臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第286號原 告 財團法人台北市覺心兒童福利基金會代 表 人 易靜波訴訟代理人 丁福慶律師複 代理人 陳智勇律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 陳英戀訴訟代理人 林美君上列當事人間房屋稅及地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國103年9月3日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、複查決定及原處分關於補徵民國九十八年至一百零二年房屋稅新臺幣十一萬一千二百一十二元、地價稅新臺幣十一萬八千八百二十四元及核定自民國八十九年起恢復課徵房屋稅部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段0○段000地號土地（面積1,405平方公尺，權利範圍757/10000，持分面積106.36平方公尺，以下簡稱：系爭土地）及其地上同段4950建號建物（臺本市○○區○○○路○段○○巷○○弄○號，以下簡稱：
系爭房屋），前經被告依土地稅減免規則第8條第1項第9 款及房屋稅條例第15條第1項第3款規定，分別以被告（所屬中南分處）89年6月26日北市稽中南乙字第0000000000 號（以下簡稱：甲處分）、第0000000000號函（以下簡稱：乙處分）核准自89年起免徵地價稅及自89年5 月起免徵房屋稅。嗣被告查得原告之法人登記證書記載其設立目的係辦理兒童福利，且依臺北市政府社會局99年9月29日北市社團字第00000000000號函所示，原告應屬慈善救濟事業，而非宗教團體。
被告於102年12月31 日派員現場勘查後，查知系爭房屋自始即供南天台般若講堂使用，非屬直接供原告設立目的事業使用，認定系爭房屋及所占系爭土地之持分面積53.18 平方公尺，不符合房屋稅條例第15條第1項第2款、第3 款及土地稅減免規則第8條第1項第5款、第9款及第2 項免徵房屋稅及地價稅之規定，遂以103年3月5日北市稽中南甲字第00000000000號函核定自89年起恢復課徵房屋稅及地價稅，並補徵系爭房屋、土地98至102年之房屋稅新臺幣（下同）111,212元及地價稅118,824 元（以下簡稱：原處分）。原告不服，申請復查，被告以103年5月23日北市稽法乙字第00000000000 號復查決定駁回。原告提起訴願，亦為臺北市政府103年9月 3日府訴一字第00000000000 號訴願決定駁回。原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」稅法上，稅捐機關欲變更原准予免稅之處分，改命納稅義務人繳稅者，應撤銷原來的免稅處分，始與前揭法條規範意旨相符，此有最高行政法院94年度判字第880 號判決可參。該判決撤銷原課稅處分及訴願決定之理由之一為：「…『行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在』（行政程序法第110條第3項參照），而『行政機關於審酌是否撤銷授予利益之違法行政處分時，除受益人具有：一以詐欺、脅迫或賄賂方法使行政機關作成行政處分；二對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分；三明知行政處分違法或因重大過失而不知等信賴不值得保護之情形之一者外，依行政法上信賴保護原則，為撤銷之行政機關固應顧及該受益人之信賴利益。但為撤銷之行政機關行使裁量權之結果，倘認為撤銷該授予利益之違法行政處分所欲維護之公益顯然大於受益人之信賴利益者，該機關仍非不得依職權為全部或一部之撤銷』，本院83年判字第151號著有判例（行政程序法第117條、第119 條參照）…又查系爭土地原經被上訴人奉臺北市政府財政局……號令比照修正前土地賦稅減免規則第11條第1項第11 款規定免徵地價稅，並自上訴人使用系爭土地之日期起補辦減免手續…上訴人因信賴該核准免徵地價稅之受益處分，無庸繳納地價稅。縱認該授予上訴人利益之處分與土地稅法減免規則之規定未儘相符，被上訴人亦應依行政程序法第 117條、第119 條規定撤銷，且於未依法撤銷前，其效力仍繼續存在。是被上訴人於系爭土地之使用狀況從未變更之情況下，復發單指定應由上訴人代繳地價稅，不僅違反行政程序法第8 條所定『行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴』，同時，亦違反行政法上之禁止恣意原則及行政自我拘束原則。」查原告前就系爭土地、房屋申請免除房屋稅及地價稅，業經被告（所屬中南分處）以甲處分、乙處分准允在案。上開免稅處分生效後，即具實質之存續力，原告即未再繳交房屋稅及地價稅，被告亦未命原告繳交，是該等免稅處分於撤銷、廢止前，效力仍然存在，被告應受其拘束，以保護原告對上開免稅處分之信賴，始符合行政自我拘束原則及信賴保護原則，也始與前揭行政程序法規定意旨相符。惟被告未先將上開免稅處分廢止或撤銷，即以原處分命原告補繳98年至10
