臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第269號原 告 高陳叔生訴訟代理人 李建暲律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月11日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係因稅捐課徵涉訟，標的金額為新臺幣（下同）147,600元，未逾40萬元，依行政訴訟法第229條第2 項第1 款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、事實概要：原告民國101 年度綜合所得稅結算申報，列報胞兄高鳳鳴（49年次）、胞弟高清明（53年次）、外甥李仁平（95年次）、姪女高憶均（83年次）、姪子高睿陽（81年次）、姪女高于晴（79年次）6人免稅額492,000元，經被告所屬中正分局剔除，核定綜合所得總額4,083,984 元，綜合所得淨額3,436,390元，應補稅額147,600元（以下簡稱：原處分）。原告不服，提起復查，被告以103年5月9 日財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回。原告提起訴願，亦為財政部103年8月11日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）原告確有於101 年間扶養胞兄高鳳鳴之事實，有土地銀行之存摺為證，包括原告為高鳳鳴繳納水、電、瓦斯費用、摩托車分期費用、飼料費用、修理馬桶費用等。原告亦有於101 年間扶養胞弟高清明之事實，有郵局存摺為證，原告每月均有轉帳與高清明。由於高鳳鳴罹患糖尿病及高血脂等慢性病，無穩定經濟來源；高清明因卡債衍生精神壓力，且罹患痛風性關節炎，致於該年度無工作能力，該二人確已符合所得稅法第17條第1項第1款無謀生能力之要件。惟財政部89年9月7日台財稅第0000000000號函釋，將無謀生能力之標準限縮為「應檢具領有身心障礙手冊或殘障手冊等證明文件，或因身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或需長期治療等，取具醫院證明者」，顯然對人民權利增加法律所無之限制，與憲法第15條保障人民財產權之意旨及租稅法律原則已有牴觸，不應適用。又訴願機關以民法第1115條定有扶養之先後順序，欲適用所得稅法第17條第1項第1款者，以扶養順位在先者優先云云，亦屬對人民權利增加法律所無之限制，而有違憲法第15條財產權保障及租稅法律原則。是以，訴願決定、復查決定及原處分均有違法之處，應予撤銷。
（二）按釋字第415 號解釋表示：所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1款第4目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得稅法施行細則第21條之2規定：「本法第17條第1項第1款第4目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限」，其應以與納稅義務人或其配偶「同一戶籍」為要件，限縮母法之適用，有違憲法第19條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用。查原告與李仁平、高憶均確實同住在新北市○○區○○路 ○○○巷○○號2 樓，該屋為原告所有，李仁平之戶籍設在該處，高憶均就讀景美女中，均可證明原告與該二人有共同居住之事實，而為家長及家屬關係。另原告確實於101 年間負擔李仁平及高憶均之生活費用，此有原告匯款給李仁平母親高玉霞及原告為高憶均繳納學費、補習費等事實為證，足認原告確實對該二人有扶養之事實。是以，原告與李仁平、高憶均，確實以永久共同生活之目的而同住於一家，有家長、家屬關係，原告對該二人亦有扶養事實，已符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，而李仁平、高憶均均未滿20歲，依所得稅法第17條第1項第1款第4 目之規定，應認原告得列報該二人為扶養人口。訴願決定、復查決定及原處分以戶籍地及扶養順位為認定標準，除已違反釋字第415 號解釋意旨外，亦對人民權利增加法律所無之限制，與憲法第15條財產權保障及租稅法律原則相悖，應予撤銷等語，並聲明：1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之適用，係以納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務為前提，而納稅義務人對申報為受其扶養之人，是否有法定之扶養義務，即屬稅捐稽徵機關於核認上開免稅額時，必須審酌之事項。所得稅法第17條第1項第1款得減除之免稅額有：1.