臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第123號原 告 王趙美訴訟代理人 黃志仁律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月17日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）、第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告王趙美於民國101年12月13日將其所有坐落桃園縣○○
鄉○○段○○○○○○○○○○○○○○號等3筆土地（下合稱系爭桃園土地）贈與其子王忠正，並於101年12月20日辦理贈與稅申報時，以贈與附有負擔，列報「其他贈與負擔」扣除額新臺幣（下同）2,198,076元，經被告初查，以未符合規定，予以剔除，核定本次贈與總額26,705,487元，應納稅額2,366,579元。
㈡王趙美於102年5月21日將其所有坐落臺北市○○區○○段○
○段0000000地號土地及同市區段000000000000號建物（下合稱系爭士林不動產）贈與其子王忠平，並於102年5月28日辦理贈與稅申報時，以贈與附有負擔，列報「其他贈與負擔」扣除額1,627,371元，經被告初查，以未符合規定，予以剔除，核定本次贈與總額18,513,128元，應納稅額1,627,371元。
㈢王趙美對被告上開贈與總額及應納稅額之核定不服，申請復
查，經被告分別於102年11月12日財北國稅法二字第0000000000號、第0000000000號復查決定駁回其復查之申請（下合稱原處分），原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：㈠伊與子王忠正、王忠平分別於101年12月13日、102年5月21
日簽訂贈與契約，約定伊將系爭桃園土地、系爭士林不動產贈與渠等，贈與契約明定王忠正、王忠平同意負擔上揭受贈不動產之相關稅金及費用，包括印花稅、土地增值稅、贈與稅等及其他應收之稅款及辦理贈與過戶所需之規費、代辦費。而受贈人王忠正、王忠平亦已確實履行上揭負擔，包含原應由伊（即贈與人）繳納之贈與稅款，此有王忠正、王忠平以匯款方式繳納贈與稅款之國泰世華銀行存摺明細、台北富邦銀行存摺明細可稽。惟被告核定贈與稅時，漏未將受贈人王忠正、王忠平負擔之贈與稅自贈與總額扣除，致本件贈與有分別溢繳贈與稅236,657元、162,737元。伊不服，遂依法申經復查及訴願皆遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈡本件贈與稅核定處分、復查決定及訴願決定適用法律顯有錯誤，應依法予以撤銷：
⒈原處分及訴願決定所引用之改制前行政法院66年度判字第41
8號判例，與本件事實不同，上揭判例之案件事實係人民向官署申請變更繳納地價稅之納稅義務名義人，而遭行政法院以不得依私人約定變更公法上之納稅義務人為理由判決，而伊並無向被告申請變更納稅義務人，僅係約定由受贈人即王忠正、王忠平負擔繳納贈與稅之責，其情形自與上揭判例所指迥不相同，尚不得任意比附援引。
⒉又訴願決定理由略以「依遺產及贈與稅法（下稱贈與稅法）
第7條第1項但書規定，於符合所定特殊情形者，以受贈人為納稅義務人，此時受贈人所負擔之公法上繳納義務，與約定由受贈人負擔繳納贈與稅相當，倘當事人約定由受贈人負擔繳納贈與稅，即謂贈與附有負擔而得主張扣除，基於稅賦負擔合理性及公平性而言，於改定受贈人為納稅義務人時，亦應得自贈與總額中扣除。惟揆諸現行法令，並無上開情形可自贈與總額中扣除之規定，按遺產及贈與稅法體系觀之，遺產及贈與稅法第21條所稱『負擔』，應不包含由受贈人負擔繳納贈與稅之情形云云…」惟查，贈與稅法第7條第1項但書規定，係法律強制以受贈人為納稅義務人，而本件之納稅義務人仍為贈與人即伊，僅係約定由受贈人王忠正、王忠平繳納贈與稅，故前者並不涉及附負擔之贈與，僅係國家為課稅之便利而設，而後者則顯然為附負擔之贈與而符合贈與稅法第21條之規定，兩者自不得相提並論。