臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第48號原 告 陳保錡被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 林麗雪
李素敏上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年11月21日府訴一字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係因稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額為新臺幣（下同）29,193元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1 款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、事實概要：原告於民國76年7月9日登記為臺北市○○區○○段0○段00地號土地（宗地面積94平方公尺，權利範圍4分之1，持分面積23.5 平方公尺，地上建物門牌為臺北市○○區○○○路0段000巷0弄0號4 樓，以下簡稱：系爭土地）之所有權人。系爭土地原經被告所屬中南分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣該分處查得截至99年5月9日，並無原告或其配偶、直系親屬設籍在臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號4樓，不符土地稅法第9條適用自用住宅用地稅率之規定，遂以101年5月25日北市稽中南甲字第00000000000 號函，核定系爭土地應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅49,799元。嗣原告於101年6月11日以其女陳怡萍業於99年5月10 日設籍於上址，申請自99年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，被告所屬中南分處乃以101年6月15日北市稽中南甲字第00000000000 號函，准自99年起適用自用住宅用地稅率，並撤銷原補徵99至100年之差額地價稅，惟原補徵96年至98年之差額地價稅29,19
3 元，則仍予以維持（以下簡稱：原處分）。原告對於補徵96年至98年之差額地價稅部分不服，申請復查，經被告以101年7月30日北市稽法乙字第00000000000 號復查決定駁回。
原告提起訴願，復為臺北市政府101年11月21 日府訴一字第00000000000 號訴願決定駁回。原告乃提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）原告之母陳0000於61年間購買臺北市○○區○○○路○ 段○○○巷○弄○號4樓房屋，全家遷入該址住居至今，並已辦理戶籍遷入手續，歷年來均按自用住宅稅率繳納地價稅。詎於101 年間收到被告所屬中南分處補繳地價稅之通知，深感不服。本件實係戶政機關之錯誤，40年來未將原告之戶籍遷入上址，造成被告誤認原告未曾設籍於上址。然被告亦有疏失，其40多年來未曾發現原告戶籍未設於上址，歷年來均以自用住宅稅率課稅。倘被告能早日發現，要求原告按一般用地稅率繳納地價稅，原告即可查知戶政機關之錯誤，辦理更正戶籍等手續，不至於需要補繳5 年的稅金。
（二）被告不願面對本件並非原告不設籍於上址，而係戶政機關登錄錯誤之事實，一再以原告未設籍，要求補繳，難令人信服。原告於訴願時已提出126巷9弄2 號房屋所有權人梁文雄與里長開立之證明，並已提出戶籍謄本及所有權狀，可資證明錯誤非原告所為，戶政機關及被告均有錯誤，因何要由原告負錯誤之責等語。並聲明：1.訴願決定、復查決定及原處分關於補徵96至98年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅29,193元部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）查原告所有系爭土地，原按自用住宅用地稅率課徵地價稅。惟被告所屬中南分處查得截至原告之女陳怡萍於99 年5月10日辦竣戶籍登記前，並無原告或其配偶、直系親屬設籍於上址，此有戶政連線戶籍資料、地籍資料查詢土地標示部、所有權部、建物標示部、所有權部、改課前後地價稅課稅明細表等附卷可稽，是99年5月9日前系爭土地不符土地稅法第9 條適用自用住宅用地稅率之要件，依同法第16條規定，應按一般用地稅率課徵地價稅。被告所屬中南分處乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2 項及行為時財政部91年12月12日臺財稅字第0000000000號函等規定，核定補徵系爭土地96年至98年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，自屬有據。
（二）原告主張：其母親自61年間購入系爭土地及地上物起，原家即遷入住居該址，係戶籍登記錯誤，至遭追繳5 年稅金云云，然依土地稅法第9 條規定，所謂自用住宅用地，除無出租、營業外，尚須有本人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之法定要件，始足當之。又原告之父親陳○○係於61年9月13 日申請將全戶戶籍遷入臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號，而非臺北市○○區○○○路○ 段○○○巷○弄○號4樓，有臺北市中山區戶政事務所101年9月12日北市0000000000000000 號函及檢附之申請書影本為證，是系爭土地於99年5月9日前確非自用住宅用地無訛，自不得按自用住宅課地稅率課徵地價稅。縱如原告所主張，確係住居於臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○ 號4樓，依財政部85年1月5日台財稅第000000000 號函，雖實際住居該地，仍與土地稅法第9 條規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅。是原告主張，尚無可採。