納稅義務人本人；2.納稅義務人之配偶；3.納稅義務人之子女；4.納稅義務人及其配偶之直系尊親屬；5.納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姐妹；6.納稅義務人其他親屬或家屬之免稅額。納稅義務人如欲列報「其他親屬或家屬」之免稅額，須先符合民法第1114條第4 款（有家長、家屬關係）及第1123條第3 項（家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）規定。所謂家屬，依釋字第415 號解釋，固非必以登記同一戶籍者為限，惟仍須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件。
（二）依財政部89年9月7日台財稅第0000000000號函釋意旨：所得稅法第17條第1項第1款規定所稱「無謀生能力」，應檢具領有身心障礙手冊或殘障手冊證明文件，或因身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，取具醫院證明者。又上開函釋係財政部基於中央稅捐主管機關之職權，為執行上揭法律之必要，就符合「無謀生能力」之要件及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾所屬下級機關執行職權之依據，未逾越法律之規範意旨及限度，自得予援用。
（三）原告以其兄高鳳鳴罹病無穩定經濟來源及其弟高清明因卡債精神壓力大無法工作且罹病等由，主張渠等無謀生能力而將其列報為「同胞兄弟」之免稅額，惟就主張高鳳鳴及高清明無謀生能力部分，並未檢具渠等之身心障礙手冊、殘障手冊或醫院證明供核。又高鳳鳴尚有坐落新北市○○區○○路房地1筆，高清明之配偶姜錦綢101年度亦有相當薪資、利息及其他所得，有高鳳鳴全國財產稅總歸戶財產查詢清單及姜錦綢101 年度綜合所得稅各類所得資料清單等資料可稽，尚難認高鳳鳴及高清明有由原告扶養之正當理由。
（四）原告將高于晴、高睿陽、高憶均及李仁平4 人列報為「其他親屬」之免稅額，惟據戶籍資料所載，系爭期間高于晴及高睿陽設籍臺北市○○區○○路○○○巷○號3 樓，高憶均設籍臺灣省屏東縣○○鎮○○路○○○號1樓之 1，核與原告申報之戶籍地址臺北市○○區○○路○○○巷○○○○號不同。
另李仁平原與原告同住臺北市○○區○○路○○○巷○○○○號，嗣於101年4月25日即遷入新北市○○區○○路○○○巷 ○○號2樓，可推知原告於101年度與高于晴、高睿陽、高憶均及李仁平4 人應無共同生活之事實，原告未舉證其與高于晴等4 人間有「以永久共同生活為目的而同居一家」之事實，則原告與高于晴等4 人間即無成立家長家屬關係，自無從對高于晴等4 人產生家長之扶養義務，既無扶養義務，難謂有所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定之適用。況所謂「法定扶養義務」，依民法第1115條規定，有先後順位之分，故欲適用所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定者，自應以扶養義務順位在先者優先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長申報扶養親屬免稅額，則納稅義務人應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。原告既主張列報扶養其他親屬免稅額時，自應先證明受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告對此並未提出證明。再者，高于晴及高睿陽之母姜錦綢101 年度有相當薪資、利息及其他所得；高憶均之父、母何景瑜及高碧霞101 年度亦有相當之薪資所得；李仁平之父、母李英瑞及高玉霞101 年度同有相當之薪資、營利、利息及財交所得，有渠等101 年度綜合所得稅各類所得資料清單等資料可稽，尚非無扶養能力，難認定有由原告扶養之正當理由。
（五）釋字第415 號解釋乃基於租稅法律主義，明示所得稅法有關減除扶養其他親屬免稅額之規定，即納稅義務人與受扶養人須有「以永久共同生活為目的而同居一家」之要件，並應取決於有無共同生活之客觀事實。另民法第1114條規定親屬間互負扶養義務係屬法定義務，而民法第1115條第1項及第1118 條前段規定乃闡明法定扶養義務及順序，並無原告所稱與租稅法律原則抵觸之情事。至原告提示95年間代高清明清償卡債聲明書、新北市新店地政事務所（原臺北縣新店地政事務所）函、姜錦綢所有新北市新店區房地98年間辦畢抵押權塗銷登記文件等，均與本件爭執之10