至於訴願決定書所稱基於課稅合理、公平，贈與稅法第21條並不包含由受贈人負擔繳納贈與稅之情形，其推論顯與同法施行細則第19條規定受贈人繳納契稅或土地增值稅得自贈與額扣除之規定矛盾，亦即受贈人繳納契稅或土地增值稅之負擔，可由贈與額中扣除，何以約定由受贈人負擔繳納贈與稅則解釋為不得自贈與額扣除？兩者皆造成受贈人實質受贈金額減少，為何獨獨約定贈與稅由受贈人繳納即例外不得依贈與稅法第21條扣除？訴願決定上揭解釋顯然不合法規體系而自相矛盾，自屬適用法律錯誤而應予撤銷。且贈與稅法施行細則第19條並未限制贈與稅約定由受贈人負擔，不得自贈與總額中扣除，稅捐機關自不得以此限制伊合法之權利。
㈢本件約定由受贈人即王忠正、王忠平繳納贈與稅，應屬贈與稅法第21條之附負擔贈與而得自贈與總額扣除：
⒈所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負
擔應為一定給付之債務者而言（參照最高法院32年上字第2575號判例），而受贈人所負應為一定給付債務之種類係由雙方自行約定，有為經濟上之給付，亦有非為經濟上之給付，民法並無限制，只要不違反公序良俗即可。本件贈與人即伊已分別與受贈人王忠正、王忠平於不動產贈與同意書約定，原應由伊負擔之贈與稅，約定由王忠正、王忠平自行負擔業如前述，故繳納贈與稅即為本件贈與的負擔之一。
⒉按贈與稅法第21條「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應
自贈與額中扣除。」，則雙方當事人成立附有負擔贈與之法律行為，受贈人除了受贈財產外，尚須負擔應為一定給付之債務，對受贈人而言其所獲實質經濟上之利益，僅為受贈財產價值及負擔一定給付債務之差額部分，是故在核課贈與稅時為求課租公平，該附有負擔部分應自贈與總額中扣除。贈與附有負擔之態樣繁多，贈與稅法第21條僅為概括性之規定，贈與稅法施行細則第18條明定可扣除之要件為「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」，而本件以繳納贈與稅為贈與契約之負擔顯然符合該條具有財產價值且業經履行之要件，應得自贈與總額中扣除之。
㈣按財政部65年9月7日台則稅第36067號函明載「…土地增值
稅、契稅及監證費，依法雖應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算…」此乃因受贈人經濟上實質所受利益增加，故本件贈與人應納之贈與稅約定由受贈人代繳，應依遺產及贈與稅法第21條之規定，將代繳金額自贈與總額扣除，方符合實質課稅原則之規定。反之，贈與稅依法原應由贈與人繳納，但實際上係約定由受贈人出資代為繳納者，受贈人經濟上實質所受利益減少，依實質課稅原則，自應依遺產及贈與稅法第21條之規定，由贈與總額中扣除。
㈤伊分別贈與王忠正、王忠平之贈與總額及應退還之溢繳金額如下：
⒈有關王忠正部分：
贈與總額為26,705,487元，依法應扣除免稅額2,200,000元、受贈人繳納之土地增值稅839,688元、受贈人繳納之贈與稅2,366,579元，因此應納贈與稅額應為2,129,922元【計算式：（26,705,487元-2,200,000元-839,688元-2,366,579元）×10%＝2,129,922元）。王忠正已繳納贈與稅2,366,579元，被告自應退還溢繳之稅額236,657元予伊。
⒉有關王忠平部分：
贈與總額為18,513,128元，依法應扣除免稅額2,200,000元、受贈人繳納之土地增值稅39,414元、受贈人繳納之贈與稅1,627,371元，因此應納贈與稅額應為1,464,634元【計算式：（18,513,128元-2,200,000元-39,414元-1,627,371元）×10%＝1,464,634元）。王忠平已繳納贈與稅1,627,371元，被告自應退還溢繳之稅額162,737元予納稅義務人即贈與人伊。
㈤為此，爰依稅捐稽徵法第28條第3項規定，請求被告返還溢
