臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第277號原 告 闕秀育被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 洪惠玲
陳薏涵上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月 5日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母親闕李春花於民國101年9月16日死亡，由繼承人闕才貴、闕麗梅、闕梅桂及原告4 人共同繼承，經被告核定遺產稅新臺幣（下同）1,087,336元，限繳日期103年2月25 日。嗣繼承人闕麗梅、闕才貴、闕梅桂先後申請按法定應繼分分單繳納遺產稅，經被告核准並送達分單差額繳款書後，原告就分單差額遺產稅271,834元部分，於103年 2月21日申請以被繼承人闕李春花所遺郵局存款及臺北○○○區○○段○○段279及279-1地號土地（以下簡稱：系爭土地）抵繳。被告審核後，以103年4月24日財北國稅徵字第0000000000號函否准（以下簡稱：原處分）。原告不服，提起訴願，為財政部103年8月5日台財訴字第00000000000號訴願決定駁回。原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：共有物之簡易修繕及其他保存行為，得由各共有人單獨為之。以遺產實物抵繳遺產稅係遺產之保存行為，依法得由各遺產繼承人單獨為之。又繼承人對被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限負連帶責任。被告要求其他繼承人將其個人所有建物（非屬遺產範圍，非屬課遺產稅之標的物）併同抵繳，並不合理。納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以中華民國境內之課徵標的物一次抵繳。其他繼承人個人所有之建物顯非屬課徵標的物，被告要求併同抵繳，是誤認事實，且不合法等語。並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應作成准允原告以被繼承人郵局存款150,459 元及系爭土地抵繳遺產稅271,834 元之行政處分，3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）被繼承人闕李春花遺產稅，由訴外人闕才貴、闕麗梅、闕梅桂及原告4人共同繼承，經被告核定應納稅額1,087,336元，限繳日期103年2月25日。繼承人闕麗梅於103年2月12日申請按法定應繼分分單繳納遺產稅，被告以103年2月17日財北國稅徵字第0000000000號函同意受理，按遺產及贈與稅法第41條之1規定，將遺產稅稅款分單為271,834元及分單差額815,502元共2份繳款書，同時副知其他納稅義務人（包括原告、闕梅桂及闕才貴），並酌延限繳日期至103年3月10日。繼承人闕梅桂及闕才貴2人復於103年2月 18日就分單差額815,502 元，再申請按法定應繼分分單繳納，被告以103年2月21日財北國稅徵字第0000000000號函同意受理，將分單差額稅款815,502元，再分單為271,834元、271,834元及分單差額271,834元共3 份繳款書，並副知原告及闕麗梅2人。納稅義務人闕麗梅、闕梅桂及闕才貴3人分別於103年3月10日前繳納按其各自應負擔之應繼分分單稅款，餘遺產稅分單差額271,834 元（本案僅原告尚未繳納分單差額稅款），由原告於103年2月21日申請以被繼承人之郵局存款及系爭土地抵繳。被告審查後，認原告所提以被繼承人之郵局存款繳納稅款，未取具全體繼承人之同意書，又系爭土地為繼承之公同共有土地，由關麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪及原告5 人共有，原告未取具全體繼承人或共有人同意以系爭土地抵繳之文件，且系爭土地上另有繼承人闕麗梅、闕才貴及闕梅桂3 人之建物，原告未提出該3人同意以建物併抵之證明文件，被告先以103年3月27日財北國稅徵字第0000000000號函請原告於103年4月20日前補正，原告雖於103年3月31 日提出申復書，惟仍未提出相關文件，是本件抵繳申請不符合規定，被告遂以原處分否准所請。
（二）共有物之保存行為，係指以防止共有物之滅失、毀損為目的，維持其現狀之行為，而不變更共有物之性質，屬共有物之「管理」。遺產稅抵繳，其性質屬於公法上之代物清償，抵繳完成後，應將抵繳實物移轉登記為國有，對繼承人或共有人而言，即喪失該物之所有權，故抵繳行為屬共有物之處分行為，非保存行為，此為最高法院74年度臺上字第2218號及82年度臺上字第841 號民事判決所闡明。系爭土地原係原告父親闕河成所有，闕河成於99年5月11 日死亡，由被繼承人闕李春花與訴外人闕麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪及原告6 人共同繼承。嗣被繼承人闕李春花於101年9月16日死亡，闕李春花共有部分再由原告與訴外人闕麗梅、闕才貴及闕梅桂4 人共同繼承，因系爭土地未辦理分割，依民法第827條第3項及第1151條規定，為闕麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪及原告5 人公同共有。是原告如欲抵繳（即處分）系爭土地，依民法第828條第3項規定，應得公同共有人全體之同意，始得為之，無法單獨為之。
