臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡更一字第4號原 告 王慶嘉
王慶一被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 簡淑如
馬魏紫沂上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年10月25日府訴一字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係稅捐課徵事件涉訟，核課之數額分別為新臺幣（下同）166,303元、166,304元，合計在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項、第2項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、事實概要：原告王慶一於民國73年11月2 日設籍在臺北市○○區○○路○○○巷○○號（以下簡稱：上址）2樓；原告王慶嘉於74年3月11日設籍在上址3樓。嗣於76年3月25日，原告2人因買賣分別取得上址建物座落基地臺北市○○區○○段○○段000地號土地（面積1,156平方公尺，以下簡稱：系爭土地）所有權。原告王慶一取得系爭土地所有權應有部分400/6,000（持分面積77.07平方公尺）；原告王慶嘉取得600/6,000（持分面積115.6平方公尺）。原告王慶一於77年6月11 日因贈與取得上址3樓及4樓建物所有權；原告王慶嘉於76年12月21日因贈與取得取得上址1樓、2樓，再於78年3月7日取得上址5樓建物所有權。詎被告就原告2人所有系爭土地持分面積77.07 平方公尺均按自用住宅用地稅率課徵地價稅。迄至
101 年間，被告所屬信義分處始以原告王慶嘉在系爭土地上所有之建物即上址1樓、2樓、5 樓，無土地所有權人王慶嘉或其配偶、直系親屬設籍；原告王慶一在系爭土地上所有之建物即上址3樓、4樓，亦無土地所有權人王慶一或其配偶、直系親屬設籍，不符自用住宅用地規定，以101年4月30日北市稽信義甲字第00000000000號、第00000000000號函，核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告王慶嘉、王慶一96年至100 年一般用地與自用住宅用地稅率差額地價稅166,304元、166,303元（以下簡稱：
原處分），並據以檢送96年至100年地價稅繳款書。原告2人申請復查，被告以101年7月11日北市稽法甲字第00000000000號復查決定駁回。原告提起訴願，復為臺北市政府101年10月25日府訴一字第00000000000 號訴願決定駁回。原告猶未甘服，提起行政訴訟，前經本院101年度簡字第184號判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。經被告上訴，為臺北高等行政法院102年度簡上字第60號判決發回更審。
三、原告主張：
（一）系爭土地地上物為5層樓建築物，1樓、2樓、5樓為原告王慶嘉所有，3樓、4樓為王慶一所有，土地所有人只有原告兄弟2人，無第三人持分。原告兄弟二人分別於73、74 年設籍此地後，至101年5月止，戶籍未曾變遷。系爭土地是原告2 人向他人（陳雲騰）以買賣方式取得，並非由父親王萬生直接贈與或繼承，係原告父親王萬生賣給陳雲騰，日後原告二人再以買賣方式取得土地所有權，並依法向被告申請按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅，經被告核准在案迄今。
（二）被告補徵地價稅之理由，無非以原告父親戶籍變更，未依土地稅法第41條第2 項「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之規定申報。惟原告之父母於73年5月25日設籍於上址1樓，並於77年12月28日遷出。當時父母設籍上址1 樓時，自用住宅用地稅率資格應只能適用1樓，為何1、2、3、4 樓能同時享有自用稅率？由此可證1、2、3、4 樓自用住宅用地稅率係原告2人分別提出書面申請，始由一般用地稅率轉為自用住宅用地稅率。又當時原告均已成年，本可自行提出自用住宅優惠稅率之申請，無需經用父母設籍來享有自用住宅用地的優惠稅率。是以，原告父母於77年12月28 日將戶籍遷出，與原告2人得否適用優惠稅率並無因果關係。被告引用土地稅法第41條第2 項之規定，認定原告未依規定申報，復依稅捐稽徵法第21條規定補徵96年至100 年之一般用地與自用住宅用地稅率差額地價稅，顯係違法。
（三）被告主張：原告父母設籍上址1樓，而3、4 樓之所有權人可適用優惠稅率，係依財政部67年6月30日台財稅第34248號號函釋規定，其法定要件之一為1至4樓須打通或合併使用，此為76年核准原告按自用住宅用地稅率之原因云云。
然此明顯有適用法令錯誤或補徵時適用法令錯誤之矛盾。首先，原告享有按自用住宅用地稅率課徵地價稅之資格，係原告向被告提出申請後，經被告核准，與財政部67年函釋無關。又原告父母設籍於上址1 樓，被告認為只要樓層打通或合併使用，依財政部67年函釋，設籍人即可流通至
