臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第257號
103年11月18日辯論終結原 告 謝雪霞被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 黃麗美上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月28日台財訴字第10313923480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬謝宜廷之免稅額新臺幣（下同）82,000元與其有關人身保險費、健保費、醫藥及生育費扣除額、薪資所得、教育學費特別扣除額合計111,139元暨直系尊親屬謝珠健保費扣除額7,469元，經被告以不符合規定予以剔除，復經查獲原告短漏報本人其他所得30,000元，歸課綜合所得總額3,675,725元，應補稅額54,228元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更（即本件原處分），原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張下述事由，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）：
（一）該受扶養其他親屬因其父母離異，自幼即由原告（姑姑）扶養，且同居一家，原告依所得稅法第17條第1項第4目列報扶養其他親屬免稅額，依100年12月30日大法官釋字第694號，國稅局以申報當年度已滿20歲而否准認列，難謂合於課稅公平原則，違反憲法第7條平等原則。保險費扣除額限受扶養之直系親屬，教育學費特別扣除額限受扶養之子女，均將受扶養之其他親屬排除在外，同理難謂合於課稅公平原則，違反憲法第7條平等原則。原告既已依規定提示該受扶養其他親屬之父母出具確係原告扶養之切結書，國稅局若仍有疑慮，是否應實地查核是否屬實，再決定准否，若以訴願決定書第7頁（四）訴願人並未舉證其與謝宜廷君之間有以永久共同生活為目的而同居一家之事實，而否准認列，原告實有被國稅局刁難及國稅局審核要求不公之觀感。
（二）全民健康保險係行政院衛生署主管之強制性社會保險，依循健保法行使全民健保事宜，依健保法第二章規範保險人、保險對象，投保單位，第12條：符合第二條規定之被保險人眷屬，應隨同被保險人辦理投保及退保。但有遭受家庭暴力等難以隨同被保險人辦理投保及退保之情形，經主管機關認定者，不在此限。原告扶養直系尊親屬謝珠（母），係受限健保法第12條之投保規定，並依健保法第一章第2條：三、扣費義務人：指所得稅法所定之扣繳義務人，致雖是原告實際負擔，卻只能先由原告之妹謝惠文薪資扣繳代墊。國稅局以謝惠文與謝珠100年度綜合所得稅結算申報非屬同一申報戶，卻不視原告實際負擔謝珠之健保費且與謝珠100年度綜合所得稅結算申報係屬同一申報戶，實令人有政府設局強徵不義之稅之觀感。
（三）依所得稅法第4條：下列各種所得，免納所得稅：七、人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。該南山人壽保險契約條列明示繳費期滿給付祝壽金30,000元，解約金表列20年保險年度末解約金額134,610元，該兩筆金額既是契約上明示之保險給付金額，自當是上述所得稅法第4條免納所得稅之第7款人身保險給付，南山人壽保險公司未依契約金額給付，原告才向消保處申訴及提小額訴訟，依100年7月8日士林地方法院士林簡易庭調解筆錄：上列當事人間100年度士保險小調字第1號給付保險金等事件於…，已明白表示係給付保險金之調解，且南山人壽所給付之金額，除了祝壽金30,000元之遲延給付利息888元及原短少給付解約金26,248元，與於簡易庭調解時給付30,000元之差額3,752元為概算之遲延給付利息外，均在契約所示祝壽金30,000元及解約金134,610元範圍內。國稅局逕以南山壽102年4月18日（102）南壽財字第077號函復，即認定簡易庭調解時南山人壽所給付之30,000元，屬和解金性質，核非屬滿期保險給付解約金之差額，亦非屬生存保險金，自無所得稅法第4條第1項第7款免稅所得之適用，國稅局就該爭議之保險給付金額，如此僅採南山人壽之片面之詞，亦無查證該保單號碼N00000000之保險契約條文，實有失公允，且只聽大公司之詞，不理會小百姓事實之陳述，明顯助強欺弱，違反社會正義，亦違反課稅公平正義。
三、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）其他所得部分：
1.按「下列各種所得，免納所得稅：……七、人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為所得稅法第4條第1項第7款及第14條第1項第10類所明定。