繳之贈與稅款及利息。並聲明：㈠原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。㈡被告應依伊、王忠正102年1月21日提出之復查申請書退還溢繳稅額236,657元，及自102年1月4日起至清償日止，按年息1.37％計算之利息給伊。㈢被告應依伊、王忠平102年6月25日提出之復查申請書退還溢繳稅額162,737元，及自102年6月7日起至清償日止，按年息1.37％計算之利息給伊。
四、被告則以：㈠按「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有
財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……」為贈與稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項所明定。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」、「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」為贈與稅法第7條、第21條及同法施行細則第19條所規定。又「土地所有權人依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務」改制前行政法院66年度判字第418號判例可資參照。
㈡原告於101年12月13日及102年5月21日分別將系爭桃園土地
贈與王忠正及系爭士林不動產贈與王忠平，並於101年12月20日、102年5月28日辦理贈與稅申報。因原告與王忠正、王忠平分別約定上揭不動產之贈與稅等相關辦理贈與過戶所有之費用由受贈人即王忠正及王忠平負擔，於申報時將贈與稅額列為「其他贈與負擔」之扣除額，主張扣除。經伊以原告主張扣除項目非贈與稅法規定之法定扣除項目而否准其主張，並分別核定系爭桃園系爭土地之贈與總額26,705,487元，應納稅額2,366,579元及系爭士林不動產贈與總額18,513,128元，應納稅額1,627,371元。原告不服，申請復查，經伊認為，從稅法規範體系觀之，揆諸首揭法令規定，不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除，尚無受贈人負擔繳納贈與稅可扣除之規定，再則由贈與稅法第7條但書規定，於符合所定特殊情形者，以受贈人為納稅義務人，此時受贈人所負擔之公法上繳納義務，與約定由受贈人負擔繳納贈與稅相當，倘當事人約定由受贈人負擔繳納贈與稅，即謂贈與附有負擔而得主張扣除，基於稅賦負擔合理性及公平性而言，於改定受贈人為納稅義務人時，亦應得自贈與總額中扣除。惟揆諸現行法令，並無上開情形可自贈與總額中扣除之規定。按贈與稅法體系觀之，該法第21條所稱「負擔」，應不包含由受贈人負擔繳納贈與稅之情形。又參照首揭行政法院66年判例要旨，公法上之義務非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務，故本件以私法行為約定改變公法上之法定應負擔之義務，自非屬贈與稅法第21條所稱之負擔，是伊所為之原處分否准認列系爭扣除額，並無不合，應予維持，乃予駁回原告復查之申請。原告猶表不服，訴經財政部訴願決定，亦持與伊相同之論見，駁回原告之訴願，顯見原告一再陳詞之主張，即非有理由，伊之原處分，及財政部訴願決定，於認事用法均為持平允當，並無違誤。㈢按私法自治、契約自由原則，於私法領域範圍，只要不違反
強行規定或公序良俗，均無礙其法律行為之有效性。惟租稅法則是應依據該法規進行課稅的行為規範，同時也是裁判規範，稅法所想要把握的，是表彰特別的經濟上給付能力的事實關係。因此，稅法與經濟上的事件或狀況相連結，即使其借用私法上的概念或構成要件，也是想要把握該典型的私法上的交易活動所表彰的經濟上事實關係，故不應嚴格的受私法上概念的解釋的拘束，而應進行符合稅法目的之解釋。依據司法院院字1141號解釋意旨：『房東可以與房客在租賃契約條款當中約定「由房客負擔租稅」然而，雙方「由房客負擔租稅」之約定，不得對抗稅捐稽徵機關，亦即，實際上之納稅義務人仍為房東；房東僅能於繳納租稅之後，再依約定向房客要回該稅額。』是贈與人與受贈人縱有贈與稅由受贈人繳納之約定，亦僅屬債權契約行為，並不影響贈與人為贈與稅納稅義務人之規制性效果。