2 年之稅款，與前揭法理、法條規範意旨有違，參照前引最高行政法院判決意旨，原處分應予撤銷。
（二）依我國法律，房屋及土地原則上應課徵房屋稅及土地稅，只有在例外情況始得予減免，其減免需人民提出申請，經稅捐機關審核認可後方得減免，故稅捐機關准予減免之行為，係屬行政處分，且減免稅捐係對人民有益，核屬授益行政處分無誤。倘欲使減免稅捐之授益處分失效，應依法為撤銷或廢止，否則依行政程序法第110條第3項規定，其效力繼續存在，稅捐機關不能為相反之主張，進而課稅、補稅。最高行政法院94年度判字第880 號判決已闡述如前。原處分僅於主旨欄內表示：「…核與房屋稅條例第15條第1項第2款及土地稅減免規則第8條第1項第5款及同條第2項不符，應自89年起恢復課徵…」，未明確提及撤銷或廢止免稅處分，於說明欄內復未提及免稅處分有何應撤銷、廢止之理由，故從形式外觀上無法看出原處分有撤銷、廢止免稅處分之意。況被告若就免稅處分為撤銷或廢止之處分，原告如有不服，尚可提起行政爭訟，此時稅捐機關更應詳述遭撤銷、廢止之標的（即免稅處分）為何及撤銷、廢止之事由，此為行政程序法第96條第1項第2款所明定。
被告雖引用稅捐稽徵法第21條規定主張稅捐核課期間為 5年，然此為課徵稅捐之一般性規定，與稅捐機關已為減免稅捐之授益處分之情形不同。倘被告抗辯成立，行政程序法第110條第3項豈不成為具文。被告雖再抗辯：負擔處分無信賴保護原則之適用云云。然原告主張有信賴保護原則適用者為甲處分及乙處分，而非原處分，被告抗辯容有誤會。至於被告主張：原告所引最高行政法院94年判字第88
0 號判決係因土地所有權的歸屬有爭執，於本件不適用云云，係管窺該判決以權利歸屬不明作為判決理由之一，而忽視該判決對於行政處分於撤銷、廢止前仍有效力之著墨，以偏概全，而不足採。
（三）原告於89年5 月向稅捐機關申請減免系爭土地、房屋之相關稅捐時，房屋稅條例第15條第1項第3款規定，建築物只需供作為傳教佈道使用的教堂寺廟即可免除房屋稅，此規定直到90年6月20 日修法後，才限定以完成財團法人或宗教登記，並且房屋為其所有者為限。原告雖未經寺廟登記，但自始即為財團法人，房屋又為原告所有，依89年5 月聲請時之法令免徵房屋稅並無不法。原告申請時，已在申請書上敘明：「三、查座落於臺北市○○○路○段○○巷 ○○弄○號（即1樓房屋，本會會址）前由林傳茂先生，於民國85年8月6日無償捐贈與本會為會產（詳證三），全部用為佛堂，專供社會佛教人士本會全體會員等，集體誦經、參拜弘法活動使用」等情，是原告於申請減免稅捐時已清楚告知系爭土地、房屋之用途，被告審查後，亦明知此一使用狀況，在其內部公文上載明：「勘查結果：勘查標的中山三小451 地號號目前仍做佛堂使用」，故原告並未以不正當方法使被告做成錯誤之免稅處分，自得主張信賴保護原則。被告倘主張廢止89年之免稅處分，其效力固不溯及既往失效，沒有補徵之問題；如主張撤銷者，依行政程序法第118 條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」撤銷行政處分，並非絕對溯及既往失效。原告既未以不正方法促使行政機關做成免稅處分，受信賴保護之利益，被告縱欲撤銷免稅處分，亦應另定失效日期，而非回溯補徵5年稅金。
（四）原告是依覺心法師遺願而設立，起初僅有100 萬元，後來覺心法師的親人將其遺產捐出做為原告財產，始有佛堂的設置。系爭土地、房屋雖供佛堂使用，經常在該址舉辦佛學講座，但主要的使用者為原告基金會的董事及經常參與會務活動之成員，平日未對外開放，亦未出租或出借他人，使用者本來就是基金會董事、會員，未就使用佛堂另行收費。佛堂之活動之所以有網頁，純粹是為了方便公告訊息，無須透過郵寄、書信即可讓原告之成員參加活動，此從網頁資料未載明參加法會之費用，與一般宗教團體會載明建醮、祈福法會之報名費用等不同，被告以「南天台般若講堂」有網頁為由，主張非原告使用云云，容有誤會。「南天台般若講堂」未申請法人登記，沒有獨立的組織成員，不是獨立的宗教或其他性質的團體，並非「團體名稱」，而是原告就自己場地所為之命名，與讀書人為自己的住居所或書房命名相同。