臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第12號
103年4月3日辯論終結原 告 趙元昊被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 黃慧萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月26日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告趙元昊與配偶賈蕙華於民國93年1 月18日結婚，並於95年9 月18日辦理結婚登記。惟兩人分別辦理96年度綜合所得稅結算申報，且均未於申報書內載明配偶關係；原告又漏報其執行業務、薪資及利息所得合計新台幣（下同）764,460元，本人薪資及執行業務所得合計1,367,554元，經被告查獲，合併歸課原告當年度綜合所得總額3,890,766元，補徵稅額318,297 元，並按所漏稅額237,709元，以101年12月10日Z0000000000000號裁處書，處以1倍罰鍰237,709元原告不服，申請復查，經被告認復查無理由，以102年4月19日財北國稅法二字第0000000000號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告於102年4月29日收受上開復查決定書後，仍表不服，於102年5月21日提起訴願，仍經財政部以102年8 月26日台財訴字第00000000000號訴願決定書駁回訴願，訴願決定書於102年8月27日送達原告，原告仍不服，遂於102 年10月23日向臺北高等行政法院提起本件行政訴訟，經臺北高等行政法院以本件訴訟標的金額未逾40萬元，依行政訴訟法第229 條第2項第2款規定。為簡易訴訟程序事件，乃依同條第1 項規定，以102年11月22日102年度訴字第1613號裁定移送本院審理。
二、本件原告主張：㈠按「『關於人民之權利義務，應以法律定之』、『應以法律
規定之事項，不得以命令定之。』中央法規標準法第5條第2款、第6 條分別定有明文。次按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各類所得額，應由納稅義務人合併報繳所得稅，固為行為時所得稅法第15條第1 項所明定，惟違反該條項規定，未合併申報者，除有故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，應依稅捐稽徵法第41條規定處罰外，若因不諳法令而未合併申報者，行為時所得稅法及稅捐稽徵法均無處罰規定。又納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，固亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定，惟若未漏報或短報所得額者，自不得依該條規定科處罰鍰。…惟據原告訴稱：按所得稅法第110條第1項規定：『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額，有漏報或短報情事者，處以新漏稅額兩倍以下之罰鍰。』，是所得稅法第110條第1項明文規定，須『漏報或短報所得額』，始須受罰，而原告由於申報方式有異，導致『所得稅額』有差異，並非漏報或短報『所得額』。因此被告依據所得稅法第101條第1項規定，處原告罰鍰，實有欠公允。
…從而原告指摘原處分違法，應認為有理由。訴願、再訴願決定，遞予維持，亦有不合。爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。…」，最高行政法院85年判字第603 號裁判要旨著有明文。查原告對於夫妻未合併申報乙節並不爭執，然如最高行政法院上開見解，被告援引所得稅法第101條第1項之規定科處罰鍰，實於法不符。
㈡有關夫妻應合併申報所得稅之法規業經司法院大法官會議宣
告違憲，司法機關基於尊重行政權之立場，給予2 年之時間失其效力，並非謂該法規係處於合憲之狀態，被告在司法院大法官會議宣告違憲後，又違背上開最高行政法院85年判字第603 號裁判要旨之見解科處罰鍰，似未對司法機關一再昭示之見解有所尊重，故本件處分、復查申請決定及訴願決定不無再斟酌之餘地。：按「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1 項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6 月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7 條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力。」，司法院大法官會議釋字第696 號解釋著有明文。由上開解釋實可知夫妻非薪資所得強制合併申報之法規係屬違憲，司法院大法官會議給予2 年之時間從事修法之工作，然亦明確指出該法規目前仍係違憲，被告當不可能不知法規違憲之事，既知法規違憲，又援引該法規，更進而牴觸最高行政法院85年判字第603 號裁判要旨之見解對原告科處罰鍰，適用法令實有再斟酌之必要。
㈢原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則答辯以：㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養
親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至
5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第15條第1項、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，為行政罰法第7條第1項所規定。又「夫妻所得分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致逃漏稅捐者，應依所得稅法第110條第1項規定歸戶補稅處罰。」，為財政部100年4月30日台財稅第00000000000號函所明釋。