（三）原告雖指摘被告未能及時發現無設籍之情，然依司法院大法官釋字第537 號解釋意旨，稅捐稽徵機關雖依職權進行調查，惟課稅要件事實，如戶籍之異動，多發生於納稅義務人所得支配的範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平課稅，因而課予納稅義務人申報之協力義務。系爭土地截至99年5月9日止，無原告或其配偶、直系親屬設籍，已不符土地稅法第9條規定。惟原告未依同法第41條第2項規定向被告所屬中南分處申報，已怠忽協力義務。又被告每年地價稅開徵之60日前均有發佈新聞稿，並於寄發房屋稅及地價稅繳款書時加附粉紅色插條，告知納稅義務人自用住宅用地之要件，已善盡告知義務。另被告所屬中南分處業以原處分撤銷99年及100 年之差額地價稅，原告主張遭追繳5 年稅款云云，實有誤會等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）本件應適用之法規及法理見解如下：
1、土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
2、土地稅法第16條第1 項前段規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收……。」同法第17條第1項第1款規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2 計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。二、……」
3、土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請（第1 項）。
適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報（第2項）。」同法第54條第1項第1 款規定，納稅義務人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，有逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍以下之罰鍰。
4、依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定授權財政部擬訂，報請行政院核定後發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第18條第1項規定：「依土地稅法第54條第1項第1 款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額每案每年在新臺幣25,000元以下者，免予處罰。」
5、財政部80年5月25日台財稅第000000000號函：「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」性質上係主管行政機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令，而訂頒之解釋性行政規則，其旨在於核實課稅，與土地稅法第17條、第41條之立法意旨並無違背，自得為本院所參用。
6、稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」同條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條第4 款規定：
「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
7、土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」
8、財政部91年12月12日臺財稅字第0000000000號函：「主旨：一、原經核准按自用住宅用地稅率計徵地價稅之土地，納稅義務人因故將戶籍遷出，於稽徵機關查獲前已再遷入戶籍而未依規定重新申請，嗣後自行補提申請或經稽徵機關通知於30日內補行申請而如期申請，且經查明自戶籍再行遷入之日起仍符合自用住宅用地規定者，為顧及納稅義務人之權益，准以該戶籍再行遷入之日作為再次申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅日期，惟戶籍遷出期間，不得按自用住宅用地稅率課徵地價稅。二、……」核其內容，係以有利於納稅義務人之方式，起算按自用住宅用地稅率課徵地價稅之時點，符合土地稅法第17條予以優惠稅率之旨，自得為本院所採用。
9、財政部85年1月5日臺財稅字第000000000 號函：「主旨：……所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9 條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：……地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件。」核其內容，係屬就土地稅法第 9條規定所為之解釋性行政規則，且無違土地稅法第9 條之規範文義，本院亦得採用之。
（二）查前開事實概要欄所述之事實，有原處分、被告所屬中南分處101年5月25日北市稽中南甲字第00000000000 號函、被告101年7月30日北市稽法乙字第00000000000 號復查決定書、臺北市政府101年11月21日府訴一字第00000000000號訴願決定書、地價稅繳款書、自用住宅用地與戶籍資料比對清單、地價稅主檔查詢、地價稅管制檔及設籍人檔查詢、建物門牌綜合資訊、地籍資料查詢、門牌整合系統、戶政連線除戶資料、戶政連線戶籍資料、遷徙紀錄查詢資料、房屋稅主檔查詢、查核前地價稅課稅明細表、賦更後地價稅課稅明細表、原告101年6月11日地價稅自用住宅用地申請書等資料在卷可稽，洵堪認定。原告或其配偶、直系親屬於99年5月9日前，並無設籍在臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號4 樓之事實，縱其實際住居於該址，亦不符土地稅法第9 條所定應辦竣戶籍登記之要件，不得享有按自用住宅用地稅率課徵地價稅之優惠。依土地稅法第41條第2項、第54條第1項、稅捐稽徵法第21條第2 項立法意旨及財政部80年5月25日台財稅第000000000號、85年 1月5日臺財稅字第000000000號函釋，自應回復按一般用地稅率課徵地價稅。又依稅捐稽徵法第21 條第1項第2 款規定，關於地價稅之核課期間為5年，且96年至100年地價稅徵期之屆滿日均為11月30日，有被告102年3月29日北市稽法甲字第00000000000 號函檢送之歷年地價稅開徵參考資料附卷可查，是被告所屬中南分處以101年5月25日北市稽中南甲字第00000000000號函核定補徵系爭土地96年至100年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，應屬有據。