況現世紛亂，以佛學講座啟發兒童心智之活動，在社會上比比皆是，原告成立的宗旨以興辦兒童福利為目的，藉由佛學講座的方式啟發孩童心智，培養其正面光明之人生觀，亦與成立宗旨無違，仍是供原告興辦事業使用。原處分、復查決定及訴願決定執著於場地名稱，而未審究系爭土地、房屋是否專供原告使用，在未將原免稅處分廢止或撤銷前，即以原處分命原告補稅，顯有違法、不當之處等語，並聲明：1.訴願決定、復查決定及原處分關於補徵98年至102 年房屋稅、地價稅及核定自89年起恢復課徵房屋稅、地價稅部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告所有系爭房屋及系爭土地，原經被告所屬中南分處核准依房屋稅條例第15條第1項第3款及土地稅減免規則第 8條第1項第9款規定免徵房屋稅及地價稅。嗣該分處查得原告之法人登記證書設立許可機關為臺北市政府社會局，且其設立目的係以辦理兒童福利為目的，另依原告提供之臺北市政府社會局99年9月29日北市社團字第00000000000號函所示，原告屬慈善救濟事業，非屬有益於社會風俗教化之宗教團體，且中南分處於102年12月31 日派員現場勘查後，查得系爭房屋及土地自始供「南天台般若講堂」使用，非屬直接供原告設立目的事業所使用，此有臺北市地政整合資料庫地籍資料查詢土地標示部所有權部、建物綜合資料、98年至102年地價稅課稅明細表、98年至102年房屋稅課稅明細表、房屋現值核計表、被告所屬中南分處 102年12月31日現場勘查照片11張、原告之法人登記證書、捐助章程、臺北市政府社會局99年9月29日北市社團字第00000000000號函、臺北市宗教查詢網站及內政部全國宗教資訊網查詢系統等資料影本附卷可稽。是系爭房屋及土地自始即無房屋稅條例第15條第1項第3款及土地稅減免規則第8條第1項第9 款免徵房屋稅及地價稅規定之適用，亦不符房屋稅條例第15條第1項第2款及土地稅減免規則第8條第1項第5款、第2項免徵房屋稅及地價稅規定，是被告依房屋稅條例第4條、第5條及臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條規定，核定系爭房屋按非住家非營業用稅率課徵房屋稅；依土地稅法第14條、第16條規定，核定系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵98年至102年房屋稅及地價稅，洵屬有據。
（二）原告主張：稅捐機關欲變更原准予免稅之處分，改命納稅義務人繳交稅款者，應撤銷原免稅處分，本件兩個准予免稅之處分，於被告撤銷、廢止前，效力仍然存在，被告應受拘束，以保護原告之信賴云云。惟按，稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又最高行政法院93年度判字第976 號判決意旨，公法爭訟有信賴保護原則之適用，惟信賴保護原則之適用，尚須符合三要件：（一）須有信賴基礎，即行政機關決定之存在；（二）須有信賴表現；（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119 條所規定之情形而言，又於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。況稅捐機關在核課期間內發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條明文規定，稅捐機關本得依法予以補徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。是被告所屬中南分處查得原告所有系爭房屋及系爭土地不符和減免要件，依法改課及補徵稅額，並無違誤。此與最高行政法院94年度判字第88
0 號有關土地稅法之判決，係土地所有權人與占用人就占用土地之權屬尚有爭執，逕予指定占用人代繳地價稅，實質上已變更納稅義務人主體之效果情形有別。原告主張，容有誤解。
（三）原告復主張：「南天台般若講堂」未申請法人登記，沒有獨立的組織成員，不是獨立的宗教或其他性質的團體，所以不是「團體名稱」，原告雖然經常在該址舉辦佛學講座，但僅供內部舉辦活動之用，並未出租或出借，原告成立宗旨以興辦兒童福利為目的，藉由佛學講座的方式啟發孩童心智，培養正面之人生觀云云。惟按，房屋稅條例第15條第1項第3款規定，已完成財團法人或寺廟登記之自有房屋，專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟使用，免徵房屋稅。又土地稅減免規則第8條第1項第 9款規定，已辦妥財團法人或寺廟登記且有益於社會風俗教化之宗教團體，其公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，免徵地價稅。