臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第143號原 告 張筱娟訴訟代理人 江淑卿律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 陳宜津
張競方上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月26日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件為稅捐課徵事件涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）373,791元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，核先敘明。
二、事實概要：原告及其配偶周錫英於100年12月23 日與隆雲股份有限公司（以下簡稱：隆雲公司）簽訂不動產買賣契約書，購買臺北市○○區○○段0○段00○00地號（各持分1020/100000）土地2筆及臺北市○○區○○○路○段○○○號5樓房屋
1 筆（上開房地，以下簡稱：系爭不動產），並約定以其未成年子女周敬翔為登記名義人。原告於101年2月15日向被告申報購置上開房地財產係周敬翔之自有資金。經被告查得受贈人周敬翔為限制行為能力人且仍在學，尚難證明有資力支付貸款金額，乃依遺產及贈與稅法第5條第5款前段規定，視為法定代理人即原告之贈與，以101年4月17日Z0000000000000號贈與稅應稅案件核定通知書核定贈與額 7,475,828元，併計前次核定贈與額220萬元，核定原告100年度贈與總額9,675,828元，贈與淨額7,475,828元，應納稅額747,582 元（以下簡稱：原處分）。原告不服，申請復查，被告以102 年11月14日財北國稅法二字第0000000000號復查決定書，追減贈與總額3,737,915元。原告提起訴願，為財政部103年3 月26日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回。原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）被告認受贈人周敬翔所受贈與之標的為系爭不動產，並依房屋評定標準價格及土地公告現值合計9,344,786 元，按貸款買賣總價款之比例80％，核定贈與額。足見，周敬翔受贈之標的為系爭不動產，而非現金，是核課贈與稅之計算基礎，不能與現金等同視之。然複查決定及訴願決定認原告及配偶過去逐年之現金贈與總額10,400,000元，作為購買系爭不動產之自備款部份，基於不利益變更禁止原則，維持原核定。從而，被告認定原告及配偶逐年並經稅捐機關核定之贈與額為10,400,000元。原告及配偶以該免稅贈與額購買系爭不動產，並未贈與其他金錢，由於購買之房地為贈與標的，就貸款部份尚未成就給付贈與之條件，僅有期待利益，自不得認定已有贈與之事實。系爭不動產之貸款，性質為附負擔之贈與，「貸款」之本質即為「負債」，性質上不可視為贈與。倘不允扣除，贈與稅法第21條規定即無適用機會，與該條之立法意旨相違。又貸款若可視為全然無負擔之贈與，而逕予核課贈與稅額，亦與贈與之性質及邏輯相違。被告對於原告前開主張並無提出任何論理上之依據，顯有理由不備之違法。至於周敬翔購買系爭不動產後，欲以每年220 萬元合法之贈與免稅額清償貸款，亦足證原告之贈與並非無負擔，且條件尚未成就，若原告未持續贈與，則系爭房地就會被拍賣。是本件應依贈與稅法第21條規定，自贈與額中扣除負擔。
（二）原告及配偶逐年合法贈與現金共10,400,000元與周敬翔，此既經被告確認為合法，又核發證明書，卻被割裂適用於購買房地之現金部份，且僅值系爭不動產之20％，即僅得抵充20％，而貸款部份，贈與之條件尚未成就，充其量僅有期待利益，竟被認定為占80％，足證被告認定核課贈與稅之計算基礎，不符比例原則。