（三）遺產稅之實物抵繳，依遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，旨在彌補納稅義務人現金繳納之不足，因此遺產稅之繳納，原則上應以現金繳納，如欲申請實物抵繳，由納稅義務人證明以現金繳納確有困難時，例外始得申請以「課徵標的物」或「納稅義務人所有易於變價或保管之實物」一次抵繳。易言之，如以納稅義務人自有易於變價或保管之財物抵繳，非法所不許。又公寓大廈之所有權人如欲處分其所有權時，依公寓大廈管理條例第4條第2項規定，其專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權之應有部分分離而為移轉，亦即公寓大廈管理條例於84年6月28 日公布施行後，不論是同時或分別取得土地及其上建物，只要於移轉或設定負擔，該土地與建物之所有權人屬同一人，均有前開條例之適用。是如抵繳實物為建築基地，而被繼承人或納稅義務人本身有該基地之建物，即應將該建物併抵，始符合前開規定。查系爭土地，除為原告與闕麗梅等人公同共有外，其中大安段一小段 279地號土地上有81棟地上建物，同段279 -1地號土地上有28棟地上建物，土地權利範圍均為公同共有（10000分之181），有土地建物查詢資料可稽，經臺北巿大安地政事務所103年3月21日北巿大地登字第00000000000 號函復略以：
「被繼承人闕李春花所有旨揭地號土地，係與闕麗梅、闕才貴、闕秀育、闕梅桂及闕梅雪等公同共有權利範圍10,0
00 分之181，該公同共有物處分應依前開規定（即民法第828條第3項）辦理並就公同共有物全部為處分，尚無法單獨處分被繼承人闕李春花所有部分，又本案土地共有型態如欲變更為分別共有，須俟辦竣闕李春花繼承登記後，由其繼承人（其他公同共有人）自行協議變更為分別共有；經查闕麗梅、闕才貴、闕梅桂持有該地號上之建物，尚不得單獨移轉該地號土地權利範圍，以免違反公寓大廈管理條例第4條第2項規定。」又系爭土地因繼承關係，為原告與闕麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪5 人公同共有，因繼承人闕麗梅、闕才貴及闕梅桂3 人持有系爭土地（基地）上建物，致該等基地與建物均為該3 人所有，如欲處分（含抵繳），依公寓大廈管理條例第4條第2項規定，自應連同闕麗梅等3 人所有之建物一併移轉。被告請原告提出全體繼承人或共有人抵繳同意書，暨闕麗梅等3 人之併抵同意書等資料，以利抵繳之審查，當為適法。
（四）遺產稅是因被繼承人死亡遺有財產所課徵之稅捐，繼承人因繼承之法律關係成為遺產稅案之納稅義務人，而負擔繳納該稅捐之義務，故遺產稅並非被繼承人之債務，此可由遺產及贈與稅法第1條及第6條規定可知。是本件遺產稅應係原告等人之稅捐債務，非被繼承人闕李春花之債務，原告誤認本件遺產稅為被繼承人之債務，僅得以繼承所得遺產為限負連帶責任，自無可採等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.請求判決駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）前開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有被繼承人闕李春花遺產稅核定通知書、101 年度遺產稅繳款書、被告103年2月17日財北國稅徵字第0000000000號函、103年2月21日財北國稅徵字第0000000000號函、原告103年2月21日實物抵繳申請書、被告103年3月27日財北國稅徵字第0000000000號函、原告103年3月31日申復書、原處分及財政部103年8月5日台財訴字第00000000000號訴願決定書在卷可稽，堪信為真。本件爭點在於：原告得否以被繼承人闕李春花所遺郵局存款150,459 元及系爭土地抵繳分單差額遺產稅271,834元。