經查，原告非屬辦妥財團法人登記之宗教團體，其所有系爭房屋及土地與上開減免規定之法定要件不符，故無免徵房屋稅及地價稅之適用。次查，原告雖為慈善救濟事業，且依臺北市政府社會局103年1月3日北市社團字第00000000000號函，原告係社會局78年 3月23日北市社四字第10342號函許可設立，其捐助章程第6條、第7 條規定，以辦理兒童福利為目的；近年係以捐助兒童少年安置機構為主要目的事業，尚符合其捐助章程所定目的事業。惟經被告所屬中南分處派員現場勘查結果，系爭房屋係供「南天台般若講堂」使用，是系爭房屋及土地不符合房屋稅條例第15條第1項第2款及土地稅減免規則第8條第1項第5 款免徵房屋稅及地價稅之規定。次按，稅捐稽徵機關在5 年核課期間內，另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條規定甚明。被告查得系爭房屋及土地不符合房屋稅條例及土地稅減免規則免徵房屋稅及地價稅之規定，依稅捐稽徵法第21條規定補徵，並無違誤。另原告所有○○○路0段00巷00弄0號2樓、2樓之 1至之4 房屋建物，係打通供原告使用，前經被告所屬中南分處於83年核定依房屋稅條例第15條第1項第2款及土地稅減免規則第8條第1項第5 款規定免徵房屋稅及地價稅，併予說明。從而，被告核定補徵原告所有系爭房屋及土地98年至102 年房屋稅及地價稅，並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回，亦無違誤等語，資為抗辯，並答辯聲明：
1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）本件應適用之法規如下：
1、土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
2、原告89年5月26 日申請系爭土地免徵地價稅，被告（所屬中南分處）以甲處分核定免徵時，土地稅法第6 條授權訂定之「土地稅減免規則」第8條第1項第5款及第9款係規定：「私有土地減免地價稅…之標準如左：……五、經事業主管機關核准設立之……社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。……九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義為所有權登記者不適用之。」同條第2項規定：「前項……第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅…得專案報請減免。……。」
3、原處分作成時之「土地稅減免規則」第8條第1項第5 款及第9 款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：
……五、經事業主管機關核准設立之……社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。……九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」同條第2項規定：「前項……第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。……。」除若干文字、標點符號及因應省虛級化而調整管轄機關之修正外，宗教團體或社會救濟慈善事業減免地價稅之要件均與甲處分作成時之土地稅減免規則第8條第1項第5款、第9款及第2 項相同。
4、原告89年5月26 日申請系爭房屋免徵房屋稅，被告（所屬中南分處）以乙處分核定免徵時，房屋稅條例第15條第 1項第2款及第3款規定：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記，辦理具有成績，經主管機關證明者，其直接供辦理事業所使用之房屋。三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」
5、原處分作成時之房屋稅條例第15條第1項第2款及第3 款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。