3、4樓，而為3、4樓之設籍人，進而核准自用住宅申請。若此見解可採，原告為3、4樓之所有權人，雖3、4樓無本人、配偶、直系親屬設籍，然因1至4樓打通或合併使用，雖有交叉設立戶籍之情，亦符合財政部67 年函釋，原告2人自76年迄至補徵地價稅前均無戶籍異動，亦應可適用自用住宅優惠稅率。與原告父母戶籍遷出毫無關係。
（四）原告2人於76 年取得系爭土地所有權時，均已成年，即提出地價稅自用稅率申請，經稅捐機關核准在案，土地用途未曾變更，原告戶籍自74年迄今亦未曾變遷，並且結婚生子，配偶及其子女連同兄弟2 人均設籍在系爭土地上，並無事實消滅之情事。換言之，本件既經被告核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，原告戶籍均設籍在系爭土地上，事實上也居住於此，依土地稅法第41條第1 項後段規定：
「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」是原告無逐年向被告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之義務，亦即原告2 人並無違反稅法之協力義務。且自用住宅優惠稅率之立法意旨及基本精神，是用來獎勵土地自用、自住之民眾，減輕住的負擔。而立法採戶籍登記之意旨，係考量稅務行政成本，因納稅義務人實際居住何地，如要稅務人員核實認定，人力成本無法負荷，且易生弊端。本件原告主觀及客觀上均居住於系爭土地上之建物，戶籍亦設籍在系爭土地上，並無違反土地稅法自用住宅優惠稅率之立法意旨及基本精神。原告雖有戶籍遷入地址錯置之過失，然係依法向被告申請自用住宅優惠稅率，既經被告依法核准並沿用20餘年，被告即不得卸責。況稅捐機關係立法及執行機關，稅捐機關補徵差額之行政處分有違誠實信用原則及信賴保護原則。
（五）稅捐處分多屬負擔處分，但租稅減免及優惠部分則屬授益處分。原告信賴此授益之基礎早於76年間存在。信賴表現方面，原告均無異動稅籍及變更房屋用途，亦無行政程序法第119 條規定情形，原告確實不知行政處分違法，亦無重大過失而不知，倘被告於原告申請時立即駁回，原告 2人戶籍對調遷回，仍可享有優惠稅率。惟原告因信賴被告之處分，多年來未曾異動戶籍，應有信賴保護原則適用。再者，稅捐機關核定稅額之行政處分，應本實質課稅原則。然此原則，並非只適用於核定對民眾不利之案件，其積極之意義，在使稅捐之核課更符公平正義。原告戶籍已設籍在系爭土地上之建物，供自用，且無戶籍遷移之情事，亦無於他地重複申請自用住宅優惠稅率之情事，核與土地自用住宅優惠稅率之立法意旨相符，被告既未於原告申請自用住宅優惠稅率時予以駁回，核准之行政處分即屬確定，原告無以詐欺或其他不正當方法申請，主觀上亦相信被告自用住宅優惠稅率之核准處分，被告實不能卸責，而由原告承受稅捐機關行政處分瑕疵之不利益。
（六）被告103年5月26日補充答辯狀表示：因年代久遠，查無相關檔案資料云云，仍未正面回應76年當時之核定是否合法。原告於76年買賣取得系爭土地所有權後，即以當時戶籍資料（即王慶一設籍2樓，王慶嘉設籍3樓）向稅捐機關申請自用住宅用地稅率，經稅捐機關核定1、2、3、4樓按自用稅率用地稅率課徵，5 樓按一般用地稅率課徵至今。原告信賴稅捐機關的核定，被告不能因年代久遠，資料保存不當為由推卸責任。又被告主張其可依法補徵稅額，惟既然稅捐機關承認核定有誤，理應馬上書面通知納稅義務人於期限內進行更正，否則稅捐機關的錯誤，造成人民權利及財務的損失，還要人民自行買單，有失公平正義。土地所有權人因買賣、贈與或繼承，而有變更異動時，稅捐機關必先課徵一般稅率，再由所有權人自行提出申請才可適用自用稅率。即便當時有本人、配偶或直系血親設籍，如果未提出申請，依然是以一般稅率課徵。稅捐機關不會主動幫所權有人查核有無本人或直系設籍，自動變更稅率。由此可證，原告於76年因買賣取得系爭土地後，必定有提出優惠稅率的申請，始經稅務機關核定由一般稅率更改為自用稅率等語。並聲明：1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：…四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定：「…說明：二……(一)依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。…」財政部85年1月5日台財稅第000000000 號函釋規定：「主旨：黃陳○○所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9 條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：二…至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件。」