2.本件原告100年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得0元（申報收入總額30,888元－必要費用及成本30,888元），被告初查以扣繳單位南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山人壽公司）開立之扣繳憑單經更正為其他所得30,000元及利息所得888元，核定其他所得30,000元及利息所得888元，歸課其當年度綜合所得稅（原卷2-1第2、43至47頁）。原告不服，主張南山人壽公司給付之30,000元，係屬人壽保險金給付，依法免計入課稅所得等，申經被告復查決定略以，經查系爭其他所得30,000元，係原告與南山人壽公司間，因原告終止保險契約，就解約金額爭議提起訴訟，雙方達成和解，由南山人壽公司給付和解金（致意金）30,000元，有臺灣士林地方法院士林簡易庭100年7月8日調解筆錄及南山人壽公司102年4月18日（102）南壽財字第077號函等資料附卷可稽，依首揭規定，該和解金非屬所得稅法規定之「保險給付」所得種類，非屬免稅所得，被告核定為原告其他所得30,000元，並無不合等由，駁回其復查之申請（原卷2-1第68至75頁）。原告未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向大院提起行政訴訟。
3.原告於79年6月10日以本人為要保人兼被保險人，購買南山人壽公司「新20年限期繳費特別增值分紅終身壽險」保單，並於99年6月11日辦理終止契約，該公司依約核付解約金104,735元及保單紅利3,627元，合計108,362元，惟原告以系爭解約金應為134,610元，且南山人壽公司迄未給付生存保險金30,000元為由，於99年12月24日向臺北市政府財政局提出消費爭議申訴。南山人壽公司接獲臺北市政府財政局100年1月6日北市財金字第10030140510號函轉原告申訴資料後，於100年1月12日給付生存保險金30,000元，臺北市政府消費者保護官復於100年2月23日邀集雙方協商結果略以：南山人壽公司以其遲延給付生存保險金30,000元，同意給付利息888元；惟就解約金金額部分，原告主張應再給付26,248元，南山人壽公司主張契約表列應給付解約金之金額134,610元，係已計入生存保險金在內，其已全部給付，雙方仍無共識，原告就解約金金額部分依法聲請調解。嗣雙方於100年7月8日經臺灣士林地方法院士林簡易庭調解成立，南山人壽公司同意給付30,000元予原告，以達成和解(原卷2-1第4至15頁、24至26頁) ，合先陳明。
4.經查系爭保險契約之「新特別增值分紅終身壽險特別條款」第2條規定，該契約持續有效至第20保險年度末，被保險人仍生存時，南山人壽公司將給付基本保額之30﹪為生存保險金，因系爭保單之第20保險年度末為99年6月9日，原告於同年12月24日以該公司迄未給付生存保險金30,000元等由，向臺北市政府財政局提出消費爭議申訴，該公司於100年1月12日依約給付生存保險金30,000元，嗣經臺北市政府消費者保護官協商，雙方同意南山人壽公司給付原告系爭生存保險金之遲延利息888元，並於同年3月8日匯入原告帳戶，惟就解約金金額部分，雙方仍無共識，此有該公司滿期/還本受理紀錄等相關憑證、臺北市政府消費者保護官100年2月23日協商消費爭議案紀錄及原告100年3月2日同意書附卷可稽(原卷2-1第4、7、9、12、16頁)。
5.按臺北市政府消費者保護官協商消費爭議案（100年消官字第0206號）紀錄，其中部分協商不成立原因為雙方意見不一致。南山人壽公司雖表示解約金已全部給付，惟原告就解約金金額爭議復提起訴訟，雙方於訴訟中達成和解，並由該公司給付30,000元和解金（即致意金），並製成調解筆錄略以：「上列當事人間100年度士保險小調字第1號給付保險金等事件於中華民國100年7月8日下午3時在本院士林簡易庭調解室調解爭議……調解委員：勸諭兩造讓步。當事人間調解成立，其內容如下：一、相對人願給付聲請人30,000元正，給付方法：由相對人當場交付……票號：PQ0000000，發票日：民國100年7月6日，金額30,000元正之支票一張予聲請人。」等語(原卷2-1第7、13、14頁)。
6.至南山人壽公司100年7月6日給付之30,000元支票一張之性質為何，經該公司於102年4月18日以（102）南壽財字第077號函復略以：其曾於100年1月12日依約給付生存保險金30,000元予原告，並於100年2月23日給付生存保險金遲延利息888元，惟原告就解約金金額爭議提起訴訟，雙方於訴訟中達成和解，由該公司給付30,000元和解金（即致意金），並製成調解筆錄在案等語(原卷2-1第24頁)，明確敘明其依序給付原告生存保險金30,000元、生存保險金利息888元及和解金30,000元，又調解筆錄載明因給付保險金事件進行調解，並經調解委員勸諭兩造讓步，南山人壽公司給付金額30,000元之支票乙紙，是其給付之金額應屬和解金性質，核非屬滿期保險給付解約金之差額，亦非屬生存保險金，自無所得稅法第4條第1項第7款免稅所得之適用，被告核認系爭30,000元為原告其他所得，歸課其當年度綜合所得稅，並無不合，原告所訴，顯有誤解，核無足採。
