臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第98號原 告 孫正雄被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 郭金墩
簡淑如上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102年1月8日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段0○段000地號持分土地（下稱系爭土地）、地上房屋門牌號碼：臺北市○○區○○街○○巷○○號4樓（下稱系爭房屋），原經被告所屬大安分處（下稱大安分處）核定自民國76年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經大安分處查得系爭房屋自89年1月5日起至同年1月18日止及自98年4月3日起至101年6月6日查獲日止，並無原告或其配偶、直系親屬設立戶籍，不符土地稅法第9條適用自用住宅用地特別稅率之規定，大安分處乃以101年6月6日北市稽大安丙字第00000000000號函（下稱原處分），核定系爭土地應自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，合計新臺幣（下同）8萬3,177元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：我國係採成文憲法，土地稅法第41條第2項（原告誤載為第3項）關於「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」之規定，依同條第1項規定「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地」，可知「得適用特別稅率之用地」之立法原意係在依同法第17條及第18條規定。而同法第17條第1項第1、2款係在說明面積限制，第3項（原告誤載為第2項）規定「土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」，其重點在「在面積限制下，以一處為限」；第18條第1項各款在說明土地使用性質，第3項（原告誤載為第2項）則在說明「符合第6條減免規定者，依該條減免之。」，第6條減免規定「為發展經濟，促進土地利用，...及合理之自用住宅等所使用之土地」，顯然亦係在強調「土地使用性質」。又依土地稅法第9條文義觀之，該條僅係規定「於該地辦竣戶籍登記」，而第41條所規定之「得適用特別稅率之用地」，則係依第17條、第18條之規定，立法者於土地稅法中並未提及第9條與稅率之關係，而第17條、第18條規定係在強調「土地使用性質」與「在面積限制下，以一處為限」，因此所謂「經核後將戶籍遷出」即喪失自用住宅優惠，已逾法律文義、立法目的及法律體系之解釋範圍，並非適法之解釋。財政部85年1月5日臺財稅第000000000號函釋，刻意忽略第41條「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」之規定，應屬無效。基上，被告稱「經核將戶籍遷出即喪失自用住宅優惠」，刻意忽略第41條所賦予人民「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」之權利，衡諸法律體系之衡平解釋，立法者應無給與行政機關「經核將戶籍遷出即喪失自用住宅優惠」之真意，否則對此一剝奪人民享受自用住宅優惠權利，自應明示於條文中，以符法律明確性之要求，藉此接受比例原則之檢驗等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告所有系爭土地原經伊所屬大安分處依土地稅法第9條規
定，核准自76年起按自用住宅地稅率課徵地價稅。嗣經該分處查得系爭房屋原設籍人即原告前配偶吳瑞雪自89年1月5日遷出，至同年1月19日原告次女孫宜伶遷入戶籍之前一日止，並無原告或其直系親屬設立戶籍，是系爭土地自89年1月5日起，已不符土地稅法第9條自用住宅用地之規定，原告依同法第41條第2項規定，就系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，惟原告未依規定向伊所屬大安分處申報改課，經該分處查得後，依同法第16條規定及財政部80年5月25日臺財稅第000000000號函釋，自90年起將系爭土地恢復一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，核定補徵系爭土地96年至100年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵差額之地價稅，洵屬有據。
㈡原告主張土地稅法第9條僅係規定「於該地辦竣戶籍登記」
，因此所謂「經核後將戶籍遷出」即喪失自用住宅優惠，已逾法律文義、立法目的及法律體系之解釋範圍，立法者應無給與行政機關「經核將戶籍遷出即喪失自用住宅優惠」之真意云云。按土地稅法第9條及財政部85年1月5日台財稅第000000000號函釋，所謂自用住宅用地，除無出租或供營業用外，尚須符合原告或其直系親屬於該地辦竣戶籍登記之法定要件，同時具備始足當之。是以，縱僅有用途未變更，惟戶籍條件已不符合規定，仍無法符合自用住宅之定義，至臻明確。次按司法院大法官釋字第537號解釋意旨可知，稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。又依土地稅法第41條第2項規定，土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，核其目的在於課予納稅義務人相關事實申報之義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。查系爭土地自原告前配偶於89年1月5日遷出戶籍時，系爭土地已不符合土地稅法第9條自用住宅用地之規定，原告卻未依同法第41條第2項規定，向伊所屬大安分處申報，顯已怠忽申報之協力義務。㈢原告又主張土地稅法第17條、第18條規定，得適用特別稅率
之用地」，其重點在「在面積限制下，以一處為限」及「土地使用性質」一節。按土地稅法第17條係規範符合同法第9條自用住宅用地條件之土地，其地價稅計徵之稅率、面積及土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用自用住宅用地稅率繳納地價稅者，僅以一處為限。同法第18條則係規範按核定規劃使用之土地，得適用特別稅率。系爭土地自89年1月5日起既已不符合土地稅法第9條之規定，自無同法第17條自用住宅用地特別稅率之適用。是原告主張，顯係誤解法令，應不足採。
㈣從而，伊所屬大安分處原核定補徵系爭土地96年至100年按