（二）按遺產及贈與稅法第30條第4 項前段規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」所謂「課徵標的物」，除以在中華民國境內為要件外，文義上並無附加任何條件，似只要是在中華民國境內之課徵標的物，即應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐稽徵機關無否准之裁量權限。惟申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之農地、法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷。從而，申請以實物抵繳，是否符合要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳（最高行政法院103年度判字第633號、96年度判字第656 號判決參照）。又民法第828條第3項規定：「公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意。」第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」稅捐稽徵法第12條亦規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」是以，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務。共同繼承之遺產在依法辦理分割前，屬各繼承人之公同共有財產，則以課徵標的遺產抵繳遺產稅，為處分公同共有財產行為，是在實物抵繳時，應檢具繼承人全體之同意書，此乃必然。財政部依遺產及贈與稅法第55條授權訂定遺產及贈與稅法施行細則，其中第49條第2項第2款規定：「前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送下列文件或財產：…二、經繼承人全體或符合土地法第34條之1規定之共有人簽章出具抵繳同意書1份，如有拋棄繼承權者，應附法院准予備查之證明文件。」係稅捐稽徵機關就公同共有人申請以課徵標的遺產抵繳遺產稅時，所為確認全體公同共有人是否同意抵繳之調查作為，係為執行遺產及贈與稅法第30條第4項、民法第828條第3 項、第1151條及稅捐稽徵法第12條規定所為之細節性、技術性規範，尚無增加法律所無之限制，未逾越母法授權範圍，與法律授權明確及法律保留原則無違，自可適用（最高行政法院103年度判字第524號判決參照）。本件原告申請抵繳分單差額遺產稅之闕李春花郵局存款150,459 元係繼承人闕才貴、闕麗梅、闕梅桂及原告4 人公同共有；系爭土地則為原告與闕麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪5 人公同共有，有被繼承人闕河成遺產稅核定通知書及被繼承人闕李春花遺產稅核定通知書在卷可稽，依上述法律規定，原告申請以闕李春花郵局存款及系爭土地抵繳分單差額遺產稅，自應以經其他公同共有人之同意為必要，詎被告以103年3月27日財北國稅徵字第0000000000號函通知原告補正，原告未能補正，復未能舉證證明其他公同共有人同意以闕李春花郵局存款及系爭土地抵繳分單差額遺產稅，原告申請抵繳，自屬無據。
（三）原告雖主張：實物抵繳遺產稅係遺產之保存行為，依民法第820條第4項規定，得由各遺產繼承人單獨為之云云。惟按，共有物之保存行為，係以防止共有物之滅失、毀損、貶值或權利喪失為目的，所為維持共有物本體或權利現狀之行為。因屬對全體共有人有利之事項，故民法第820 條第4 項明定得由各共有人單獨為之。而申請以課徵標的物抵繳遺產稅係使稽徵機關受領他種給付以代原定之給付，其性質上屬於公法上之代物清償（最高行政法院100 年度判字第1648號、102年度判字第695號判決參照），實物抵繳後，所有權即移轉為國有，對繼承人或公同共有人而言，即喪失物之所有權，此一涉及所有權變動之結果，已非單純之保存行為，而屬共有物之處分行為，當無民法第820條第4項規定之適用。原告此部分主張，應有誤會。
（四）按「公寓大廈管理條例第4條第2項規定：『專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔』，其立法意旨，乃為維持建築物區分所有權與基地共有權之一體化，避免法律關係趨於複雜。準此，已登記之區分所有建築物與其所屬基地所有權之權利人同一者，應受上開不得分離轉讓之限制，固不待言；惟若登記之區分所有建築物與其所屬基地所有權已非屬同一人者，區分所有建築物所有權人及所屬基地所有權人，各自得獨立處分其權利，則無從適用首開規定，限制區分所有建築物所有權人及基地共有人應併同轉讓其等房地權利之餘地」，最高法院100 年度台抗第338號裁定可資參照。是以，公寓大廈管理條例第4條第2 項之適用，係以權利人同時具有區分所有建築物與其所屬基地之所有權為前提。原告就系爭土地上之區分所有建築物並無所有權，是其就系爭土地之共有型態，由公同共有變更為分別共有後，自得處分其就系爭土地分別共有之應有部分，尚不受公寓大廈管理條例第4條第2項之限制。惟於共有型態變更前，原告自無單獨處分系爭共有物之權限，附此敘明。
五、綜上，原告不符遺產及贈與稅法第30條第4 項前段得申請以在中華民國境內之課徵標的物抵繳分單差額遺產稅之要件，被告以原處分否准所請，尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦屬有據。原告之訴，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 2 月 13 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 2 月 13 日
書記官 楊勝欽