又被告所屬中南分處101年5月25日北市稽中南甲字第00000000000 號函中載明：「……四、臺端之直系卑親屬戶籍於99年5月10 日再行遷入旨揭建物，如迄今仍符合自用住宅用地規定，為顧及臺端之權益，請於文到30日內補行申請自99年起地價稅按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並一併檢還補徵99年至100 年地價稅繳款書，以利辦理註銷……」等語，該函文業於101年5月30日送達原告。原告旋即於文到30日內即101年6月11日檢附地價稅自用住宅用地申請書，以其直系血親卑親屬陳怡萍業於99年5月10日設籍於臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號4樓，申請自99年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅。被告所屬中南分處依財政部91年12月12日臺財稅字第0000000000號函釋內容，以原處分核准系爭土地自99年起適用自用住宅用地稅率，並撤銷原補徵99至100 年之差額地價稅，至原補徵96年至98年之差額地價稅29,193元，則仍予以維持，洵屬有據，尚無違誤。
（三）原告雖主張：伊實際住居臺北市○○區○○○路○段○○○巷○ 弄○號4樓40餘年，也設籍在該址，是戶政機關登記錯誤，漏未載明4樓，致被告誤以為原告未涉籍在該址4樓云云。惟按，依土地稅法第9 條規定，所謂自用住宅用地，除無出租或供營業使用外，尚須符合原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之法定要件，始足當之，而非以實際居住為認定標準。此係因稅捐事件具有大量行政之性質，為稅捐稽徵之經濟性，是土地稅法第9 條係以「辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之認定標準，避免稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本與負擔過鉅，尚難認有違憲情事。再者，原告之父親陳0000於61年9月13 日申請辦理全戶戶籍變更登記時，於「更正或變更登記申請書」上「應更正或變更事項」欄內係填載「……中山北路1段126巷9弄2號」；「申請人住址」欄內亦填載「台北市中山區民安里○○鄉○○○路○段○○○巷○ 弄○○○○號」，有臺北市中山區戶政事務所101年9月12 日北市0000000000000000 號函及檢附之「更正或變更登記申請書」影本在卷可考，又被告曾分別以「中山北路1段126巷9弄2號4樓」及「中山北路1段126巷9弄2 號」為條件，查詢該2址之設籍情形，其中「中山北路1段126巷9弄2號4樓」，原告胞弟陳保燐曾於83年8月19 日遷入設籍於上址，並擔任戶長，復於93年12月22日死亡除戶；「中山北路1段126巷9弄2號」則有原告配偶羅秋香（業於82年2月27日離婚登記）於75年9月1 日遷入設籍於該址，並擔任戶長，原告於100年10月5日始以寄居身分遷入；原告之女陳怡萍原亦設籍在「中山北路1段126巷9弄2號」羅秋香戶內，遷出後，於99年5月10日遷入設籍於「中山北路1段126巷9弄2號4樓」，有戶政連線戶籍資料、戶政連線除戶資料及遷徙紀錄查詢資料等在卷可考，是原告主張：係戶政機關登記錯誤云云，是否可信即有疑問。況依土地稅法第9 條規定，自用住宅用地之判定，係以辦竣戶籍登記為法定要件，而戶籍登記亦屬行政處分，基於行政處分之構成要件效力，稅捐稽徵機關僅得依戶政機關提供之戶籍登記資料，據以認定是否屬自用住宅用地。戶籍登記縱有錯誤之情，於撤銷、更正前，該登記處分仍有法律上之效力，稅捐稽徵機關尚無為不同認定之可能，是被告前開主張，尚不影響原處分之合法性。
（四）原告再稱：被告亦有疏失，其40多年來未曾發現錯誤，均以自用住宅用地稅率課徵地價稅，倘被告能早日發現，原告即可查知戶政機關之錯誤，辦理更正，也不需補繳5 年稅金云云，然租稅債務係於法定構成要件該當時成立，稅捐稽徵機關之核課處分僅係確認符合課稅法定要件之稅額，為確認性質之行政處分，其本身並無創設法律效果之形成作用，是稅捐稽徵機關有無告知法令、是否為課稅處分，或課稅處分之內容是否正確，均不影響該稅捐債務之效力。又租稅債務與行政罰法所定之罰鍰不同，不具有處罰之性質，是無行政罰法之適用，不得因不知法規（行政罰法第8條），或非出於故意、過失（行政罰法第7條），而主張免除納稅義務。再者，依土地稅法第41條第2 項規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。此係土地稅法課予土地所有權人申報之協力義務。原告或其配偶、直系親屬既於99年5月9日前未有設籍於「中山北路1段126巷9弄2號4 樓」之事實，系爭土地即無適用自用住宅用地稅率之條件，原告未盡其申報義務，自不能期待稅捐稽徵機關應隨時留意原告之個案情況，改按正確之稅率核課地價稅。且系爭土地既非自用住宅用地，卻享有按自用住宅用地稅率課徵地價稅之優惠長達數10年，因稅捐稽徵法第21條第1項第2款核課期間之限制，被告僅能追溯補徵5 年之地價稅差額，原告業已獲得相當之利益。原告前開陳述，僅係假設性之主張，無從確證，尚不影響其應負擔之稅捐債務。
（五）系爭土地面積為94平方公尺，原告之權利範圍為4分之1，持分面積為23.5平方公尺（即課稅面積）。又系爭土地96年至98年每年之申報地價均為51,760元，則96年至98年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅為每年9,731 元（51,760元×23.5平方公尺×10/1000－51,760元×23.5 平方公尺×2/1000），合計為29,193元（9,731元×3年），以上有查核前地價稅課稅明細表、賦更後地價稅課稅明細表、442線上查詢徵銷檔、604查詢數字年檔等附卷可稽，是原處分關於補徵之稅額亦無違誤。
六、綜上，系爭土地於99年5月9日前不符土地稅法第9 條自用住宅用地之要件，被告以原處分補徵96年至98年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵差額地價稅，於法有據。復查決定與訴願決定維持原處分，均核無不合。原告執上述主張訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 6 月 4 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 6 月 4 日
書記官 俞定慶