（三）原告及配偶周錫英自91年起，逐年於免稅額之範圍內贈與周敬翔現金，累積金額達13,121,705元，用以購買系爭不動產，被告僅核定10,400,000元為免稅之受贈額，亦有未合，茲說明如下：1.原告於101年1月2日贈與220萬（案號Z0000000000000）。2.周錫英於101年1月2日贈與220萬（案號Z0000000000000）。3.原告於100年12月27日贈與220萬（案號Z0000000000000）。4.周錫英於100年12月27 日贈與220萬（案號Z000000000000）。以上4筆合計880萬，均有贈與稅免稅證明書可稽。5.原告與周錫英分別於90年贈與定存100萬元，加計利息後總額1,014,634元。6.於92年贈與定存143,279元，加計利息後總額15萬元。7.於 95年贈與定存100萬元，加計利息後總額1,010,107元。8.於96年贈與110萬元。9.於97年贈與定存1,022,617元，加計利息後總額1,046,964元。以上合計4,321,705元，有銀行存簿及轉帳單據可據。是原告夫妻贈與周敬翔均符合遺產及贈與稅法所規定免負擔稅額之範圍，合計總額為13,121,705元。原告夫婦另又分別於102年1月8日、9日各贈與220萬元予周敬翔。加上前贈與額13,121,705元，合計為17,521,705元，扣除自備款10,400,000元，周敬翔尚有7,121,705元之現金，被告僅核定贈與額為10,400,000元為免稅之受贈額，亦有未合。
（四）原告及配偶自91年起，逐年於免稅額之範圍內贈與周敬翔現金，累積資金達壹仟餘萬元後，購買系爭不動產，被告認周敬翔帳戶內金額均遭提領，帳戶內存款餘額僅剩10,000元、155元、0元及246 元等，亦與事實不符。蓋原告夫婦自91年起按年贈與周敬翔後，為周敬翔理財，均有積極之收益及所得，雖有自周敬翔帳戶匯出款項之情，但嗣後於99年5月6日匯入周敬翔帳戶達5,700,000 元，足證前開帳戶內之受贈金額均為真正。帳戶內之金額固有匯出，但嗣後亦再匯入，且匯入金額甚至高於匯出金額約21萬餘元，即可證明贈與之事實。被告徒以資金之提領否認有贈與事實，顯有錯誤。況其亦確認周敬翔係以其歷年受贈資金10,400,000元為購買系爭不動產之自備款，現竟辯稱：難認主張之贈與事實為真實云云，不僅前後矛盾，亦有違誠信。退步言，若原告日後未再逐年贈與，則周敬翔所購置之系爭不動產，將遭債權銀行拍賣，抵償債權。從而，被告認定原告於未清償全部貸款前即有贈與系爭不動產之全部，並以房屋課稅現值之8 成認定贈與總額，均屬率斷等語。並聲明：1.訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部份均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告及其配偶周錫英於100 年間與隆雲公司簽訂不動產買賣契約書，買賣系爭不動產，買賣總價款為52,000,000元，並以原告之子周敬翔（00年生）為登記名義人，雙方約定自備款10,400,000元（含簽約款5,200,000 元、備證用印款2,400,000元、完稅款2,800,000元），尾款41,600,000元於金融機構貸款核撥時支付並辦理交屋。原告於 101年2月15日辦理贈與稅申報（贈與日：100年12月28日）時主張，受贈人周敬翔係以歷年受贈之資金支付自備款及貸款購置系爭不動產，並提示存摺、匯款單及歷年贈與稅免稅證明書等佐證。原查依原告提示資料，就受贈人歷年受贈資金支付自備款10,400,000元部分予以採認，未將該部分計入本件贈與稅之計算基礎，惟受贈人為限制行為能力人，且仍在學，尚難證明其有資力支付貸款金額，被告乃依遺產及贈與稅法第5條第5款規定，核定貸款部分為原告之贈與，依系爭不動產之房屋評定標準價格及土地公告現值合計數9,344,786元（1,941,300+7,403,486），按貸款金額占買賣總價款之比例80％（41,600,000÷52,000,000）核定贈與額7,475,828 元，併計當年度前次核定贈與額2,200,000元，核定100年度贈與總額9,675,828 元，贈與淨額7,475,828元，應納稅額747,582元。