臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第179號
105年9月1日辯論終結原 告 翁登洲被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 蔡佩陵上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部民國103年4月16日台財訴字第10313915180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年7月4日出售持有期間在2年內之坐落臺北市○○區○○段0○段00000地號土地（下稱系爭土地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告查獲，核定銷售額計新台幣（下同）2,849,770元，補徵稅額284,977元，並按所漏稅額處0.25倍之罰鍰計71,244元。原告就補稅不服，申請復查，未獲變更，對補稅及罰鍰提起訴願，補稅部分遭駁回，罰鍰部分以103年3月28日台財訴字第10313918830號函移由被告另依法定程序處理，惟原告未再提起複查，罰鍰部分已告確定。原告不服補稅部分，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：原告於97年1月23日向臺北市政府簽訂之買賣契約中，明訂地價稅為原告支付，依土地稅法第3條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，原告支付所有稅金，並於100年1月18日支付所有費用，於2月1日方得過戶，因屬老社區不適居住，故於同年7月4日賣給忠泰建設股份有限公司（下稱忠泰公司），怎知竟遭認定漏報特銷稅並須罰款，其配合行政機關所為，財產上竟遭受損害，因行政單位施法不一，造成重複繳交稅金。並聲明：訴願決定及原處分(含複查決定)均撤銷；被告應返還原告284,977元及71,244元，以及均自原告繳款時起至被告清償日止，按周年利率百分之五計算之利息。
三、被告答辯：(一)「依法以土地或建築改良物為課徵對象之稅捐及工程受益費，應由管理機關憑稅捐稽徵機關所填發之繳納通知書按期繳納…」、「…其屬出借者，應約定由借用機關或借用人負擔。」分別為臺北市市有財產管理自治條例第9章賦稅及其他費用第107條及第109條所明定，又土地稅法第3條規定土地所有權人為地價稅之納稅義務人，惟原告與臺北市政府財政局簽訂分期付款契約，依上開規定約定由原告負擔相關稅費，核屬其與臺北市政府間之私法約定，與本件無涉，原告逕認其係土地所有權人，顯係誤解；況原告於96年5月28日即向臺北市政府財政局承租系爭土地，租約第七項即載明「出租之基地，應納土地稅由出租機關負擔，其他法定稅捐仍依照法律規定，由承租人負擔或分擔之。」，亦即原告與臺北市政府財政局申購系爭土地前，即開始繳納系爭土地之相關稅捐，足證原告主張係屬錯誤。(二)按民法第758條第1項規定：不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。故本件於分期付款契約簽訂後至原告繳清價款、辦理所有權移轉登記前，系爭土地仍為臺北市政府所有，原告於100年2月1日辦理所有權移轉登記後，始取得系爭土地所有權，嗣於101年7月4日立約出售予忠泰公司，有不動產買賣契約書及異動索引查詢資料可稽，依首揭特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定，本件持有期間自系爭土地所有權完成移轉登記之日起算至訂定銷售契約之日止，因在2年以內，故核屬特種貨物及勞務稅之課稅範圍，並無違誤。(三)綜上，依首揭規定，被告以原告101年度銷售特種貨物，依銷售價格2,849,770元，按稅率10%計算，核定補徵特種貨物及勞務稅284,977元（2,849,770元×10﹪）並無不合。原告所訴各節，委無足採。（四）另原告訴願時所提不服罰鍰部分，業經財政部移由被告所轄萬華稽徵所另依法定程序處理，惟原告未再提起複查，罰鍰部分已告確定等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、本件被告於102年5月6日對原告為補徵核定，原告於當日繳納284,977元本稅，並於102年6月28日申請複查，有核定通知書、繳款書及復查申請書(見訴願可閱卷第11-12頁、不可閱卷第49-52頁)可稽。嗣被告於102年9月3日為罰鍰處分，原告於102年9月24日繳清罰鍰71,244元(見訴願可閱卷第10、13頁裁處書及繳款書)，是原告提起複查時，被告尚未裁罰，其僅對「本稅」部分提起複查。又原告提起訴願時雖表明對本稅及罰鍰不服(見訴願可閱卷第1頁訴願書)，然訴願機關以103年3月28日台財訴字第10313918830號函移由被告另依法定程序處理(見訴願可閱卷第36頁)，經被告以103年4月23日財北國稅萬華營業字第1030701977號函請原告表明有無就罰鍰處分申請復查真意(見本院卷第84頁)，然原告並未對罰鍰部分申請複查，是該罰鍰部分業已確定，業據被告於言詞辯論時陳明復為原告所不爭執並表示：「如果本稅成立，罰鍰當然不會成立」（見本院卷第54頁背面)，是本件審理之範為應僅於本稅部分，合先敘明。查上開事實概要欄所述之事實，復有異動索引查詢資料、買賣契約書、公告地價及公告土地現值查詢、契稅申報查詢、台北市政府出售市有非公用房地分期付款契約、原告補申報之特種貨物及勞務稅申報書、財產查詢清單、台北市政府財政局出售市有房地產權移轉證明書、復查決定及訴願決定書等附於原處分卷可稽(見第136-133、125-129、105、91-98、80-88、48-47、30頁)，且為兩造所不爭執，堪信為真實。故本件爭點厥為：被告以原告未依規定申報及繳納其出售持有期間未滿2年之系爭不動產之特種貨物及勞務稅，乃命其補所漏稅額284,977元，是否適法有據？
五、本院之判斷