1 年度免稅額無涉。原告因其能力所及，對高于晴、高睿陽、高憶均及李仁平予以生活上之資助，此種慈惠性之施與，乃本於雙方感情而生，並非履行扶養義務，被告否准認列系爭扶養親屬免稅額，並無不法等語，資為抗辯，並答辯聲明：1.請求判決駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）原處分作成時之所得稅法第17條第1項第1款第3目及第4目規定：「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20 歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」又民法第1114條第3款及第4款規定：「左列親屬，互負扶養之義務：……三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」第1115條第1 項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」第1118條前段規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」第1123條規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
（二）按所得稅乃是以納稅義務人之可支配所得為對象所課徵之稅賦。納稅義務人必須客觀上有收入，各項收入減除獲取收入之成本、費用及損失後，即為其客觀之給付能力（客觀淨值），再減除其個人生活費用及家庭扶養費用後，剩餘者即為主觀之給付能力（主觀淨值），方為應納稅額之計算基礎。現行所得稅法第14條、第14條之1、第14條之2關於所得分類之規範，即屬客觀淨值之認定標準；第17條關於免稅額及扣除額之規定，大體上即與主觀淨值有關，其中第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之規定，係為配合民法中法定扶養義務之規範而設。蓋民法之法定扶養義務非當事人可合意排除，具有強制性，納稅義務人為履行法定扶養義務，減損其經濟上之負擔能力，自應為稅法所考量，以避免法秩序之內在矛盾，除符合量能負擔原則外，亦有保障家庭制度及納稅義務人親屬最低限度之生存福祉之意涵。釋字第415 號解釋即謂：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在……使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」釋字第694 號解釋理由書亦謂：「90年1月3日修正公布之所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定……其減除免稅額之要件，除受扶養人須為納稅義務人合於上開民法規定之親屬或家屬（以下簡稱其他親屬或家屬），無謀生能力並確係受納稅義務人扶養者外，且須未滿20歲或滿60歲以上。系爭規定之年齡限制，使納稅義務人扶養滿20歲而未滿60歲無謀生能力之其他親屬或家屬，卻無法同樣減除免稅額，形成因受扶養人之年齡不同而為差別待遇。」是以，有關扶養親屬免稅額之扣除，應與民法上扶養親屬義務之範圍一致，不得另設其他限制（陳清秀，稅法各論（上），103年11 月，177-180 頁；黃士洲，扶養親屬免稅額的列報與婚姻、家庭的制度性保障，月旦法學雜誌第138期，152-153頁；葛克昌，扶養親屬免稅額與統一法律秩序，月旦法學教室第6期，第31 頁；柯格鐘，論家庭所得課稅制度，東吳法律學報第20卷第4期，第129-130頁）。反面言之，納稅義務人所為之給付或支出，非民法所定扶養義務之範疇者，即不在扶養親屬免稅額得減除之範圍。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第 277條前段定有明文。依行政訴訟法第136 條規定，此於行政訴訟程序準用之。故主張適用所得稅法第17條第1項第1款第4 目，減除扶養親屬免稅額之納稅義務人，應就其扶養之親屬或家屬，有以永久共同生活為目的而同居之事實、扶養之事實，及其他履行扶養義務順位在先之人，有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，依法定順序應由納稅義務人負扶養義務之事實，負舉證責任。
（三）查前開事實概要欄所述之事實，除後述爭點外，餘為兩造所不爭執，且有綜合所得稅核定通知書（101 年度申報核定）、被告103年5月9日財北國稅法二字第0000000000 號復查決定書、財政部103年8月11日台財訴字第00000000000號訴願決定書、101年度綜合所得稅電子結算申報、戶口名簿、全戶戶籍資料查詢清單、個人戶籍資料查詢清單等，堪信屬實。本件爭點為：原告101 年度綜合所得稅結算申報，列報高鳳鳴、高清明、李仁平、高憶均、高睿陽、高于晴6人免稅額492,000元，是否有據？