原告不服，主張受贈人係以歷年受贈資金為自備款及受贈人自己擔任借款人向銀行貸款購置系爭不動產，貸款本息亦由受贈人自行負擔，非原告贈與系爭不動產，請准註銷贈與稅額云云。經被告復查決定略以：原告於100 年與隆雲公司簽訂不動產買賣契約書，及101 年與台新國際商業銀行（以下簡稱：台新銀行）簽訂借款借據暨約定書時，原告之子周敬翔（即受贈人）年僅17歲（00年0月00 日生），屬限制行為能力人，依遺產及贈與稅法第5條第5款前段規定，該不動產之購置應視為法定代理人之贈與。原告雖主張向銀行貸款之本息由受贈人自行負擔，惟經查受贈人除系爭不動產外，並無其他財產，且依其98、99年綜合所得稅各類所得資料清單顯示，雖有利息及營利所得，惟至100、101年度已無該等所得，何來鉅款可資償還銀行貸款，顯見受贈人並無償還銀行貸款之能力。原告主張貸款之本息由受贈人自行負擔，顯無可採，依遺產及贈與稅法第5條第5款前規定，自應課徵贈與稅。另本件系爭不動產係由原告及其配偶共同簽約購置，受贈人之法定代理人亦為原告及其配偶，核屬原告及其配偶2人共同贈與，贈與金額應各2分之 1，即各贈與3,737,913元，原核定原告本次贈與額7,475,828元，應予追減3,737,915元。
（二）當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定，行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利、不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例可資參照。查原告及其配偶周錫英於100年12月23 日以其未成年子女周敬翔為買受人，與隆雲公司簽訂系爭不動產買賣契約書，買賣總價款為52,000,000元，原告主張其中自備款10,400,000元部分，係周敬翔以歷年受贈之資金所支付，並提示存摺、匯款單及歷年贈與稅免稅證明書影本等佐證，被告依其提示資料，就自備款10,400,000元部分予以採認。惟貸款41,600,000元部分，查受贈人為限制行為能力人且仍在學，尚難證明其有資力支付每月逾20萬元之本息，乃依遺產及贈與稅法第5條第5款規定，認定系爭不動產係法定代理人（即原告）對限制行為能力人（周敬翔）之贈與，依首揭遺產及贈與稅法規定，課徵贈與稅，尚無不合。
（三）原告主張：受贈人周敬翔係自己擔任借款人且提供系爭不動產為擔保，為附負擔之贈與云云。然周敬翔除系爭不動產外，依其98、99年綜合所得稅各類所得資料清單顯示，雖有利息及營利所得，惟支付自備款後，100、101年度已無該等所得，亦無其他財產，何來鉅款可資償還銀行貸款41,600,000元（101年3月21日起每月需償還本息 207,310元），又台新銀行之借款契約中，雖以受贈人周敬翔為借款人，卻由受贈人之父（即原告配偶周錫英）、母（即原告）代理簽訂借款契約，並以父、母及兄（周敬皓）等有償債能力人為保證人，顯見受贈人周敬翔並無償還貸款之能力。況原告亦表明其與配偶將逐年贈與現金供受贈人繳納系爭不動產向銀行貸款之本息，足見本件系爭不動產向銀行借款時，原告及配偶已認定將來要幫受贈人給付借款本息之意，是原告主張系爭不動產係附負擔之贈與云云，委無足採。原告所稱：貸款之本息即現金為贈與之標的，則贈與之條件尚未成就云云，亦屬誤解。
（四）原告主張：與配偶周錫英自91年起逐年贈與周敬翔現金，累積資金達13,121,705元，另102年各贈與2,200,000元，合計17,521,705元，購買系爭不動產扣除自備款10,400,000元，尚餘7,121,705 元，另原告與配偶將以逐年贈與現金之方式，供受贈人繳納向銀行貸款之本息，受贈人並非無償還銀行貸款之能力云云。經被告查核周敬翔歷年受贈資金結果如下：1.91年6月20日匯入受贈人郵局帳戶1,014,634元，該帳戶於次日即提領1,090,000元，帳戶餘額1萬餘元。2.93年3月8日存入受贈人郵局帳戶150,000 元，該帳戶於93年3月15日起陸續提領，至93年8月26日，餘額僅155元。3.95年12月11日匯入受贈人郵局帳戶1,017,107元，該帳戶於次日即轉匯1,000,000元，餘額1萬餘元。