㈣次按贈與人要難確保由受贈人履行繳納贈與稅，即與贈與稅
法施行細則第18條之規定要件不合，自非同法第21條規定之贈與附有負擔者：
⒈按贈與稅係因贈與人之贈與行為該當課稅構成要件所產生之
租稅債務，屬於履行稅法上課予之義務，而以贈與稅之繳納義務約定由他人負繳納義務者，贈與人始終仍為負擔贈與稅之納稅義務人並無從改變其本身仍屬納稅義務人之事實。
⒉又贈與稅為贈與人於公法上之債務，縱約定由受贈人繳納，
亦僅屬其私人間債權契約行為，要無拘束稽徵機關之效力，更無影響贈與人為贈與稅納稅義務人之規制性效果，甚至於受贈人未依約履行代繳時，亦不能就系爭贈與稅對受贈人強制執行。亦即私人間約定代繳稅負者，對於公法上並任何效力可言，要難成立承擔租稅債務之法律關係。
⒊從而就租稅債權之稽徵機關而言，贈與人實難確保由受贈人
履行，即與同法施行細則第18條所規定「在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限」要件不合，自不屬同法第21條規定之贈與附有負擔者。
㈤再按從稅法體系觀之，以贈與稅約定為贈與附有負擔者，要
難符合其立法意旨。觀之贈與稅法第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課規。」即在一定條件下以受贈人為納稅義務人之情形，贈與人未繳納贈與稅時，依法強制由受贈人負擔，受贈人所負擔之公法上義務，其強度不亞於私法上之約定義務，如有以約定者即得扣除，而謂贈與稅是贈與附有負擔者，那依第7條規定改課受贈人時，亦應得自贈與淨額中扣除（扣除額），始符其相同本質上之一致性處理，否則即生比例原則問題，而有悖於其公平性。足見從立法目的，應有排除以贈與稅由受贈人繳納之約定而屬贈與稅法第21條所稱「贈與負有贈與負擔者」之意涵。
㈥末按如稅額本身為稅基之減項（扣除額），將使應納稅額難
以正確決定，而有違背租稅法律主義，亦不符量能課稅原則：
⒈稅制之設計，並無任何依稅法，使其本身之稅額可從其課稅
淨額中扣除，因為稅額本身，並非稅基之減項，否則稅額越大其減稅效果越大，殊與量能課稅原則不符、更違背公平原則，且實際上亦會改變了贈與標的之價值，進而影響贈與稅計算的正確性。
⒉其在計算稅額上也會出現變數情形，稅額計算上有其不合理且
複雜而使該稅額難以正確決定。蓋計算稅額時，其算式內之各因子必須都是已知且確定（於該當之時點恆定），始能正確決定應納稅額。例如，將應納贈與稅額放入算式中之減項，其算式為（贈與總額－免稅額－扣除額－應納贈與稅額）×10％＝應納贈與稅。上開計算式中贈與總額、免稅額、扣除額等均為恆定已知之因子，由贈與總額－免稅額－應納贈與稅額以外之總扣除額後可得出已知之A，則計算式簡化為（A-X）×10％＝X，如此計算應納贈與稅額即要解方程式，因該應納稅額之扣除金額影響最終應納稅額之金額而難以明確，反過來亦牽連影響，致應納稅額難以正確決定，要與贈與稅法第19條、第21條及第22條規定之法定計算方式不合，而難謂與租稅法律主義無違。
㈦據上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、查上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有不動產贈與同意書、贈與稅申報書、贈與稅應稅案件核定通知書101年度贈與稅繳款書、102年度贈與稅繳款書、贈與稅繳清證明書、復查申請書、原處分及訴願決定書等見附卷足稽，洵堪認定。
六、本院之判斷：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第7條第1項及第21條分別所明定。次按「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」、「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」同法施行細則第18條第1項、第19條亦有明定。