（二）原告2 人分別共有系爭土地，原經被告所屬信義分處核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經查原告之直系尊親屬王萬生、王周寶貴於系爭土地地上建物永吉路187巷12 號（1樓）辦竣戶籍登記，惟自77年5月13日遷出戶籍時起至查獲日101年4月30日期間，已無原告或其配偶、直系親屬於其所有之地上建物辦竣戶籍登記，此有臺北市地政整合資料庫建物門牌綜合資訊、96年至100 年地價稅課稅明細表、戶政連線戶籍資料及戶政連線除戶資料等資料影本附卷可稽。是系爭土地自77年5月13日起即不符土地稅法第9條適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定，依同法第16條及財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定，應自78年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，被告所屬信義分處依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2 項規定，核定補徵原告分別所有系爭土地96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，洵屬有據。
（三）原告主張於77年12月28日其父母之戶籍共同遷出系爭土地，與其享有自用住宅用地稅率無因果關係，及其於76年時提出地價稅自用住宅用地稅率申請，並經核准，該土地用途及戶籍未曾變更，應無土地稅法第41條第2 項規定情事云云。依土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定，所謂自用住宅用地，係土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者並於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用等法定要件，同時具備始足當之。次按，財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋，毗鄰房屋有合併使用時，准合併按自用住宅用地計課地價稅。又依土地稅法第17條及第41條第1 項規定，土地所有權人如欲按自用住宅用地稅率課徵地價稅，應由其踐行申請程序並經核准，始有適用。經查，原告於76年3月25 日因買賣登記取得系爭土地所有權，經被告所屬信義分處核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。惟取得時起之戶籍設立情形：原告2人之直系親屬（父）王萬生及（母）王周寶貴於73年5月25日起設籍在上址1樓，於77年5月13日變更戶籍至上址4樓，並於同年12月28 日遷出戶籍登記。又除原告王慶一及其配偶、直系卑親屬辦竣戶籍登記於原告王慶嘉所有上址2 樓；原告王慶嘉及其配偶、直系卑親屬辦竣戶籍登記於原告王慶一所有上址3樓，即交叉設立戶籍外，上址1樓、4樓及5樓，均無原告之直系親屬辦竣戶籍登記資料，此有戶政連線戶籍、除戶資料附案可稽。依上可知，原告取得系爭土地並經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，係因其父母辦竣戶籍登記於上址1樓，且合併上址2至4 樓使用，始有適用。是系爭土地經該分處於101年4月間查獲，原告父母之戶籍已於77年5月13日變更至上址4樓，並於同年12月28日遷出戶籍，致該土地原核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因消滅。依釋字第537 號解釋意旨可知，稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。復依土地稅法第41條第2 項規定，土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，核其目的在於課予納稅義務人相關事實申報之義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。是以，原告於系爭土地原適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因消滅時，未依土地稅法第41條第2 項規定向被告所屬信義分處申報，顯已怠忽申報之協力義務。原告主張，應無足採。