4.96年7月31日匯入受贈人兆豐銀行帳戶1,100,000元，其後陸續提領及股票交易，至97年4月1日，餘額為0元。5.98 年9月8日匯入受贈人郵局帳戶1,046,964 元，該帳戶於當日起陸續提領，至98年11月5日，餘額246元。6.100年12 月27日原告及其配偶各匯入受贈人兆豐銀行帳戶 2,200,000元，計4,400,000元，旋即於次日轉帳4,400,000元予隆雲公司。7.101年1月2 日原告及其配偶各匯入受贈人兆豐銀行帳戶2,200,000元，計4,400,000元，該帳戶於101年2月8日轉帳2,800,000元予隆雲公司。觀諸上開資金流程，除100年12月27日及101年1月2日原告及其配偶各匯款2,200,000元，共計8,800,000元贈與受贈人周敬翔，受贈人並分別於100年12月28日及101年2月8日轉帳予隆雲公司4,400,000元及2,800,000元外，原告提示之各筆資料，並不足以證明受贈人係以前揭各筆歷年受贈資金負擔其購置系爭房地之自備款10,400,000元，即其提示之資金流程，並不足以證明受贈人有負擔自備款之資力。至原告所稱帳戶內金額固有匯出，但嗣後已再匯入等情。經查，原告僅以受贈人之兄周敬皓99年5月6日之帳戶匯款紀錄，並未提示足以佐證該款項係受贈人周敬翔所有之資金流程，即泛稱該款項係受贈人之理財積極收益，顯不足採。是被告就原告主張受贈人以歷年受贈資金支付自備款10,400,000元部分予以採認，對原告已屬有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定金額，尚無不妥。況原告及其配偶日後逐年贈與，更能證明本件系爭不動產向銀行借款時，原告及其配偶已含將來要幫受贈人給付借款本息之意，並無由受贈人負擔之意。
（五）綜上，受贈人周敬翔100 年間向隆雲公司簽訂不動產買賣契約書購買系爭不動產，101 年間與台新銀行簽訂借款借據暨約定書時，年僅17歲，屬限制行為能力人，除能證明購買系爭不動產之款項屬該限制行為能力人所有者外，應視為法定代理人之贈與。依原告提示之資金流程，尚不足以證明受贈人有支付自備款10,400,000元之資力，顯見限制行為能力人且仍為學生之受贈人更無償還銀行貸款41,060,000元之能力。況原告及其配偶亦表明日後將逐年贈與現金供受贈人繳納銀行貸款之本息，足見渠等並無要受贈人負擔貸款之意，故本件已該當遺產及贈與稅法第5條第5款「無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人之贈與」之規定，系爭不動產應視為法定代理人（原告及其配偶）之贈與。現被告就原告主張受贈人以歷年受贈資金支付自備款10,400,000元部分予以採認，對原告已屬有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定，依系爭不動產之房屋評定標準價格及土地公告現值合計數9,344,786元，按貸款占買賣總價款之比例80％，核定贈與額7,475,828元。又本件核屬原告及其配偶2 人共同贈與，贈與金額應各2分之1，即各贈與3,737,913 元，併計原告當年度前次核定贈與額2,200,000元，贈與總額為5,937,913元，經核尚無不合等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條規定：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前2 年內，在中華民國境內有住所者……。」第5條第5款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。」第10條規定：「…贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……（第1項）。……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準…（第3 項）。