（二）免稅額部分：
1.按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，為行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。
三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬」分別為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」復為司法院釋字第415號解釋闡明在案。
2.本件原告100年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、直系血親尊親屬謝珠及其他親屬謝宜廷（姪，79年次）3人免稅額計287,000元，原告初查以其他親屬謝宜廷於申報當年度已滿20歲，不符所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，否准認列其免稅額82,000元。原告不服，主張其確有扶養之事實，並提示受扶養親屬謝宜廷之父母出具之扶養切結書，及其就讀中國文化大學100學年度第2學期學雜費繳費單影本，證明其確有扶養之事實等，申經被告復查決定略以，依首揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，據卷附戶籍資料所載，系爭受扶養親屬謝宜廷與父謝銘振設籍臺北市○○區○○路4段58巷10弄8號4樓，與原告申報之戶籍地址（臺北市○○區○○街○巷○○號）不同，原告亦未提示與系爭受扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據等由，駁回其復查之申請(原卷2-1第68頁至75頁)。
原告未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向大院提起行政訴訟。
3.按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。另按所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。所稱法定扶養義務者，依民法第1115條規定，負扶養義務有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務，應有先順序者無法履行扶養義務之合理說明（例如因負擔扶養義務而不能維持自己之生活）、後順序扶養義務之證明（如具有家長與家屬關係）及扶養具體事實。按系爭受扶養親屬父母履行扶養義務之順序，已優先於原告，原告於列報扶養其他親屬之免稅額時，應先行證明系爭受扶養親屬之父母有民法第1118條規定因負擔扶養義務而不能維持自己生活之情事，惟系爭受扶養親屬之父母當年度查有相當之所得，此有其父親謝銘振及母親陳沛樺100年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷可稽，自非無扶養能力，洵難認定系爭受扶養親屬有由原告扶養之正當理由。次查，依首揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，據卷附戶籍資料所載，系爭受扶養親屬謝宜廷與父謝銘振設籍臺北市○○區○○路4段，與原告申報之戶籍地址臺北市○○區○○街不同(原卷2-2第3-6頁)，原告亦未提示與系爭受扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證，難認原告與系爭受扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之事實。
4.至原告提出切結書(原卷2-1第49頁)，主張系爭受扶養親屬確受其扶養乙節，查扶養義務係法律所明定，除有特定事由得減輕或免除扶養者之義務外，並不因出具切結書即可免除其扶養義務。另訴稱應由被告實地查核乙節，按主張事實應負舉證責任，惟原告對扶養事實迄未能提供具體佐證資料，以實其說，自難認其主張為真實，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，所訴自難採據。是被告否准認列系爭免稅額並無不合。
（三）扣除額部分：
1.按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：……