（四）原告主張：事實上均居住在系爭土地上建物，雖有戶籍錯置之過失，惟係依法定程序申請按自用住宅優惠稅率課徵，既經核准沿用20年，被告核定補徵地價稅之行政處分實有違誠信原則及信賴保護原則云云。惟租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用，此有最高行政法院 101年度判字第424號判決、臺北高等行政法院101年度訴字第447號判決可資參照。又釋字第525號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用……又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍……。」最高行政法院93年度判字第976 號判決意旨：「……公法爭訟有信賴保護原則之適用，惟信賴保護原則之適用，尚須符合三要件：（一）須有信賴基礎，即所謂『行政機關決定之存在』；（二）須有信賴表現；（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119 條所規定之情形而言，又於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。」可知，課稅負擔處分與因行政處分而產生權利之授益處分不同，且信賴表現係基於其信賴而有具體對外表現行為，即須有一定的處分行為，包括財產之運用或其它之處理，其間應有因果關係存在，且須是正常的善用行為。查本件系爭土地原按自用住宅用地稅率課徵地價稅，原告之地價稅核課處分係屬負擔處分，並非授益處分，自無信賴保護原則之適用。又自用住宅用地稅率係屬稅捐稽徵上之特別稅率，依土地稅法第41條第2 項規定，土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，其立法目的乃鑑於相關課稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，故課以納稅義務人法定之申報義務，俾稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。系爭土地之戶籍及使用情形，係原告2 人所得支配之範圍，其於戶籍遷出、遷入時，即適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因變更，應向信義分處申報，原告未依規定申報，明顯怠忽其應盡之申報協力義務。依稅捐稽徵法第21條規定，地價稅之核課期間為5 年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，原告2 人既怠於申報，核屬其法定申報義務之違反，故本件並不符合信賴保護原則之保護要件，亦無因果關係甚明。至原告主張實質課稅部分，依稅捐稽徵法第12條之1 規定實質課稅之立法理由，指租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。然本件系爭土地係因不符合土地稅法第9 條規定自用住宅用地所應具備之法定要件，縱原告有實際居住，惟按財政部85年1月5日台財稅第000000000 號函釋規定，未依規定於其所有該地之地上建物辦竣戶籍登記，仍與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符，尚難以「有居住之事實」而免除辦竣戶籍登記之法定要件，是本件與實質課稅原則無涉。被告所屬信義分處原核定補徵系爭土地96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，並無不合。
（五）有關原告申請系爭土地適用自用住宅用地之特別稅率，核定是否合法乙節，因該申請案件年代久遠，並逾檔案保存年限10年，已查無相關檔案保存資料，然查歷年地價稅課稅明細表，原告2人自86 年起至本件原處分止，系爭土地部分面積均係按自用住宅用地稅率課徵地價稅。又土地稅法第9 條規定之自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。依戶政連線戶籍資料顯示，原告2人之直系親屬（父母）王萬生及王周寶貴於 73年5月25日至77年5月13日期間設立戶籍於原告王慶嘉所有上址1樓房屋，復於77年5月13日將其戶籍遷至原告王慶一所有上址4 樓房屋，是以，王慶嘉所有系爭土地之地上建物1、2樓房屋自77年5月13 日起即無原告本人、配偶或直系親屬設立戶籍；又原告2 人之直系親屬（父母）王萬生及王周寶貴於同年12月28日自原告王慶一所有上址4 樓房屋遷出戶籍，是以，王慶一所有系爭土地之地上建物3、4樓房屋自77年12月28日起即無原告本人、配偶或直系親屬設立戶籍。自斯時起，即不符自用住宅用地稅率之條件。
（六）依財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋及101年8月16日台財稅字第00000000000 號令適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第4點第2項第1款第2目規定，僅部分供自用住宅使用，其適用自用住宅用地稅率面積之認定，房屋為樓房，不論是否分層編訂門牌或分層登記，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例認定之。是以，系爭土地之地上建物為樓房，原告所有系爭土地之地上房屋應按其實際使用情形占土地面積比例，計算符合自用住宅用地稅率課徵地價稅之面積。