」第19條規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之10。1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元。」又遺產及贈與稅法第55 條授權制定之遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項前段規定：「依本法第 21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」
（二）查前開事實概要欄所述之事實，除後述爭點外，餘為兩造所不爭執，且有被告102年11月14日財北國稅法二字第0000000000號復查決定書、財政部103年3月26 日台財訴字第00000000000 號訴願決定書、全國財產總歸戶財產查詢清單、100 年度贈與稅繳款書、贈與稅應稅案件核定通知書、抵押權設定契約書、台新銀行放款餘額證明書、贈與稅申報書、（周敬翔）國民身分證、土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣契約書、不動產買賣契約書、戶口名簿、土地建物查詢資料、借款借據暨約定書等在卷可稽，是確有限制行為能力人購置財產之情形，本件爭點在於：1.有無遺產及贈與稅法第5條第5款但書之適用，即支付系爭不動產買賣價金之款項屬周敬翔所有，而不應視為原告（及其配偶）之贈與。2.有無遺產及贈與稅法第21條規定之適用。3.複查決定核定之應納贈與稅額，是否有據。
（三）就爭點1部份：
1、本件有限制行為能力人周敬翔購置系爭不動產之事實，客觀上該當於遺產及贈與稅法第5條第5款前段所定，應視為法定代理人贈與之情形。此係立法者衡酌限制行為能力人尚無完全之行為能力，就業、從事商業、交易或營業等活動受有一定之限制，常無獨立購置財產之可能，又父母為未成年子女之法定代理人，對於未成年子女，有保護及教養之權利、義務，關係密切，實務上也不乏以子女名義開立人頭帳戶供父母使用之情形，乃立法將限制行為能力人所購置之財產，擬制為法定代理人之贈與。然為避免涵蓋過廣，有與事實不符之情，遂定有但書規定，能證明支付款項確屬於購買人（即限制行為能力人）所有者，不在此限。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文。依行政訴訟法第
136 條規定，上開舉證法則為行政訴訟所準用。據此，原告主張本件有遺產及贈與稅法第5條第5款但書之適用，即應就支付系爭不動產買賣價金之款項確屬周敬翔所有乙節，負客觀舉證責任。
2、原告檢送被告之「買賣資金收付情形分析表」記載，周敬翔購買系爭不動產自備款10,400,000元部分，係分別於100年12月28日、101年1月10日及101年2月8日自其中國信託及兆豐國際商業銀行帳戶匯款或以現金支付隆雲公司各300萬、440萬、280萬及20萬元，合計1,040萬元（原處分卷第86頁）。經檢視原告提出之上開金融機構帳戶存摺明細，系爭不動產買賣價金中自備款10,400,000元之交付情形如下：（1）100年12月28日自周敬翔兆豐國際商業銀行00000000000號帳戶匯款440萬元與隆雲公司，然該帳戶於100年12月21日僅有餘額446元，係原告及其配偶周錫英於100年12月27日各匯款220萬元，始足以支付隆雲公司上開44
0 萬元。（2）101年2月8日自周敬翔兆豐國際商業銀行前開帳戶匯款280萬元與隆雲公司，然該帳戶於100年12月28日支付440萬元與隆雲公司後，餘額僅446元，係原告及其配偶周錫英於101年1月2日各匯款220萬元，始足以支付隆雲公司上開280萬元。（3）100年12月28 日自周敬翔中國信託商業銀行000000000000號帳戶匯款300 萬元與隆雲公司，然該帳戶於100年6月21日僅有餘額34元，係周敬翔之胞兄周敬皓於100年12月27日匯款570萬元，始足以支付隆雲公司上開300萬元。