㈡又按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，
納稅義務人有所得即應自行申報，俾符合稅法之強行規定；且我國現行綜合所得稅之結算申報係採家戶制，即納稅義務人本人、配偶及受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳，如未依法合併申報或短漏報所得者，依所得稅法第110條第1項規定，應予處罰鍰；又「至若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110 條規定處罰。至於夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。（本院64判字第727 號判決參照）」，有最高行政法院98年判字第1344號判決意旨可資參照，合先陳明。
㈢查原告與配偶賈蕙華於93年1月18日結婚，並於95年9月18日
申請結婚登記，雙方之婚姻關係於96年度仍存續中，依首揭所得稅法第15條規定，即應合併報繳綜合所得稅，惟原告於辦理96年度綜合所得稅結算申報，未將其配偶賈君所得合併申報，為原告所不爭，有全戶戶籍資料查詢清單、綜合所得稅結算申報書可稽。從而，原告未將配偶賈君所得合併申報，仍選擇各自填報96年度綜合所得稅申報書，亦未於配偶欄相互填載，核有應注意、能注意而不注意之過失，自有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，自應論罰，乃併同另查獲漏報其執行業務、薪資及利息所得計764,460 元，依首揭規定，按所漏稅額237,709元處1 倍罰鍰237,709元，實已考量原告違章程度所為之適切裁處，原處罰鍰並無違誤。㈣至原告主張依最高行政法院85年判字第603 號判決及大法官
釋字第696 號解釋，本件裁處罰鍰似有不當乙節，查前開最高行政法院判決係對於夫妻因申報方式有異，導致「所得稅額」有差異，並非漏報或短報「所得額」，自不得依所得稅法第110條第1項科處罰鍰，核與本件原告未與配偶合併申報並漏報系爭執行業務、薪資及利息所得情況有別，自無比附援引之餘地；又司法院101年1月20日釋字第696 號解釋理由書載明：「按合併申報之程序，係為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸，惟如納稅義務人與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符。…上述違憲部分…應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力。」。前開大法官解釋認同所得稅法第15條第1 項規定，綜合所得稅結算申報係採合併申報（家戶制）與憲法並無牴觸，惟同條第2 項規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7 條平等原則，應自該解釋公布之日起2 年後失其效力，惟查「程序從新，實體從舊」為一般法律適用原則，本件原告96年度綜合所得稅結算申報即應適用92年6 月25日修正通過所得稅法第15條規定，縱該條規定日後修正，基於法律安定性及不溯及既往原則，自無追溯適用本件之餘地，原告主張核不足採，是本件原處罰鍰並無違誤。
㈤被告並聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。…。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第13條、第15條第1 項、第71條第1 項前段及第110條第1項分別定有明文。再按「有左列情形之一者，處所漏稅額一倍之罰鍰：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。…。」，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「所得稅法（綜合所得稅）第一百十條第一項」部分亦規定甚明。
㈡上開事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為
兩造所不爭執，並有全戶戶籍資料查詢清單、原告、賈蕙華之96年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書（96年度申報核定）、夫妻分開申報違章案件漏稅額計算表、
101 年12月10日Z0000000000000號裁處書、復查決定書及其送達證書、訴願決定書及其送達證書、行政訴訟起訴狀、臺北高等行政法院102年11月22日102年度訴字第1613號裁定分別附於原處分卷、訴願決定卷及臺北高等行政法院102 年度訴字第1613號卷可稽。茲有爭執者，乃被告所為裁罰處分，是否合法？㈢本件原告對於被告核定補稅318,297 元部分，並無爭執，而
僅對本件罰鍰部分表示不服，並以前開情詞為據。然按所得稅法第2條第1項固然明定綜合所得稅係以個人為單位課徵，然依同法第15條第1 項規定，納稅義務人之配偶，及合於該法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有各類所得者，仍應由納稅義務人合併報繳。此一由納稅義務人將其個人、配偶及受扶養親屬所獲所得，一併由納稅義務人合併申報報繳之制度，即稱之為「家戶課稅」或「家戶合併報繳課稅」制（惟在我國之家戶課稅制中，並非所有納稅義務人個人、配偶及其受扶養親屬之全部各種類型之所得，均須合併計算課稅，依所得稅法第15條第2 項規定可知，我國之家戶課稅制並非單純的合併課稅制，而是採「配偶之薪資所得分離而其他所得合併」之課稅制度）。次按綜合所得稅乃採申報納稅方式，亦即應納稅額原則上依據納稅義務人之申報即告確定，在其未申報的情形或申報不正確的情形，再由稽徵機關加以更正決定確定應納稅額，此又稱為「自主核定」制度，是由課稅基礎之申報以及應納稅額之計算兩部分所構成。