一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵差額之地價稅，於法並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有臺北市政府不動產數位資料庫-土地綜合資料、臺北市政府不動產數位資料庫-建物綜合資料、戶政連線除戶資料、戶政連線全戶戶籍資料、房屋稅主檔查詢及運用房屋稅號查詢營業稅資料、前5年之綜所稅非自用住宅查詢-租賃所得、95年至99年綜合所得稅各類所得資料清單、改課後地價稅主檔、課稅明細表、徵銷檔查詢、590異動稅地清查成果檔、土地卡備註欄異動、原告101年7月26日復查申請書、原處分、被告所屬大安分處96年至100年之地價稅繳款書等件附於原處分卷可稽，堪予認定。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告核定原告所有系爭土地應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵96年至100年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅8萬3,177元，有無違誤？茲分述如下：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由
稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。……」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項前段及第22條第4款分別定有明文。次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「地價稅基本稅率為千分之十……。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第9條、第16條第1項前段、第17條第1項及第41條規定所明定。
㈡又「……說明：二、……㈠依土地稅法第17條及第18條規定
，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅……。」財政部80年5月25日臺財稅第000000000號函釋在案。而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
㈢經查：原告所有系爭土地，原經被告所屬大安分處核定自76
年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經大安分處查得系爭房屋自原告前配偶吳瑞雪自89年1月5日遷出，至同年1月19日原告次女孫宜伶遷入戶籍之前一日止，及自98年4月3日起至101年6月6日查獲日止，並無原告或其直系親屬設立戶籍等情，為原告所不爭執，且有上開資料附卷可憑。足見系爭土地自89年1月5日起已不符上開土地稅法第9條規定之自用住宅用地要件，應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。大安分處乃依上開稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定及前揭財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋內容，核定原告所有系爭土地應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵96年至100年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，揆諸前揭規定，並無違誤。
㈣原告雖主張第17條規定係在強調「土地使用性質」及「在面
積限制下，以一處為限」，並未提及第9條與稅率之關係，被告所為「經核後將戶籍遷出即喪失自用住宅優惠」，乃係剝奪人民享受自用住宅優惠之權利。已逾越法律文義、立法目的及法律體系之解釋範圍，並非適法之解釋，應屬無效云云。惟按土地稅法第9條規定所稱「自用住宅用地」，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地；復按財政部85年1月5日臺財稅第000000000號函釋意旨，認為土地原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。而地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件。查本件系爭土地上之系爭房屋自原告前配偶吳瑞雪於89年1月5日遷出，至同年1月19日原告次女孫宜伶遷入戶籍之前一日止，並無原告或其配偶、直系親屬設立戶籍，為原告所不爭執，則系爭土地自89年1月5日起即與土地稅法第9條規定之要件不符，自不能按自用住宅用地稅率課徵地價稅，至為明確。被告所屬大安分處查得上開情事，經審核後，認原告所有之系爭土地已不符合前揭土地稅法第9條規定，亦即系爭土地適用特別稅率之原因消滅，從90年起改按一般稅率課徵地價稅，乃係依法律之規定辦理，並無逾越法律文義、立法目的及法律體系之解釋範圍。又土地稅法第9條為土地稅法就該法使用「自用住宅用地」一語所為之立法解釋。原告依土地稅法第17條規定適用優惠稅率(千分之二)計徵地價稅之「自用住宅用地」，必符合該立法解釋，乃屬當然。原告上開主張，顯係誤解法令。
㈤至原告另主張被告刻意忽略土地稅法第41條第1項規定「前
已核定而用途未變更者，以後免再申請。」，所賦予人民享受自用住宅優惠權利云云，查基於稽徵便利原則，土地稅法第41條第1項後段乃規定「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」，而該規定係指原經核准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，其仍符合自用住宅之要件，而其地上建物使用情形未有變更用途，納稅人免再逐年提出自用住宅優惠稅率之申請而言。查本件系爭土地自89年1月5日原告之前配偶吳瑞雪戶籍遷出後，業如前述，即不符自用住宅要件，乃屬適用特別稅率之原因、事實業已消滅，其情形與土地稅法第41條第1項後段規定並不相符，應依同法第2項之規定，於其適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，而原告因未依規定履行上開申報義務，除依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定補徵稅款外，尚應依土地稅法第54條第1項第1款規定應裁處短匿稅額3倍以下之罰鍰，僅因本件合於稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，短匿稅額每案每年在25,000元以下而免予處罰。足見原告此部分之主張，洵非可採。
㈥末按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，地價稅之
核課期間為5年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，是原告既怠於辦理申報，核屬其申報協力義務之違反，被告所屬松山分處依前開規定補徵系爭土地96年至100年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，計8萬3,177元，並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 22 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 5 月 22 日
書記官 陳鳳瀴