（4）101年1月10日自周敬翔中國信託商業銀行前開帳戶提款20萬元現金與隆雲公司，然該帳戶於100年6月21日僅有餘額34元，係周敬翔之胞兄周敬皓於100年12月27日匯款570萬元，始足以支付隆雲公司上開20萬元，以上有中國信託及兆豐國際商業銀行帳戶存摺明細附卷可考（原處分卷第60-63 頁），足證周敬翔購買系爭不動產支付隆雲公司之自備款1,040 萬元係分別來自於原告、周錫英及周敬皓之資金，僅憑系爭不動產交易前周敬翔之既有存款餘額，實不足以支應自備款1,040 萬元之買賣價金。原告雖再主張：周敬皓100年12月27日匯款570萬元至周敬翔中國信託商業銀行帳戶，係因周敬翔曾於97年3月28日、4月1日及4月10日各匯款300萬元、1,470,438元及142,270元，合計4,612,708元供周敬皓代為投資云云，並提出周敬翔及周敬皓兆豐國際商業銀行之帳戶存摺交易明細為證（原處分卷第59-56頁）。然周敬翔於97 年間匯款4,612,708元與周敬皓；周敬皓於100年12月27日匯款
570 萬元與周敬翔，前後時間已有相當間隔，轉帳之數額亦有差異，其原因法律關係復未經原告舉證，尚難認周敬皓匯款之570萬元係屬周敬翔之自有資金。
3、原告檢送被告之歷年受贈紀錄記載：伊與配偶周錫英於91年6月20日贈與周敬翔1,014,634元；93年3月8日贈與15萬元；95年12月11日贈與1,017,107元；96年7月31日贈與110萬元；98年9月8日贈與1,046,964元；100年12月27 日各贈與220萬元，合計440萬元；101年1月2日各贈與220萬元，合計440萬元，總計13,121,705元（原處分卷第19 頁），並提出存摺明細、匯款單及歷年贈與稅免稅證明書影本等為佐證（原處分卷第9-18頁），固非無據。惟查，周敬翔歷年受贈資金之流通情形如下：（1）91年6月20日匯入周敬翔郵局帳戶1,014,634元，該帳戶於次日即提領1,090,000 元，帳戶餘額13,545元。（2）93年3月8日存入周敬翔郵局帳戶15萬元，該帳戶自同月15日起陸續提領，至93年8月26日帳戶餘額僅155元。（3）95年12月11 日匯入周敬翔郵局帳戶1,017,107元，該帳戶於次日即轉匯100萬元，帳戶餘額12,581元。（4）原告於96年7月31日匯入周敬翔兆豐國際商業銀行帳戶110 萬元（同日原告配偶周錫英亦匯入110 萬元，惟原告未主張係屬贈與），其後陸續提領及股票交易，至97年4月1日帳戶餘額為0元。（5）98年9月8日匯入周敬翔郵局帳戶1,046,964元，隨即於9月8 日、9月9日、10月14日、10月15日、11月15日陸續提領10萬元、42萬元、46萬元、30萬元及237,000 元，帳戶餘額僅246元。（6）100年12月27 日原告及其配偶各匯入周敬翔兆豐國際商業銀行帳戶220萬元，合計440萬元，旋即於次日轉帳440萬元與隆雲公司。（7）101年1月2 日原告及其配偶各匯入周敬翔兆豐國際商業銀行帳戶220 萬元，合計440萬元，並於101年2月8日轉帳2,800,000 元予隆雲公司，以上有中華郵政股份有限公司台北榮星郵局查詢回復簡函檢送之客戶歷史交易清單（原處分卷第203-199 頁）及兆豐國際商業銀行台北復興分行102年11月21日（102）兆銀北復字第31號函檢附之存款往來明細查詢（原處分卷第204-208頁）附卷可考。觀諸上開資金流程，除100年12月27日及101年1月2日原告及其配偶各匯款220萬元，共計88
0 萬元贈與受贈人周敬翔作為支付隆雲公司部分買賣價金所用外，其餘款項於系爭不動產交易前已提領殆盡，僅存些許餘額，尚不足以證明周敬翔有負擔自備款之資力。倘非前述原告、原告配偶周錫英及原告長子周敬皓於支付系爭不動產賣賣價金前，匯款與周敬翔，周敬翔應無能力支付系爭不動產買賣價金之自備款。
4、原告於本院審理時自承：錢匯入周敬翔帳戶後，伊有提出款項使用，是幫周敬翔理財，包括下單買股票，是以周敬翔名義支付費用，最終都會匯回等語，再參以上開周敬翔金融機構帳戶內資金頻繁提領之情，可知原告仍實際支配周敬翔帳戶內資金之使用，則原告前所匯入周敬翔金融機構帳戶之款項是否確屬贈與，而為周敬翔得自由支配之資金即有疑問。原告就此部分未能為充足之舉證，主張自不可採。