依72年使字第1211號使用執照、地籍圖及地政整合資料庫之土地、建物標示部及所有權部所載，系爭土地（宗地面積1156平方公尺）已於101 年11月2日逕分割為虎林段4小段738、738-2地號等2 筆土地，除原告2人所有永吉路187巷12號1至5樓外，尚有同路巷14號、16號、18號各1至5樓、14號地下室、同路225巷 32弄29號、31號各1至5樓及松隆路204號各1至5 樓（整編前：永吉路187巷20號1至5樓）等共36 戶房屋，又依地價稅維護數字主檔顯示，前開房屋所占系爭土地持分各為：永吉路187巷12號、14號、16號各樓層占系爭土地持分各200/ 6000、同路巷18號各樓層占系爭土地持分各138/6000、同路225巷32弄29號各樓層占系爭土地持分各 173/6000、同路巷31號各樓層占系爭土地持分各139/6000、松隆路204號各樓層占系爭土地持分各150/6000。故原告2人所有永吉路187巷12號1至5樓各樓層所占系爭土地持分各200/6000，其中王慶一所有系爭土地權利範圍 400/6000（地上建物為上址3、4樓），原核定按自用住宅用地課徵地價稅之面積為原宗地面積1,156平方公尺X（400/6000）=77.07平方公尺；王慶嘉所有系爭土地權利範圍600/6000（地上建物為上址1、2、5樓），5樓部分係78年3月7日受贈取得，並未提出自用申請，故原核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅之面積為原宗地面積1,156平方公尺X（600 /6000）X（2/3）=77.07 平方公尺、其餘按一般用地稅率課徵地價稅之面積為1,156平方公尺X（600/6000）X（1/3）=38.53平方公尺等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.原告之訴駁回。2.歷審訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）本件應適用之法令：
1、土地稅法第3 條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…前項第1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人…。」第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收……。」第17條規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7 公畝部分……。土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1 項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以1處為限。」第40 條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請（第1 項）。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報（第2項）。」
2、最高行政法院91年度判字第2213號判決：「土地所有權人之自用土地，如係依建築房屋之方式而為之，則房屋之所有權人必為土地所有權人，除有特別規定外，土地上房屋之所有權人如非土地所有權人，即不得認土地係屬自用，縱土地所有權人居住於該房屋內，亦僅為間接利用土地，即無以優惠地價稅率予以鼓勵之必要。土地稅法第9 條規定『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』將自用之範圍擴大及於所有權人以外之配偶、直系親屬所有，原有其立法目的，依此規定，所謂自用住宅用地，自應以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。財政部依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第4條規定『本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。』與土地稅法之立法目的相符，並未逾越土地法第9 條之規定，亦未增加納稅義務人以法律規定所無之義務及限制，不得指為無效。」臺北高等行政法院102年度簡上字第60號判決：「土地稅法第9條已明文規定，自用住宅用地，指『土地所有權人或其配偶、直系親屬』於該地『辦竣戶籍登記』且無出租或供營業用之住宅用地。既云『辦竣戶籍登記』則必有建築物（房屋即住宅）存在，否則無從辦理戶籍登記。又住宅一定須植基於土地之上，因此解釋土地稅法第9 條之『自用』住宅用地，自應以該『住宅』（之所有權），屬土地所有權人或一定親屬為『自有』（有所有權）為限，始符合法律意旨。故上開土地稅法施行細則第4 條規定：自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。僅是重申土地稅法第9 條之立法意旨，並未增加母法即土地稅法第9 條所無之限制，核亦無違反憲法第19條明定租稅法律主義（及司法院解釋）。