2、保險費：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬之人身保險、……之保險費，每人每年扣除數額以不超過2萬4千元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。3、醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。……（三）特別扣除額：……2、薪資所得特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之薪資所得，每人每年扣除數額以10萬元為限。……
5、教育學費特別扣除：納稅義務人就讀大專以上院校之子女之教育學費每人每年之扣除數額以2萬5千元為限。……」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之2、第2目之3、第3目之2及第3目之5所明定。次按「納稅義務人申報之受扶養直系親屬，其全民健康保險費由納稅義務人本人、合併申報之配偶或受扶養親屬繳納者，可依所得稅法第17條第1項第2款第2目之2但書規定申報減除。」經財政部96年7月5日台財稅字第09604533120號令釋在案。
2.本件原告100年度綜合所得稅結算申報，列報扣除之捐贈15,300元、人身保險費48,000元、健保費25,466元、醫藥及生育費1,700元、購屋借款利息124,383元暨薪資所得、教育學費特別扣除額各58,955元、25,000元合計298,804元，原查以其中捐贈4,700元、健保費17,976元、人身保險費24,000元、醫藥及生育費扣除額500元暨薪資所得、教育學費特別扣除額各58,955元、25,000元合計131,131元，不符合規定予以剔除，核定扣除額167,673元（原卷2-1第1、2、43至47頁）。原告不服，主張（一）其扶養直系血親尊親屬謝珠之健保雖由其妹謝惠文投保，惟其業於102年1月15日將系爭健保費7,469元存入謝惠文帳戶。
（二）其確有扶養謝宜廷，請准予認列謝君人身保險費、健保費、醫藥及生育費扣除額暨薪資所得、教育學費特別扣除額合計111,139元云云，申經被告復查決定略以，
（一）本件原告列報受扶養親屬謝珠之健保，係於原告之妹謝惠文服務單位投保，即謝珠為謝惠文（被保險人）之眷屬，系爭健保費7,469元由謝惠文繳納，原告所提示郵政儲金匯業局無摺存款收執聯資料，並不影響系爭健保費之繳交義務，及負責繳交健保費者為不同申報戶之被保險人謝惠文之認定。（二）受扶養親屬謝宜廷之免稅額既經否准認列，已如前述，則原告列報謝宜廷相關之扣除額已失所附麗，被告否准認列系爭扣除額，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向大院提起行政訴訟。
3.按所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」此即綜合所得稅制所採「申報戶」之觀念，而有關扣除額減除，基於收入費用配合原則，亦以「申報戶」內所發生者為限，又依首揭財政部96年7月5日台財稅字第09604533120號令釋意旨，納稅義務人申報之受扶養直系親屬，其全民健康保險費由納稅義務人本人、合併申報之配偶或受扶養親屬繳納者，可依所得稅法第17條第1項第2款第2目之2但書規定申報減除。是有關受扶養直系親屬保險費及全民健康保險費之列舉扣除額認列，除該保險費須由納稅義務人本人、合併申報之配偶或受扶養親屬繳納者外，尚須符合納稅義務人本人、合併申報之配偶或受扶養親屬在同一申報戶為要件。
4.本件原告100年度綜合所得稅申報，列報扶養直系親屬（母）謝珠，並經被告核認在案，則原告之妹謝惠文與謝珠100年度綜合所得稅結算申報非屬同一申報戶，洵堪認定。又謝珠全民健康保險係隨同被保險人謝惠文加保於智冠科技股份有限公司，此有保險憑證資料明細清單附卷可稽（原卷2-1第67頁），則依相關清單資料及行為時保險法第3條：「本法所稱要保人，指……向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」及全民健康保險法第18條第2項：「前條眷屬之保險費，由被保險人繳納……」規定，系爭保險費並非由原告繳納甚明，此亦為原告所不爭。原告雖主張業以匯款方式償還謝惠文先行墊付之系爭保險費，並檢附其102年1月15日匯入謝惠文帳戶之郵政儲金匯業局無摺存款收執聯資料，及謝惠文出具之切結書佐證，惟謝惠文負交付保險費之義務，係屬法定義務，無法私自轉嫁於他人。因此，縱原告嗣後給予謝惠文相當於保險費之金錢，亦非屬原告「繳納」保險費。亦即，其102年1月15日匯款資料，核屬原告與謝惠文間因其他法律關係之給付，尚難據此認定原告100年度得列報健保費，所稱尚難採據，從而，被告依首揭規定，否准認列系爭保險費扣除額7,469元，並無不合。