（四）就原告姪子高睿陽、姪女高于晴部分：原告於本院審理時自述：伊於101 年間仍任職國軍桃園總醫院，平日上班時住居在桃園縣八德市○○街○○號，週末才回新北市○○區○○街○○○巷○○號2樓，高睿陽、高于晴與父（高清明）、母（姜錦綢）同住在新店玫瑰路，只有週末或年節才會去新北市○○區○○街○○○巷○○號2樓，對於被告剔除高睿陽、高于晴之扶養親屬免稅額部分，原告不再爭執等語，是原告與高睿陽、高于晴間尚難認有以永久共同生活為目的而同居之家長、家屬關係。原告依所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定，列報高睿陽、高于晴之扶養免稅額，難認有據。
（五）就原告胞兄高鳳鳴、胞弟高清明部分：原告雖主張：高鳳鳴罹患糖尿病及高血脂等慢性病，高清明因卡債衍生精神壓力，且罹患痛風性關節炎，致於10 1年度無工作能力云云，並檢附國軍桃園總醫院附設民眾診療服務處診斷證明書為證。惟查，高鳳鳴、高清明並未依「身心障礙者權益保障法」（原名：殘障福利法、身心障礙者保護法）第7條規定，經身心障礙鑑定後，申請核發身心障礙證明，是難認高鳳鳴、高清明有身心障礙之事實。又原告提出之診斷證明書僅能證明原告之胞兄高鳳鳴曾於98年4月27日至98年8月26日期間因「第2型糖尿病」門診治療5次、於100年6月22日因「第2型糖尿病」及「高血脂症」門診治療1次，並於98年5月13日至18日住院5日；原告之胞弟高清明於94年12月28日因「急性焦慮症狀」門診治療1次、於99年3月1日因「右足痛風性關節炎」門診治療1次，均非101年度之就診紀錄，尚難據以認定高鳳鳴、高清明之病情於101年間已達無謀生能力之程度。衛生福利部中央健康保險署104年1月21日健保桃字第0000000000號函檢附之保險對象門診就醫紀錄明細表、保險對象住診就醫紀錄明細表亦顯示，高鳳鳴、高清明於101年間無任何門診或住院之紀錄，且國軍桃園總醫院104年2月12日醫桃企管字第0000000000號函復內容略以：「1.病患（高鳳鳴）於98年4月至98年8月因糖尿病至本院就診，這段時間血糖逐漸改善，糖化血色素由12％進步至7％，並未有不適之主訴。2.病患另於100年6月回診，要求開立診斷證明，並無其他不適主訴，自述於98年8月後就未再接受糖尿病藥物治療。3.病患只於103年2月7日就診開立診斷證明及藥物，並未接受抽血檢查，故無報告；1.病患（高清明）僅94年12月28日就診1次之後並無回診。2.未達喪失勞動之程度」等語，均表示高鳳鳴、高清明固曾罹患疾病，惟病情尚非嚴重，無持續就醫治療之紀錄，實難認其等已無謀生能力，而有由原告扶養之必要。原告依所得稅法第17條第1項第1款第3目規定，列報高鳳鳴、高清明之扶養免稅額，難認有據。
（六）就原告外甥李仁平、姪女高憶均部分：原告於本院審理時自述：伊於101 年間仍任職國軍桃園總醫院，平日上班時住居在桃園縣八德市○○街○○號，週末才回新北市○○區○○街○○○巷○○號2樓，李仁平與其父（李英瑞）、母（高玉霞）住居○○○區○○街○○○巷○○號2樓；高憶均的父母離婚，與母親（高碧霞）也是住居在安樂街469巷10號2樓等語，又李仁平之父親李英瑞101 年度之所得總額達1,157,065元；母親高玉霞101年度之所得總額為320,659元；高憶均之父親何景瑜101年度之所得總額為471,265元；母親高碧霞101年度之所得總額為 478,912元，有101 年度綜合所得稅各類所得資料清單、戶口名簿、全戶戶籍資料查詢清單、個人戶籍資料查詢清單等在卷可稽。由於李仁平與父、母同住；高憶均亦與母親同住，且李仁平、高憶均之父、母均有一定之收入，足堪履行扶養義務，原告復未能證明履行扶養義務順位在先之李仁平、高憶均父、母，有何因負擔扶養義務而不能維持自己生活，致實際上未能履行扶養義務，而有由履行負養義務順序在後之原告負扶養義務之事實。依上述法律說明，原告依所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定，列報李仁平、高憶均之扶養免稅額，即難認有據。原告雖主張：以民法第1115條所定扶養義務之先後，適用所得稅法第17條第 1項第1 款，係對人民權利增加法律所無之限制，違反法律保留原則云云。然如前所述，無論是從目的解釋之角度（量能課稅原則、家庭制度及最低限度生存保障），或體系解釋之角度（公、私法之相互補充、避免體系矛盾），所得稅法第17條第1項第1款第4 目所定之免稅額以民法所定之法定扶養義務為適用範圍，係法律解釋之當然結果，扶養義務順位在後之納稅義務人既無扶養義務之強制，自無減除免稅額之必要，尚無逾越文義範圍，增加法律所無之限制，原告此部分主張，尚不可採。
六、綜上，原告列報高鳳鳴、高清明、李仁平、高憶均、高睿陽及高于晴6 人之免稅額，均無依據，被告據以剔除，並按剔除後核定之綜合所得淨額，補徵稅額147,600 元，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 4 月 1 日
書記官 楊勝欽