(一)按特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」、第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」、第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」、第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」、第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」。次按稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」復按財政部102年7月11日台財稅字第10200088250號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」特種貨物及勞務稅條例第22條規定部分，則規定：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)1年內經第1次查獲。
按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」。
(二)經查，原告於80年1月2日繼承取得台北市○○區○○路0段00巷0弄00號建物，其座落基地佔用（市有非公用）系爭土地，原告於96年10月間向臺北市政府財政局申購系爭土地，嗣於100年2月1日完成移轉登記取得系爭土地及其上座落房屋（下合稱系爭不動產），並於101年7月4日與忠泰公司訂定買賣契約，將持有期間未滿2年之系爭不動產出售，買賣總價為2,883,800元，未依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內辦理申報及繳納特種貨物及勞務稅之事實，有上揭證據附於原處分卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。從而，被告以原告持有系爭土地期間未滿2年，據此對原告補稅裁罰，揆諸前揭規定，於法並無不合。次查，原告持有系爭土地期間在1年以內，被告依前引特種貨物及勞務稅條例第7條但書規定，按系爭土地銷售價格2,849,770元【買賣總價2,883,800元×{土地公告現值902,000÷[（房屋評定現值32,200元÷3人共有）＋土地公告現值902,000元] }】之10%核定特種貨物及勞務稅額為284,970元，即屬有據。
(三)原告雖主張：其於97年間與臺北市政府財政局簽訂「臺北市政府出售市有非公用房地分期付款契約」而取得系爭土地，依據上開分期付款契約約定，負擔土地所有權人繳納地價稅等所有稅金，應視其為實質擁有所有權云云。經查：原告與臺北市政府財政局於97年1月23日簽訂之分期付款契約第7條明定，在繳清全部價款後，始發給產權移轉證明，並由原告逕向地政機關申請辦理所有權移轉登記，按民法第758條第1條規定：不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。故於前揭分期付款契約簽訂後至原告繳清價款，辦理所有權移轉登記前，系爭土地仍為臺北市政府所有，原告於100年2月1日辦理所有權移轉登記後，始取得系爭土地所有權，是原告主張其負擔申購後之地價稅，即屬實質之土地所有權人云云，顯係誤解法律規定。至原告主張由其繳納相關稅費等約定，純屬私法契約中約定稅費負擔之義務人，與本件所有權之歸屬問題無涉，自不因繳納稅捐而導致實質所有權人認定之變更。另系爭土地上之系爭房屋分別於96年9月28日及97年11月2日由系爭土地所有權人之一即原告與陳蕙芬及朱進福訂立房屋租賃契約(見原處分卷第21-28頁)，且本件原告與忠泰公司之買賣契約書第7條特別約定第2項載明：「乙方（即原告及其他土地所有權人）應保證使買賣標的之承租人（即分別為朱進福，租賃標的：臺北市○○路○段○○巷○弄○○號1樓；及陳蕙芬，租賃標的：臺北市○○路○段○○巷○弄○○號）與甲方（即忠泰公司）另行簽訂房屋租約，……」（見原處分卷第96頁），且忠泰公司確於101年7月4日（即訂定銷售契約日）分別與該2承租人訂立房屋租賃契約（見原處分卷第15-20頁），足證系爭房地於銷售時有出租情事，自無特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除規定之適用。綜上，原告出售持有期間未滿2年之系爭土地，原查核定系爭土地之銷售價格2,849,770元，按稅率10％計算特種貨物及勞務稅，核定應納稅額284,977元，依首揭規定，並無不合。訴願決定及原處分（即含復查決定）並無違誤，原告之訴無理由，應予駁回。
(四)至原告另主張行政單位施法不一、造成百姓重複繳稅，且政策不對，對人民不公平云云。參諸上揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之立法理由：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目…。」可知立法者係為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，屬立法裁量範圍，而該條例是否廢止，亦屬立法裁量範圍，行政機關依法行政，係符法治國家原則。是被告依現行有效之特種貨物及勞務稅條例規定，對原告所漏稅額處以補稅及罰鍰之處分，於法並無違誤，原告請求本院撤銷該補稅處分，尚屬無據。而本條例第6條之1雖規定：「自中華民國一百零五年一月一日起，訂定銷售契約銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，停止課徵特種貨物及勞務稅。」其立法理由明揭係因「為進一步落實居住正義、健全房市發展，將實施房地交易所得合一實價課徵所得稅制度，爰配合停止課徵銷售房屋、土地之特種貨物及勞務稅。」，並非因政策不對所致，復本院前因本件之裁判應適用之特種貨物及勞務稅條例相關條文認有牴觸憲法之情聲請司法院大法官解釋，經司法院大法官經第1443次會議議決不受理，有司法院105年6月28日院台大二字第1050016709號函在卷可稽(詳本院卷第120-121頁)，是原告主張，實無所據。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 13 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 9 月 19 日
書記官 楊勝欽