5.至原告主張被告否准認列其他親屬謝宜廷之相關扣除額，顯不公平乙節，依首揭規定，納稅義務人、配偶或受扶養「直系親屬」之保險費，始得列報扣除；另教育學費特別扣除部分，亦明定係納稅義務人就讀大專以上院校之「子女」之教育學費，方得列報扣除，二者均未包含受扶養之其他親屬，所得稅法定有明文。經查，原告申報之受扶養親屬謝宜廷，係原告之其他親屬，亦為原告所不爭，則其保險費扣除額及教育學費特別扣除額，自不得認列，況謝宜廷之免稅額既經否准認列，已如前述，則謝宜廷相關之醫藥及生育費扣除額及薪資所得特別扣除額，亦應一併否准認列，是被告否准認列謝宜廷之相關扣除額，並無不合，原告所訴，核無足採。
四、本院之判斷：
（一）關於原告主張其與南山人壽保險股份有限公司（簡稱南山人壽公司）於臺灣士林地方法院士林簡易庭100年度士保險小調字第1號給付保險金等事件調解成立，南山人壽公司應給付原告30,000元，為保險給付金額，自當是所得稅法第4條免納所得稅之第7款人身保險給付部分：
1.按「下列各種所得，免納所得稅：……七、人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」，為所得稅法第4條第1項第7款及第14條第1項第10類所明定。
2.本件原告100年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得0元（申報收入總額30,888元－必要費用及成本30,888元），被告初查以扣繳單位南山人壽公司開立之扣繳憑單經更正為其他所得30,000元及利息所得888元，核定其他所得30,000元及利息所得888元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張南山人壽公司依臺灣士林地方法院士林簡易庭100年度士保險小調字第1號調解筆錄給付之30,000元，係屬人壽保險金給付，依法免計入課稅所得，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部訴願決定書、復查決定書、被告100年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第1-2頁）、調解筆錄（原處分卷第13-14頁）等件附卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。
3.經查，本件原告曾於79年6月10日以自己為要保人、被保險人向南山人壽公司投保「新二十年限期繳費特別增值分紅終身壽險」，原告嗣後於99年6月11日向南山人壽公司辦理終止契約，南山人壽公司遂依約核付解約金104,735元及保單紅利3,627元（合計108,362元），惟原告主張之金額為134,610元，原告並就該爭議提起民事訴訟，嗣兩造成立調解，由南山人壽公司給付原告30,000元之情，有調解筆錄及南山人壽公司102年4月18日（102）南壽財字第077號函（原處分卷第24頁）在卷可稽。另觀諸南山人壽公司102年4月18日（102）南壽財字第077號函所載：「雙方於訴訟中達成和解，由本公司給付30,000元之和解金（即致意金），並製成調解筆錄在案…上開二項給付金額（即一項給付為30,000元之和解金）似非屬所得稅法第4條第1項所列1-24款之免納所得稅項目，則應依同法第14條所列類別予以入稅徵計；又，因本案給付金額性質非所得稅法第14條所列第一類-第九類所得額種類，故，本公司即依第十類『其他所得』項目列入謝君所得，並予以申報」以及南山人壽公司102年3月22日（102）南壽財字第040號函（原處分卷第15頁）所載：「上開金額雖係因保險契約相關爭議所給付者，惟該『致意金』似非屬上揭法令所稱得免納所得稅之「保險給付」所得種類；因此，本公司依同法第14條第十類其他所得之規定，列入謝君100年度『其他所得』，予以依法申報」可知，原告前向南山人壽公司投保「新二十年限期繳費特別增值分紅終身壽險」，原告嗣後於99年6月11日向南山人壽公司辦理終止契約，終止保險契約後原告與南山人壽公司間就原告所得請求之解約金等爭議因調解而終局解決，則系爭和解金30,000元乃在填補原告對南山人壽公司終止保險契約後所預期可取得之利益，顯非保險給付。原告稱南山人壽公司應給付原告30,000元，為保險給付金額，自當是所得稅法第4條免納所得稅之第7款人身保險給付範圍云云，尚難採認。被告以系爭和解金30,000元為原告之其他所得，無所得稅法第4條第1項第7款規定免納所得稅之適用，而依法補徵原告綜合所得稅額如上述，於法並無不合。
（二）關於原告主張受扶養其他親屬謝宜廷因其父母離異，自幼即由原告（姑姑）扶養，且同居一家，原告依所得稅法第17條第1項第1款第4目列報扶養其他親屬免稅額部分：