三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」（90年6月20 日總統令修正公布）就慈善救濟事業部分，刪除原「辦理具有成績，經主管機關證明」之要件，增加房屋須「自有」之要件；就宗教團體部分，則增加「以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有」之要件。其修法理由為：「一、第1項…第2款之…，其免徵房屋稅之要件，以經政府立案，不以營利為目的、完成財團法人登記為已足。爰刪除『辦理具有成績，經主管機關證明』等文字。又免徵房屋稅之房屋，以該…事業自有房屋為限，現行條文未臻明確，爰予以修正。二、宗祠、寺廟及教堂，宜以完成寺廟或財團法人登記，並以自有房屋為限，始有免徵房屋稅之適用，爰修正第1項第3款，以杜浮濫。」（立法院公報90卷26期3160號1冊第444-445頁）
（二）查前開事實概要欄所述之事實，除後述爭點外，餘為兩造所不爭執，且有原處分、地籍資料查詢（土地、建物）、98至102 年地價稅課稅明細（更檔前、後）、房屋稅主檔查詢、98至102 年房屋稅課稅明細表（更檔前、後）、房屋稅現值核計表、臺北市政府社會局89年6月14日北市社6字第0000000000號函、93年12月29日北市社6字第00000000000號函、99年9月29日北市社團字第00000000000號函、103年1月3日北市社團字第00000000000號函、土地所有權狀、系爭房屋現場照片、原告89年5月26 日申請免徵地價稅之申請書、原告之捐助章程、甲處分、乙處分、被告103年5月23日北市稽法乙字第00000000000 號復查決定書、臺北市政府103年9月3日府訴一字第00000000000號訴願決定書、法人登記證書、臺北市政府民政局104年2月4 日北市民宗字第00000000000 號函等在卷可稽，堪信為真。本件爭點在於：1.被告（所屬中南分處）以甲處分、乙處分核准原告所有系爭房屋、土地自89年起免徵房屋稅及地價稅，是否為違法之行政處分？2.原告是否具備房屋稅條例第15條第1項第2款、第3款及土地稅減免規則第8條第1 項第5款、第9款所定免徵地價稅及房屋稅之要件？原處分核定自89年起恢復課徵房屋稅及地價稅，是否有據？3.原處分核定系爭房屋、土地自89年起恢復課徵房屋稅及地價稅，是否有撤銷或廢止甲處分、乙處分之意思？4.原處分補徵原告98至102 年之房屋稅及地價稅，是否有據？原告是否有信賴保護原則、誠信原則之適用？
（三）爭點1：
1、查原告係經臺北市政府社會局78年3月23日北市社4字第10
342 號函許可設立，以辦理兒童福利為目的之慈善救濟事業，近年以捐助兒童、少年安置機構為主要目的事業，合於其捐助章程第6 條：「本財團以辦理兒童福利為目的，以籍設臺北市為補助對象…。」第7 條：「本財團依照兒童福利法及其他有關法令之規定，並視實際需要及財力狀況辦理下列事項：（一）對於父母雙亡之兒童，補助其親友惠予撫養長大成人。（二）父母因失業或疾病，致無力扶養14歲以下之兒童，予以家庭補助。（三）對貧寒傷殘兒童予以醫療補助。（四）對貧寒兒童學業補助。（五）其他兒童及家庭服務。（六）捐助兒童福利機構或社團辦理兒童文康活動經費。」所訂目的事業，以上有原告之捐助章程、法人登記證書、臺北市政府社會局89年6月14 日北市社6字第0000000000號函、93年12月29日北市社6字第00000000000號函、99年9月29日北市社團字第00000000000號函、103年1月3日北市社團字第00000000000 號函等在卷可考，是原告自78年設立至今，係屬提供資源給不特定社會大眾（兒童）且經事業主管機關（臺北市政府社會局）核准設立之慈善救濟事業，而非提供信眾精神信仰且經登記之宗教團體。
2、原告於89年5月26 日申請系爭土地免徵地價稅時，係屬經事業主管機關核准設立之慈善救濟事業，而非登記之宗教團體或寺廟。甲處分誤以原告為土地稅減免規則第8條第1項第9款之立案宗教團體，據以核定自89 年起免徵地價稅，顯有事實認定錯誤之瑕疵，自屬違法之行政處分。（原告亦不符土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵事由，詳後述。）
3、原告於89年5月26 日申請系爭房屋免徵房屋稅時，房屋稅條例第15條第1項第3款僅以「專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟」為免徵之要件，不以「完成財團法人或寺廟登記」為必要，亦不以「自有」為要件，財政部67年6月15日台財稅字第33890號函即表示：「房屋稅條例第十五條第一項第三款規定，私有房屋專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，免徵房屋稅。所稱『私有房屋』並無限定必須以宗祠或宗教團體之名義為所有權之登記。」