又原告方面藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與受益人蔡岑、張邱穆瑛，應認屬「稅捐規避」，揆諸首揭說明，被告於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。則原告主張董事會決議後並非一定就會分配盈餘，所以條件沒有一定成就，本件原告並沒有取得股利，不能算是原告所得等情，自無可採。
（五）再按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」，遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款固定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。本件原告配偶蔡長利於97年6月24日與原告之妹李映文簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為2年，將其所持有杏昌公司股票移轉予受託人李映文，作為信託之原始信託財產，並以其等之女蔡岑、張邱穆瑛（原名張邱琇慧）等2人為信託財產之共同受益人等情，有信託契約附於原處分卷可稽。又杏昌公司依據97年4月9日董事會決議96年度編製盈餘分配表分配盈餘，於97年6月27日召開股東會決議分配96年盈餘分配，並依法後將召開股東常會訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」供投資人瀏覽，業已前述，是原告配偶已知悉該公司分派96年度股利，系爭信託契約係於杏昌公司上開董事會決議分配96年股利後始簽訂，其訂約時可得確定原應由原告配偶獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益亦已可得確定，此並非信託契約訂定後，受託人李映文於信託期間管理受託股票產生之收益。是原告配偶藉信託之名，以本金自益孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由蔡岑、張邱穆瑛等2人取得，其實質與委任受託人李映文領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。被告以其應回歸課徵委託人綜合所得稅，並將李映文信託專戶轉開受益人等之97年度營利所得改課原告配偶綜合所得稅，無違量能課稅原則及實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋參照）。原告配偶此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。
（六）復按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，分別為行政程序法第8條、第119條所規定。信賴保護之構成要件，須符合1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件。就信賴保護原則之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序；惟應符合上開信賴保護之構成要件下，始得主張之。查原告於申報97年度綜所稅時，原並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。是被告既查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知原查於核課期間依法補徵，尚無不合，原告主張其應有信賴保護原則之適用等情，殊難憑採。
（七）又「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令」，稅捐稽徵法第1條之1第2項定有明文。本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。查財政部100年5月6日令釋略以「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，可知上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，不生所謂變更法律見解之情。又縱原處分中曾論及財政部100年5月6日函，然上述本院關於本件補徵綜告所得稅處分係屬合於量能課稅原則及實質課稅原則而為適法之論斷，財政部該函釋於本件是否援引並無影響，是原告主張原處分顯悖於法律不溯既往原則及信賴保護原則云云，尚難憑採。
（八）最後按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，稅捐稽徵法第21條定有明文。是縱使本件已申報完成贈與稅之繳納並經核定在案，惟嗣因被告查得原告方面藉信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，亦符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，自難謂有正當合理之信賴值得保護，原告主張原處分業已適用法令錯誤及與信賴保護原則嚴重相悖云云，自無足採。
五、綜上所述，原告之主張均不足採，被告依據實質課稅原則作成原處分（含復查決定），經核並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經核於判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 1 月 7 日
書記官 蔡凱如