3、原判決認土地稅法施行細則第4條增加『以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限』，即增加土地稅法第9 條所無之自用住宅用地之要件，不符合租稅法律主義，即有誤會。」
3、稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
4、行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第 119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益者。」第 119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」
（二）查原告2人原設籍在臺北市○○區○○路○○○巷○○號（1 樓）父親王萬生戶內（原告父親王萬生、母親王周寶貴於73年5月25日即設籍在上址（1樓），嗣於77年5月13 日遷移戶籍至上址4樓，於77年12月28日遷移戶籍至永吉路239號
3 樓）。原告王慶一於73年11月2日遷移戶籍至上址2樓；原告王慶嘉於74年3月11日遷移戶籍至上址3樓。嗣於76年3月25日，原告2人因買賣分別取得上址建物座落基地臺北市○○區○○段○○段000 地號土地，原告王慶一取得系爭土地應有部分400/6,000（持分面積77.07平方公尺）；原告王慶嘉取得系爭土地應有部分 600/6,000（持分面積
115.6 平方公尺）。又坐落在系爭土地上之臺北市○○區○○路○○○巷○○號建物係5層樓建物，已於72年11月23日辦理建物第一次登記。原告王慶一於77年6月11 日因贈與取得上址3樓及4樓建物所有權；原告王慶嘉於76年12月21日因贈與取得取得上址1樓、2樓，再於78年3月7日取得上址5樓建物所有權。迨至101年5月3日，原告王慶嘉及其配偶再遷籍至其所有之上址（1 樓）；原告王慶一及其配偶則遷籍至其所有之上址3 樓。以上事實，有建物門牌綜合資訊、戶政連線戶籍資料、戶政連線除戶資料及戶口名簿影本在卷可稽。依此，於101年5月3 日前，原告王慶嘉係設籍在原告王慶一所有之建物（即上址3 樓），而原告王慶一則設籍在原告王慶嘉所有之建物上（即上址2 樓），又自77年12月28日原告父、母戶籍遷出該建物後，原告即無配偶或直系親屬設籍在其所有建物之情形，揆諸上揭法令說明，並不符合土地稅法第9 條所定自用住宅用地之要件，詎被告於101年以前，就原告所有系爭土地持分面積77.07平方公尺均按自用住宅用地稅率課徵地價稅，是有稅捐稽徵法第21條所定應補徵一般用地與自用住宅用地稅率差額地價稅之情形。
（三）被告雖曾援引財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為1 人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。……四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」陳述稱：原告取得系爭土地並經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，係因其父母辦竣戶籍登記於上址1樓，且合併上址2至4 樓使用，始有適用云云，似主張原核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分並無違法情事，係因日後情事變更，原告怠於依土地稅法第41條第2 項規定申報，致生嗣後不合法之情形。然此為原告所否認，原告主張：其於76年3月25 日取得系爭土地所有權後，即向被告申請核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並經被告核准，與其父親設籍情形無涉等語；被告訴訟代理人於本院審理時亦坦認稱：當初究竟是如何核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，已無檔案留存，無從查證，起訴狀引用財政部67年6月30 日台財稅第34248 號函釋，是認為這必較有可能是當初核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅的情形，但事實上沒有證據可以佐證，財政部67年函釋之適用，前提是在結構上有打通，可以一起使用，但原告101 年申請按自用住宅用地稅率課徵時，原告王慶一是主張3、4樓合併，原告王慶嘉是主張
1、2樓合併，未主張整棟樓有合併使用之情形等語，是原告當初是否係因有財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋之適用，而取得優惠稅率之資格，尚無從證明。又如上所述，自77年12月28日原告父、母戶籍遷出該建物後，原告即無配偶或直系親屬設籍在其所有建物之情形，不符自用住宅用地稅率之條件，致遲應自78年起即按一般用地稅率課徵地價稅，惟被告仍以自用住宅用地之優惠稅率課徵地價稅，顯有違誤，在無證據顯示被告原核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分係屬合法之情形下，應認該優惠稅率之處分應屬違法之行政處分。