1.按行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目：「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」。次按民法第1114條：「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間」；1115條第1項：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母」；第1118條：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。……」；第1122條：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體」；第1123條：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬」。再按司法院釋字第415號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，……」。
2.經查，本件爭議在於遭被告剔除免稅額部分，即原告申報扶養之親屬謝宜廷（姪，79年次）之免稅額82,000元（見原處分卷第37頁所得稅核定通知書100年度申報核定）。
原告主張其確有扶養之事實，並提示受扶養親屬謝宜廷之父母出具之扶養切結書，及其就讀中國文化大學100學年度第2學期學雜費繳費單影本（附於原處分卷第48-49頁），證明其確有扶養之事實，即原告係以扶養其他親屬為由申報免稅額。原告主張有申報其他親屬之免稅額可以扣除，則其就此為有利於己之稅賦減免事由，自負有舉證責任以證明上開旁系卑親屬合致於上開所得稅法第17條第1項第1款第4目規範之「合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」。
3.原告固主張該受扶養親屬謝宜廷因其父母離異，自幼即由原告（姑姑）扶養，且同居一家云云，並提出受扶養親屬謝宜廷之父母出具之扶養切結書，及其就讀中國文化大學100學年度第2學期學雜費繳費單等為證。惟查，謝宜廷之父謝銘振於100年度之薪資所得共計262,000元，謝宜廷之母陳沛華100年度之營利與利息所得共計7,720元，有100年度綜合所得稅各類所得資料清單（見不可閱覽卷宗第5-6頁）可憑，謝宜廷100年度個人所得則為58,955元，亦謝宜廷100年度各類所得資料清單（附於原處分卷第64頁）可憑。依民法第1115條規定，有先後順位之分，故欲適用所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之規定者，自應以扶養義務順位在先者為先，若係由扶養義務順位在後者為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就該扶養義務順位在先者無法扶養之事實負舉證責任。故本件原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，自應先證明受扶養親屬謝宜廷之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告對此項事實除提出受扶養親屬謝宜廷之父母出具之扶養切結書、就讀中國文化大學100學年度第2學期學雜費繳費單、以及謝宜廷門診藥品醫療收據3紙（原處分卷第60頁）外，並未提出積極證明，且親屬謝宜廷之父母有營利、薪資及利息所得，此有其父親謝銘振君及母親陳沛樺君100年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷可稽，已如前述，謝宜廷之優先順位扶養義務人即父母自非無扶養能力，實無法證明謝宜廷之父母因而無力扶養子女。是以，本件經原告申報為扶養親屬之謝宜廷，渠等本身父母非無能力履行扶養義務，原告遽然主張謝宜廷有受其扶養之事實，尚難採信。原告縱然有給予謝宜廷君某些經濟資助，亦屬本於雙方感情而生之慈惠施與行為，尚非可直接認定在履行法定之扶養義務。從而，被告以原告與系爭受扶養親屬謝宜廷間，不符合所得稅法第17條第1項第1款第4目得享有免稅額，經核尚無違誤。另依大法官會議釋字第694號解釋係有關所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，其中以「未滿20歲或滿60歲以上」為減除免稅額之限制要件部分違反憲法第7條平等原則之問題，核與本案判斷原處分適法與否無涉，附此敘明。
（三）關於原告主張其實際負擔扶養直系血親尊親屬謝珠（母）之健保費，且與其同一申報戶，惟受限於全民健康保險法第12條規定，方由其妹謝惠文辦理投保自其薪資扣繳代墊；另其確有扶養其他親屬謝宜廷，惟人身保險費扣除限受扶養直系親屬方准列報扣除，而教育學費特別扣除額限受扶養子女，均將受扶養之其他親屬排除在外，難謂合於課稅公平原則云云。
1.按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：……