（依財政部93年11月19日台財稅字第00000000000 號令不再援用）是以，只要是基於共同之宗教信仰所組成之團體，用以傳教、佈道使用之宗教上建物，即該當於房屋稅條例第15條第1項第3款規定，不以該宗教團體已成立財團法人，或其使用之寺妙已辦畢登記為必要。原告申請時之房屋稅條例第15條第1項第3款規定與土地稅減免規則第8條第1項第9 款規定要件不同。查原告雖屬經事業主管機關核准設立之慈善救濟事業，惟除辦理捐助章程所訂之目的事業外，另在系爭房屋設置神像，以「南天台般若講堂」之名義由法師舉辦法會及佛經講座，有現場照片、被告訴訟代理人提出之網頁列印資料及臺北市政府民政局104年2月4日北市民宗字第00000000000號函附卷可參。原告於行政程序中提出之書狀主張：系爭房屋係覺心法師在世時講經說法之場所，法師病故後，礙於法令限制，無法辦理寺廟登記，乃以慈善救濟事業之名義申請成立財團法人，將寺產轉為原告使用等語，佐以乙處分記載：「…貴會所有上揭房屋係作寺廟使用…」等語，甲處分「勘查結果及處理意見」欄內亦記載：「…目前仍作佛教講堂使用…」等語，系爭土地、房屋自89年間即作為宗教活動之場所使用至今，應堪認定。依此，乙處分以系爭房屋係作為寺廟使用，而核定自89年5 月起免徵房屋稅，與該處分作成時之房屋稅條例第15條第1項第3款規定相符，尚難認屬違法之行政處分。乙處分雖未具體載明係依房屋稅條例第15條第1項第2款或第3 款規定准予免徵房屋稅，僅記載係依房屋稅條例規定，惟依該函文認定之事實（即系爭房屋作為寺廟使用），應係依房屋稅條例第15條第1項第3款規定准予免徵房屋稅。原處分徒以原告就系爭房屋之使用與房屋稅條例第15條第1項第2款規定不符，未審酌原告就系爭房屋之使用符合房屋稅條例第15條第1 項第3款規定，即核定自89 年起恢復課徵房屋稅，就此部分顯有違誤。
（四）爭點2：
1、就地價稅部分，原告係屬登記立案之慈善救濟事業，而非登記立案之宗教團體，無土地稅減免規則第8條第1項第 9款規定之適用，已如上述。又土地稅減免規則第8條第1項第5 款就慈善救濟事業免徵地價稅，僅限以慈善救濟事業從事其目的事業之用地為限。惟系爭土地自89年起即作為法會、佛經講座等宗教活動使用，顯與原告捐助章程所定之目的事業不符。原告雖主張：以佛學講座啟發兒童心智，培養其正面光明之人生觀，與成立宗旨無違云云。惟原告並未提出其以兒童、青少年為對象舉辦佛學講座之證據。依被告訴訟代理人提出之網頁列印資料顯示，「南天台般若講堂」之活動包括：每月第1、3週之週6 舉辦楞嚴經淺釋；每月第3週週日舉辦法會；農曆初1、15舉辦彌陀法會；每週1、3舉辦心經講座，並未以兒童、青少年之心智啟發為號召，照片亦顯示參與活動成員概屬成年男女，是原告主張，尚難採信。系爭土地並非原告從事其捐助章程所定目的事業使用，與土地稅減免規則第8條第1項第5 款規定不合。另土地稅減免規則第8條第2項固規定，私立社會救濟慈善事業，有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅得報請減免。惟原告主張：系爭土地、房屋雖供佛堂使用，常在該址舉辦佛學講座，然主要的使用者為原告的董事及參與會務活動之成員，未對外開放，亦未出租或出借收費等語，是原告就系爭土地並無收益行為，與土地稅減免規則第8條第2項之要件有別。原告雖曾主張：原告之捐款收入來自「南天台般若講堂」信眾之捐贈等語，並提出原告開立，以「南天台般若講堂」或「易靜波，南天台般若精舍」為捐贈者名義之捐款收據為證。惟原告一方面主張：「南天台般若講堂」未申請法人登記，亦無獨立的組織、成員，非團體名稱，只是原告就系爭房屋所為之命名，與讀書人為自己的住居所或書房命名相同等語，卻提出以「南天台般若講堂」為捐贈者名義之捐款收據，該捐款收據是否可信，實有疑問。又依被告訴訟代理人提出之網頁列印資料顯示，該等佛學講座及法會係無償、免費之活動，縱有參與活動之信眾捐款與「南天台般若講堂」，再由「南天台般若講堂」捐贈與原告，亦非原告收益、營利性質之所得，仍無土地稅減免規則第8條第2項規定之適用。
2、就房屋稅部分：原告於89年申請系爭房屋免徵房屋稅時，雖係立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，且已完成財團法人登記，並取得主管機關之績效成績證明，有臺北市政府社會局89年6月14日北市社6字第0000000000號函附卷可稽，惟如上所述，系爭房屋之使用並非原告直接供辦理捐助章程所定目的事業使用，是不符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之要件。原告在系爭房屋從事宗教活動，固可認符合其申請時房屋稅條例第15條第1 項第3款之要件，已敘述如前，惟房屋稅條例第15條第1項第3款規定業於90年6月20日總統令修正公布，90年7月1日施行，依修正後規定，宗教團體供傳教佈道使用之寺廟，以完成財團法人或寺廟登記為要件，而原告僅係臺北市政府社會局核准設立之慈善救濟事業，尚非登記立案之宗教團體，是依修正後之房屋稅條例第15條第1項第3款規定，系爭房屋自90年7月起即不符免徵房屋稅之規定。