（四）行政機關以行政處分核定處分相對人一定額度之金錢給付義務時，此種行政處分性質上屬於負擔處分，亦或兼具授益處分之性質，涉及行政處分內容之解釋。一般來說，除非行政機關有表達出「超過核定額度之金錢給付義務不存在」或「免除其餘金錢給付義務」之法效意思，否則應定性為負擔處分。畢近，行政機關可能因其調查事證之遺漏，或處分相對人未盡協力義務等諸多因素，未能掌握全部、真實的事實，而未課予處分相對人更高額度之金錢給付義務。在依法行政之原則下，尚難逕認原處分含有確認或免除其餘金錢給付義務之法律上效果之意思。惟當立法者基於特定之政策目的，對特定之租稅客體給予租稅減免，亦即得適用較低之稅率或逕予免稅時，則稅捐稽徵機關對於特定租稅客體之認定，並據以核定之稅額，即具有「確認人民享有租稅減免」之法效意思。就本件而言，被告將原告所有系爭土地持分面積77.07 平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，該課稅處分形式上為負擔處分，然因自用住宅用地較一般用地之稅率為低，被告按自用住宅用地稅率課徵地價稅，一方面有認可原告所有之系爭土地為自用住宅用地之意，另方面亦有確認逾優惠稅率部分之稅額無需繳納之意，故兼具有負擔與授益之雙重性質。被告以原處分補徵按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，即同時具有撤銷原告所享有租稅優惠之法律地位的法律效果，與撤銷授益處分無異，自應進一步檢視有無信賴保護原則之適用（參見最高行政法院97年度判字第194 號判決；盛子龍，租稅核課處分之不利變更與信賴保護，收於：2008行政管制與行政爭訟，中央研究院法律學研究所籌備處，98年11月出版，第167 頁以下；林昱梅，地價稅之回溯補徵與信賴保護原則，月旦法學教室，第53期，96年3月，第27頁以下）。
（五）依實務及學界通說見解，信賴保護原則之適用，須具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「值得保護之信賴」3 項要件。所謂「信賴基礎」，是指行政機關執行職務時表現於外之特定行為，例如行政處分或解釋函令等。「信賴表現」則指當事人必須因相信此信賴基礎之繼續存在，而有進一步之具體行為，例如將授益處分給予之給付耗用殆盡，或進一步作成難以回復之財產處置或生活安排。又司法院大法官釋字第525 號解釋文謂：「……純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍……對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護……」可資參照。至「值得保護之信賴」，就行政處分而言，行政程序法第117條第2款及第
119 條規定係以排除法之方式認定。凡授益人不具有行政程序法第119 條所列各款情形者，其信賴即被評價為值得保護。以上開3 要件檢視本件：就「信賴基礎」而言，被告核定原告所有系爭土地持分面積77.07 平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，該核定兼具負擔與授益處分之性質，已如前述。就享有租稅優惠之授益性質部分，該處分自屬原告之「信賴基礎」無訛。就「信賴表現」而言，原告僅有消極收受處分之行為，並無具體主張因應納稅額較少，稅後可支配財產增加，而為進一步財產處分、生活關係的重大處置行為，或減少支付的稅額仍保留在其整體財產範圍內之事實，尚難認有信賴之損害存在。信賴保護原則以「信賴表現」為要件，係因在依法行政原則下，必須受處分人因信賴前處分，並在此信賴基礎下，有進一步處置其財產或安排其後續生活之具體表現，致驟然撤銷原處分，將導致信賴者既得之財產利益或已投入之勞力、費用有所減損，始足使行政機關不依法行政（即不撤銷違法之行政處分）或另負補償之義務（行政程序法第120 條）獲得正當化基礎。倘無具體之信賴表現，即不足以認定受處分人有信賴之事實。又原告一般日常生活之開支，不因是否享有租稅優惠而有實質上之差異，亦非信賴之表現。再參以卷附原告2人96至99 年度綜合所得稅各類所得資料清單及96至100 年地價稅課稅明細表所示之土地標示，原告2 人具有一定之資力，尚不因是否享有地價稅之租稅優惠而對其生存基礎有所危害，難認其有信賴表現之事實。依此，原告縱無行政程序法第119 條所列情事，亦無信賴保護原則之適用。