5、周敬翔支付系爭不動產買賣價金自備款10,400,000元部分，雖有如上所述資金來源非屬周敬翔所有之情，惟被告初核時已採認原告此部分主張，對原告為有利之認定。訴願決定亦基於不利益變更禁止原則，維持被告初核時之採認，尚無不妥。被告在此基礎下，重核原告之贈與額為3,737,913元，應納稅額373,791元，並無違誤。
（四）就爭點2部分：原告主張：系爭不動產買賣貸款41,600,00
0 元部份係由周敬翔自行負擔，為附負擔之贈與，該負擔應自贈與額中扣除云云。經查，系爭不動產貸款41,600,000元部份係以周敬翔名義向台新國際商業銀行辦理，由原告、原告配偶周錫英及原告長子周敬皓為保證人，除以系爭不動產為擔保品外，並以周敬皓名○○○區○○段○ ○段第2846號、第2712號建號建物及同段第598 號地號土地為副擔保品，自101年3月21日起，每月需償還本息207,310元，此有抵押權設定契約書（原處分卷第132-129頁）、台新國際商業銀行101年5月16日台新作文字第00000000號函及檢附之房屋貸款申請書、不動產登記謄本（原處分卷第118-115頁、第101-96頁、第48-39頁）、102年4月3 日台新作文字第00000000號函檢附之存款歷史交易明細查詢、帳戶還款明細（原處分卷第160-166 頁）及借款借據暨約定書（原處分卷第5 頁）等附卷可稽。依貸款人周敬翔為限制行為能力人，在學中且無薪資等固定收入之資力情況，此觀卷附100年度及101年度綜合所得稅各類所得資料清單，查無任何所得明細自明（原處分卷第172-171 頁），是貸款人周敬翔顯無能力負擔每月20萬餘元之本息還款。倘無原告、原告配偶周錫英及原告長子周敬皓共同列名保證人，並以系爭不動產及周敬皓名下建物、土地為擔保品，銀行實無僅憑周敬翔極其有限之資力即貸給高額款項之可能。據此情事，依遺產及贈與稅法施行細則第18條第
1 項前段規定，應認尚無法確保周敬翔能履行該貸款負擔，自不應在贈與額中扣除。原告雖主張：其將逐年在免稅額220 萬元範圍內贈與周敬翔，足供周敬翔繳納房貸本息云云。然原告是否或能否逐年贈與、實際上贈與之金額等，均未可知，又債務人周敬翔之償債能力取決於原告資金之贈與，適足以證明周敬翔無償還貸款之能力，該貸款負擔對周敬翔而言，係無法確保履行之負擔，被告未在贈與額中扣除，尚無違誤。
（五）就爭點3 部分：原告檢送被告之「買賣資金收付情形分析表」記載，系爭不動產之成交價為5,200 萬元，已付價款1,040萬元，未付款4,160萬元。又已付價款1,040 萬元部分，業經被告認定係以周敬翔所有之款項支付，已詳如上述。至貸款4,160 萬元部分，周敬翔係依憑其父母資助始得以清償，自應視為原告及其配偶之贈與。依此，原告及其配偶就系爭不動產之贈與比例應為80％（4,160萬/5,200萬）。依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，系爭不動產之房屋評定標準價格為1,941,300元；土地公告現值為7,403,486元（1190平方公尺×504,000元×持分1020/10萬＋618平方公尺×204,000元×1020/10萬），合計數9,344,7
86 元（1,941,300+7,403,486），此有土地增值稅繳款書、契稅繳款書及贈與稅申報書附卷可稽。按贈與比例計算，原告及其配偶之贈與額為7,475,828元（9,344,786元 ×80％）。被告據此核定原告及其配偶之應納稅額 747,582元（7,475,828元×10％），尚無違誤。
六、綜上，被告以原處分及復查決定核定原告及其配偶就系爭不動產之贈與額為7,475,828 元，並據此核定原告應納之贈與稅額，尚非無據。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告執上述主張訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 10 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 10 月 21 日
書記官 俞定慶