（五）爭點3：
1、甲處分係屬違法之行政處分，乙處分則屬合法之行政處分，已如上述。對於違法行政處分之廢棄，依行政程序法第
117 條規定，係以「撤銷」排除行政處分之法律效力；對於合法行政處分之廢棄，依行政程序法第122、123條規定，則係以「廢止」排除行政處分之法律效力。
2、就地價稅部分：原處分雖未明確使用「撤銷」甲處分之文字，惟非不能透過解釋予以探求。原處分既係核定系爭土地應自89年起恢復課徵地價稅，並補徵98年至102 年地價稅，顯有排除前核定准自89年起免徵地價稅之行政處分法律效力之意。又原處分雖僅表示系爭土地與土地稅減免規則第8條第1項第5款及第2項規定不符，而未就甲處分引用之土地稅減免規則第8條第1項第9 款規定為說明，然縱認有理由缺漏之情，經原告提起復查後，被告業於復查決定書中敘述自89年起即不符土地稅減免規則第8條第1項第 9款規定之理由，合於行政程序法第114 條規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111 條規定而無效者外，因下列情形而補正︰…二、必須記明之理由已於事後記明者。…前項第2 款…之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之…。」無礙於原告之攻擊、防禦，亦足以推知被告否定甲處分之合法性，而有藉原處分撤銷甲處分之意思，否則實無核定系爭土地應自89年起恢復課徵地價稅之可能。
3、原告雖引用最高行政法院94年度判字第880 號判決見解，主張被告應先撤銷甲處分，始得據以補徵地價稅云云。惟撤銷准予免徵地價稅之處分與補徵地價稅之處分無必然之先後次序，非不得於同一處分中為之。最高行政法院94年度判字第880 號判決雖謂：「…『行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在』（行政程序法第110條第3項參照）……系爭土地原經…免徵地價稅……縱認該授予上訴人利益之處分與土地稅法減免規則之規定未儘相符，被上訴人亦應依行政程序法第117 條、第119 條規定撤銷，且於未依法撤銷前，其效力仍繼續存在。是被上訴人於系爭土地之使用狀況從未變更之情況下，復發單指定應由上訴人代繳地價稅，不僅違反行政程序法第8 條所定『行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴』，同時，亦違反行政法上之禁止恣意原則及行政自我拘束原則…」等語，然該判決之基礎事實為：甲於47年間向乙購買取得之土地，因故未能辦理過戶登記，經核准免徵地價稅後，於86年間遭乙之遺眷擅自移轉所有權登記至丙名下，主管稽徵機關對丙核定補徵地價稅後，丙提出代繳之申請，主管稽徵機關乃依土地稅法第4條第1項第4 款規定「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅……四、土地所有權人申請由占有人代繳者」，核定由甲代繳補徵之地價稅。由於主管稽徵機關係基於代繳之法律關係，核定由甲補徵地價稅，而非以甲為土地所有權人，逕以其為納稅義務人，對其為補徵地價稅之處分，是其法律關係與本件情節不同。上開摘錄自最高行政法院94年度判字第880 號判決之法律見解，自難於本件適用。原告此部分主張，尚不可採。
4、就房屋稅部分：原處分未明確使用「廢止」乙處分之文字，且僅記載系爭房屋與房屋稅條例第15條第1項第2款規定不符，而未就乙處分所載「上揭房屋係作寺廟使用」之情是否該當於房屋稅條例第15條第1項第3款所定要件為說明，又依被告答辯狀、複查決定書及訴願決定書可知，被告自始以為原告於89年間申請免徵房屋稅時，房屋稅條例第15條第1項第3款即以「完成財團法人或寺廟登記」為要件，而漏未區辨乙處分作成時，房屋稅條例第15條第1項第3款規定與土地稅減免規則第8條第1項第9 款規定要件不同，是被告應無肯認乙處分係屬合法之行政處分，而有以原處分予以廢止之意思。就此部分，原處分究係撤銷或廢止乙處分，確有內容不明之情，已違反行政程序法第5 條「行政行為之內容應明確」之規定，應屬違法。
（六）爭點4：
1、甲處分及乙處分核准免徵原告所有系爭房屋、土地之房屋稅及地價稅，均屬授益之行政處分。對於授益行政處分之撤銷或廢止，應檢視有無信賴保護原則之適用。就乙處分而言，原處分未依行政程序法第123 條規定，詳予審酌有無廢止事由，與法已有未和，是以下僅就甲處分部分為論述。