2、保險費：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬之人身保險、……之保險費，每人每年扣除數額以不超過2萬4千元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。3、醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。……（三）特別扣除額：……2、薪資所得特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之薪資所得，每人每年扣除數額以10萬元為限。……
5、教育學費特別扣除：納稅義務人就讀大專以上院校之子女之教育學費每人每年之扣除數額以2萬5千元為限。……」，為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之2、第2目之3、第3目之2及第3目之5所明定。次按「納稅義務人申報之受扶養直系親屬，其全民健康保險費由納稅義務人本人、合併申報之配偶或受扶養親屬繳納者，可依所得稅法第17條第1項第2款第2目之2但書規定申報減除」，經財政部96年7月5日台財稅字第09604533120號令釋在案。
2.經查，本件原告100年度綜合所得稅結算申報，列報扣除之捐贈15,300元、人身保險費48,000元、健保費25,466元、醫藥及生育費1,700元、購屋借款利息124,383元暨薪資所得、教育學費特別扣除額各58,955元、25,000元合計298,804元，原查以其中捐贈4,700元、健保費17,976元、人身保險費24,000元、醫藥及生育費扣除額500元暨薪資所得、教育學費特別扣除額各58,955元、25,000元合計131,131元，不符合規定予以剔除，核定扣除額167,673元原告不服，申請復查，被告復查決定略以：（一）本件原告列報受扶養親屬謝珠之健保，係於原告之妹謝惠文服務單位投保，即謝珠為謝惠文（被保險人）之眷屬，系爭健保費7,469元由謝惠文繳納，原告所提示郵政儲金匯業局無摺存款收執聯資料，並不影響系爭健保費之繳交義務，及負責繳交健保費者為不同申報戶之被保險人謝惠文之認定。（二）受扶養親屬謝宜廷之免稅額既經否准認列，已如前述，則原告列報謝宜廷相關之扣除額已失所附麗，被告否准認列系爭扣除額，並無不合等由，駁回其復查之申請，原告提起訴願亦遭決定駁回等情，有100年度綜合所得稅結算申報書、訴願決定書、復查決定書、綜合所得稅核定通知書100年度申報核定（原處分卷第43-47頁）附卷可查。
3.再按所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」，此即綜合所得稅制所採「申報戶」之觀念，而有關扣除額減除，基於收入費用配合原則，亦以「申報戶」內所發生者為限。復查，本件原告100年度綜合所得稅申報，列報扶養直系親屬即母親謝珠，並經被告核認在案（見被告綜合所得稅核定通知書100年度申報核定資料），是認原告之妹謝惠文與謝珠100年度綜合所得稅結算申報應非屬合併申報及報繳之同一申報戶。而謝珠之全民健康保險係隨同被保險人謝惠文加保於智冠科技股份有限公司並由謝惠文繳納之情，此有保險憑證資料明細清單（原處分卷第67頁）附卷可稽，亦即謝珠之全民健康保險保險費並非由原告繳納。原告雖主張雖是原告實際負擔謝珠保險費，先由原告之妹謝惠文薪資扣繳代墊云云，惟既然謝珠之全民健康保險係隨同被保險人謝惠文加保於謝惠文所領受薪資之智冠科技股份有限公司（並見謝惠文100年度各類所得資料清單），謝惠文依全民健康保險法即負單交付保險費之法定義務，原告嗣後是否須給予謝惠文相當於保險費之金錢，亦非屬原告為實際繳納保險費之義務人。故縱然原告與謝惠文約定先由謝惠文薪資扣繳代墊謝珠之保險費，核屬原告與謝惠文間自行約定之代墊法律關係，尚難據此認定原告100年度得列報健保費之扣除額，從而，原處分機關依首揭規定，否准認列系爭保險費扣除額7,469元，尚無不合。
4.至於原告主張被告否准認列其他親屬謝宜廷之相關扣除額，難謂合於課稅公平云云，惟按納稅義務人、配偶或受扶養「直系親屬」之保險費，始得列報扣除；另教育學費特別扣除部分，亦明定係納稅義務人就讀大專以上院校之「子女」之教育學費，方得列報扣除，二者均未包含受扶養之其他旁系親屬，上開所得稅法均有明定。經查，原告申報之受扶養親屬謝宜廷，係原告之其他旁系親屬（姪），非原告之直系親屬及子，則其保險費扣除額及教育學費特別扣除額，自不得認列，況謝宜廷之免稅額認應否准認列，已如前述，則謝宜廷相關之醫藥及生育費扣除額及薪資所得特別扣除額，亦應一併否准認列。從而，被告否准認列謝宜廷之相關扣除額，並無違誤。
五、從而，原告主張上開免稅額、扣除額應予認列之事實，難以採信，則原處分剔除原告所主張上開免稅額、扣除額，認事用法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 11 月 25 日
書記官 蔡凱如