㈡原告主張伊與子王忠正、王忠平分別於101年12月13日、102
年5月21日簽訂贈與契約，約定伊將系爭桃園土地、系爭士林不動產贈與渠等，贈與契約明定王忠正、王忠平同意負擔上揭不動產之相關稅金及費用，包括印花稅、土地增值稅、贈與稅等及其他應收之稅款及辦理贈與過戶所需之規費、代辦費。上開王忠正、王忠平同意同意負擔相關稅金及費用之約定，屬於贈與稅法第21條所規定之「贈與附有負擔者」，依該條規定，應自贈與額中扣除，被告未將王忠正、王忠平已依約繳納之贈與稅款項自贈與額中扣除，顯已違法云云，惟為被告所否認，並以前揭情詞置辯。是本件爭點厥為：被告未將原告與子王忠正、王忠平所約定之由渠等負擔受贈不動產之贈與稅自贈與額中扣除，是否適法？⒈按憲法第7條規定平等原則，要求相同事物應為相同處理，
不同事物應為不同處理。在稅法上，稅捐平等原則有「水平的平等」與「垂直的平等」，其中水平的平等要求「相同地位之人應為相同對待」。依前引贈與稅法第7條第1項但書規定，於符合法定特殊情形者，以受贈人為納稅義務人，此時受贈人所負擔之公法上繳納義務，與約定由受贈人負擔繳納贈與稅相當，然該條並未有受贈人依法為納稅義務人時，其所負擔之贈與稅，應自贈與總額中扣除之規定，揆諸前揭稅捐平等原則，自難認約定由受贈人負擔繳納贈與稅，得主張為贈與附有負擔，而其所繳納之贈與稅，應自贈與總額中扣除。且無論係約定或法定由受贈人負擔繳納贈與稅，渠等所繳納之贈與稅果可自贈與總額中扣除，將致生應納贈與稅額永遠無法確定之情，此顯有違租稅法律主義。況贈與稅法施行細則第19條明文規定，得減除之稅賦限契稅或土地增值稅，並未規定贈與稅得自贈與總額中扣除。從而，被告以贈與契約約定由受贈人負擔繳納贈與稅，非現行法律所規範得扣除之項目，而否准原告請求，於法即無不合。
⒉又按贈與稅法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負
擔部分應自贈與額中扣除。」所謂「負擔」，當僅限於贈與人與受贈人間之私法上負擔，至公法上負擔除法令另有規定（如贈與稅法施行細則第19條）外，自不包括在內，此參諸贈與稅法第7條第1項前段規定及改制前行政法院66年度判字第418號判例要旨自明。是贈與人與受贈人間之贈與契約約定由受贈人負擔繳納贈與稅，僅生私法上效果，贈與稅之納稅義務人仍為贈與人，其公法上負擔並不因當事人約定而變更，縱約定由受贈人負擔繳納，亦僅屬私人間債權債務契約，要無拘束稽徵機關之效力，倘受贈人將來未履行上開繳納義務，稽徵機關依法亦僅能對贈與人強制執行，贈與契約約定由受贈人繳納贈與稅，對稽徵機關而言，並不生任何效力。準此，原告與子王忠正、王忠平所簽訂之不動產贈與同意書固有約定：「乙方（即受贈人原告子）受贈上揭不動產，同意負擔相關稅金及費用之責，包括印花稅、土地增值稅、契稅、贈與稅等及其他應收之稅款及辦理贈與過戶所需之規費、代辦費。」（見原處分卷一第6頁、原處分卷二第9頁），惟該條約定，僅原告及其子受其拘束，對被告並不生任何效力，此稽之被告所開具之贈與稅繳清證明書記載：「贈與稅納稅義務人王趙美女士業於102年1月4日繳清贈與稅款…」（此受贈人為王忠正，見原處分卷一第28頁）、「贈與稅納稅義務人王趙美女士業於102年6月7日繳清贈與稅款…」（此受贈人為王忠平，見原處分卷二第30頁）可明。況依前所述，王忠正、王忠平就上揭受贈不動產所繳納之贈與稅（第1次）如准自贈與總額中扣除，並據以計算應繳納之贈與稅（第2次），則第2次之應納贈與稅額，依前開約定，亦應自贈與總額中扣除，並據以計算應繳納之贈與稅（第3次），如此依序計算，最終將無須繳納贈與稅，顯非事理之平，自有違租稅法律主義。從而，被告以贈與契約約定由受贈人負擔繳納贈與稅，非贈與稅法第21條所稱「負擔」，而否准原告請求，於法亦無不合。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 1 月 30 日
書記官 陳鳳瀴