因一般而言，課稅資料通常是在納稅義務人的掌握或管理之中，納稅義務人對於課稅事實應比稽徵機關更加瞭解，因此，由納稅義務人負擔主動申報課稅標準與稅捐金額的義務，比稽徵機關自行查核課稅，所費稽徵成本應屬較低，更具有經濟效率與便宜。而申報納稅制度要能發揮功能，必須國民具有相當高的納稅意識，自發性的正確申報。本件原告與配偶賈蕙華於93年1月18日結婚，並於95年9月18日辦理結婚登記，然依卷附96年度綜合所得稅結算申報書所示（原處分卷第45頁至第47頁），原告及賈蕙華不僅分別於97年5 月30日辦理該年度綜合所得稅結算申報，而非依法合併申報，且兩人於配偶欄內均未載明配偶姓名以供稅捐機關查核，甚且兩人均於申報時主張「單身」之標準扣除額46,000元，實則兩人均屬有配偶之人，自無「單身」可言，是原告未據實申報之情，至為灼然。
㈣原告雖援引改制前行政法院85年判字第603 號判決意旨而主
張免罰。然查，該判決意旨係對該案被告財政部臺北市國稅局所援用之財政部69年4月30日台財稅字第33449號函釋（按：此函釋依財政部100年3 月28日台財稅字第00000000000號令，業自即日起停止適用），認有違背中央法規標準法第5條第2款、第6條關於法律保留之規定，故不能僅因納稅義務人未記載配偶姓名即依前開違背法令之函釋而加以論罰，並認為若納稅義務人因不諳法令而未合併申報者，或未漏報或短報所得額者，不得依所得稅法第110條第1項規定科處罰鍰。實則，前開財政部函釋所稱「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第一百一十條第一項歸戶補稅送罰。」，核其性質，僅係就認定納稅義務人是否漏報或短報所得額提供下級機關或屬官認定事實之參考，而非就人民權利之行使或義務之履行增加法律所無之限制或要件，故該函釋是否有前揭判決所指違反法律保留之情，尚非無疑；且原告為執業律師，對於現行夫妻所得申報制度係採薪資所得分離而其他所得合併之課稅制度一情，應無不知之理；更何況，依前揭所示原告及其配偶填載申報書之方式，不僅消極未列載配偶姓名，更積極主張「單身」標準扣除額，其有意規避夫妻合併申報所得稅之情，至為灼然；另本件原告亦確有漏報所得額之情，已如前述，是本件並無前揭判決所指「因不諳法令而未合併申報」或「未漏報或短報所得額」等情，原告據此而請求為其有利之判決，自無可採。又原告主張司法院大法官釋字第696 號解釋業已宣告夫妻非薪資所得強制合併申報之法規違憲，被告自不得援引該法規而對原告裁罰等語。然按101年1月20日公布之司法院大法官釋字第696號解釋文意旨：「中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定…其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。」，並於解釋理由書中闡釋：「按合併申報之程序，係為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸，惟如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符，業經本院釋字第三一八號解釋在案。茲依系爭規定納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。…。上述違憲部分，考量其修正影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相當期間始克完成，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。」。可見，關於夫妻所得是否合併申報，其所涉及者乃稅制設計問題，立法裁量空間較為寬廣，司法機關尚不宜介入，惟現行夫妻非薪資所得合併計算制度，於較諸單獨計算稅額，增加其稅負者，則因違反平等原則而違憲，是原告所稱該號解釋業已宣告夫妻非薪資所得強制合併申報之法規違憲等語，尚非精確；再者，違憲法規究應自始溯及失效，或向將來失效，涉及法安定性與法正確性何者重要之重大價值判斷問題。就我國實務而言，違憲定期失效始自釋字第218 號解釋，此模式除有利於法秩序安定外，最主要考量乃是給制定法規機關過渡期間，使其修改或重新訂定新法規，在法規失效前，即使該法規業經宣告違憲，亦仍屬有效施行之法規。本件原告辦理96年度綜合所得稅結算申報時，司法院大法官尚未作成釋字第696 號解釋，即使本件被告所為裁罰處分係於該號解釋作成後，斯時亦在大法官所訂「二年內失效」之猶豫期間內，是原告前開主張被告不得援引系爭違憲法規而對原告裁罰等語，自不足採。
㈤本件原告既未就實際所得予以申報，致有漏報情事，且其與
配偶分別辦理綜合所得稅結算申報，卻均未於配偶欄內載明配偶姓名以供稅捐機關查核，甚至均於申報時主張「單身」之標準扣除額，則被告以原告漏報之行為明確而據以裁罰，於法並無不合。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其性質屬於裁量性行政規則，因此倘別無裁量違法之情事，被告依該參考表所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。本件原告辦理96年度綜所稅結算申報，未於申報書內載明配偶關係，且漏報其執行業務、薪資及利息所得，經被告查獲後，依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「所得稅法（綜合所得稅）第一百十條第一項」部分規定，按其所漏稅額237,709元處以1 倍之罰鍰237,709元，揆諸首揭規定並無違誤，原告主張應予免罰，核不足採。
五、綜上所述，原告主張均無足採，從而被告對原告所為之裁罰處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 李明益
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 4 月 25 日
書記官 巫孟儒