（六）行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」揭示誠實信用原則及信賴保護原則為行政法上之一般原理原則。信賴保護原則固與誠實信用原則息息相關，但適用範圍上仍有不同。析言之，信賴保護只及於人民對公權力之信賴，而誠信原則則是人民與公權力機關雙方均得主張（蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志宏合著，行政程序法實用，學林，89年11月，蔡茂寅執筆，第29頁；陳敏，行政法總論，自版，100年9月，第89頁），又植基於誠信原則所生之權利失效理論，亦非信賴保護原則所得涵蓋（陳敏，行政法總論，自版，100年9月，第89頁）。行政訴訟實務上，誠實信用原則常用於形式上行政機關有法令依據，但實質上有欠公允或顯不合理時，為原告勝訴判決之依據（吳庚，行政法之理論與實用，96年，自版，第58頁）。是以，原處分雖無違信賴保護原則，惟仍應審究是否有違反誠實信用原則之情。又就比較法之觀點，德國租稅通則第173條第1項第1 款規定：「在下列情形，租稅裁決應予以廢棄或變更：1.事後知悉導致較高稅額之事實或證據方法。」（引自：陳敏，德國租稅通則，司法院，102年5月，第329 頁）依此，稅捐稽徵機關因事實認定錯誤導致核定稅額低於應納稅額時，除符合租稅通則第172條及第174條規定外，只有在稽徵機關是以發現在租稅核課時未經斟酌之新事實或新證據時，方允稽徵機關為租稅核課處分之不利變更。除此之外，德國學說及實務透過誠信原則，對第173條第1項第1 款規定之適用，附加一個在文義上未明文規定之不成文限制，即新事實或新證據係因稽徵機關違反職權調查義務而未能在核課階段即時發現，且納稅義務人已履行相關之協力義務者，基於誠信原則，稽徵機關不得基於該嗣後發現之新事實或新證據，對課稅處分為不利於租稅義務人之變更。簡言之，納稅義務人不應該因為稽徵機關之違法而受有不利益（詳見：盛子龍，租稅核課處分之不利變更與信賴保護，收於：2008行政管制與行政爭訟，中央研究院法律學研究所籌備處，98年11月出版，第193 頁以下）。據此，納稅義務人協力義務與稅捐稽徵機關職權調查義務之違反情節、程度及範圍，應得為是否違反誠信原則之衡酌依據。
（七）經查，原告於76年3月25 日因買賣取得系爭土地應有部分。因土地所有權人已更易，地價稅之納稅義務人業已變更，被告所屬稽徵機關應無在原告未申請之情況下，主動為原告核定按自用住宅用地稅率核課地價稅之可能。被告雖曾引用財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋作為當初核定按自用住宅用地稅率核課地價稅之依據，惟無證據可資證明，亦無證據可證明原告所有座落在系爭土地之建物符合財政部67年6月30日台財稅第34248號函所定要件，尚難採信。反之，原告主張：其於76年3月25 日取得系爭土地所有權後，即向被告申請核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並經被告核准等語，係一般申請適用特別稅率之常見流程，符合土地稅法第41條規定，不能排除其可能性。參以土地稅法施行細則第11條規定：「土地所有權人，申請適用本法第17條第1 項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。」依此，原告於76年取得系爭土地應有部分，申請適用自用住宅用地稅率時，依其檢附之戶口名簿、建物證明文件，或稅捐稽徵機關向戶政、地政機關之查詢，應可輕易比對出原告所有之建物地址與戶籍地址之不同，而不至誤核為自用住宅用地，卻發生錯誤，是可認被告有內部審核流程上之瑕疵。原告陳稱：原告多年來未曾異動戶籍或變更建物用途，也未重複申請自用住宅優惠稅率，縱原告不符優惠稅率的要件，被告於原告申請時可立即駁回，原告即可將戶籍對調遷回，其後仍可享有優惠稅率，也不致遭追補5 年的差額地價稅等語，尚非無據。又原告於76年3月25 日取得系爭土地應有部分時，即已分別於74年3月11日、73年11月2日設籍在上址3樓及2樓，迄至原處分裁處時，未有任何情事變更，自無向主管稽徵機關申報之義務。再者，稅捐法令具相當之專業性，尚難期待未經專業訓練之一般民眾能明確知悉，此觀財政部為協助下級機關認事、用法，尚訂有「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」自明，是只要納稅義務人有依土地稅法施行細則第11條規定提出必要之文件，並經稅捐稽徵機關收件、審核，即應認已盡必要之協力義務。綜上，本院認為原告並無違反協力義務之具體事實，被告則有違反職權調查義務之結果，審酌原告有實際住居之事實，且未重複申請自用住宅優惠稅率，被告以原處分追補5 年之一般用地與自用住宅用地稅率差額地價稅，應已違反誠信原則，而屬違法。
六、綜上，本件確有不符土地稅法第9 條所定自用住宅用地要件之情形，且按一般行政法學理上信賴保護原則之要求，原告亦無信賴表現之事實。惟依誠實信用原則，被告當初誤核之情形僅須書面形式審查即可得知，卻仍發生錯誤，應認被告有未盡職權調查義務之情。對於長久以來即設籍上址，未曾變動之原告而言，於20餘年後，始遭被告追補各16萬餘元之稅款，難認公允，有違誠實信用原則。原處分應屬違法，訴願決定、復查決定未予糾正，亦有未合，均應予以撤銷。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 6 月 24 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 6 月 24 日
書記官 俞定慶