2、依實務及學界通說見解，信賴保護原則之適用，須具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「值得保護之信賴」3 項要件。所謂「信賴基礎」，是指行政機關執行職務時表現於外之特定行為，例如行政處分或解釋函令等。「信賴表現」則指當事人必須因相信此信賴基礎之繼續存在，而有進一步之具體行為，例如將授益處分給予之給付耗用殆盡，或進一步作成難以回復之財產處置或生活安排。又司法院大法官釋字第525 號解釋文謂：「……純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍……對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護……」可資參照。至「值得保護之信賴」，就行政處分而言，行政程序法第117條第2款及第
119 條規定係以排除法之方式認定。凡授益人不具有行政程序法第119 條所列各款情形者，其信賴即被評價為值得保護。以上開3 要件檢視本件：就「信賴基礎」而言，甲處分核定系爭土地自89年起免徵地價稅，該處分自屬原告之「信賴基礎」無疑。就「信賴表現」而言，原告僅有消極收受處分之行為，並無具體主張因應納稅額較少，稅後可支配財產增加，而為進一步財產處分、生活關係的重大處置行為，或減少支付的稅額仍保留在其整體財產範圍內之事實，尚難認有信賴之損害存在。信賴保護原則以「信賴表現」為要件，係因在依法行政原則下，必須受處分人因信賴前處分，並在此信賴基礎下，有進一步處置其財產或安排其後續生活之具體表現，致驟然撤銷原處分，將導致信賴者既得之財產利益或已投入之勞力、費用及衍生的期待利益有所減損，始足使行政機關不依法行政（即不撤銷違法之行政處分）或另負補償之義務（行政程序法第12
0 條）獲得正當化基礎。倘無具體之信賴表現，即不足以認定受處分人有信賴之事實。又原告一般日常生活之開支，不因是否享有租稅優惠而有實質上之差異者，亦非信賴之表現。本件原告尚難認有信賴表現之事實。依此，原告縱無行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情事，亦無信賴保護原則之適用。
3、行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」揭示誠實信用原則及信賴保護原則為行政法上之一般原理原則。信賴保護原則固與誠實信用原則息息相關，但適用範圍上仍有不同。析言之，信賴保護只及於人民對公權力之信賴，而誠信原則則是人民與公權力機關雙方均得主張（蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志宏合著，行政程序法實用，學林，89年11月，蔡茂寅執筆，第29頁；陳敏，行政法總論，自版，100年9月，第89頁）。又植基於誠信原則所生之權利失效理論，亦非信賴保護原則所得涵蓋（陳敏，行政法總論，自版，100年9月，第89頁）。行政訴訟實務上，誠實信用原則常用於形式上行政機關有法令依據，但實質上有欠公允或顯不合理時，為原告勝訴判決之依據（吳庚，行政法之理論與實用，96年，自版，第58頁）。是以，原處分雖無違信賴保護原則，惟仍應審究是否有違反誠實信用原則之情。參酌德國學說及司法實務透過誠信原則，對德國租稅通則第173條第1項第1 款規定「在下列情形，租稅裁決應予以廢棄或變更：1.事後知悉導致較高稅額之事實或證據方法」之適用，附加一個文義上未明文規範之不成文限制，即新事實或新證據係因稽徵機關違反職權調查義務而未能在核課階段即時發現，且納稅義務人已履行相關之協力義務者，基於誠信原則，稽徵機關不得基於該嗣後發現之新事實或新證據，對課稅處分為不利於租稅義務人之變更。簡言之，納稅義務人不應該因為稽徵機關之違法而受有不利益（詳見：盛子龍，租稅核課處分之不利變更與信賴保護，收於：2008行政管制與行政爭訟，中央研究院法律學研究所籌備處，98年11月出版，第193 頁以下）。
我國雖無德國租稅通則第173條第1項第1 款之類似規定，，惟就誠信原則之適用及具體化判準，仍值得參考。據此，納稅義務人協力義務與稅捐稽徵機關職權調查義務之違反情節、程度及範圍，應得為是否違反誠信原則之衡酌依據。
4、查原告於89年間申請免徵地價稅，經被告所屬承辦人現場勘查後，認定系爭土地係作佛教講堂使用，此觀甲處分「勘查結果及處理意見」欄記載甚明，佐以乙處分亦記載「上揭房屋（即坐落在系爭土地上之系爭房屋）係作寺廟使」等語，是被告自始即知悉系爭土地之使用用途，卻疏未查證原告是否為立案之宗教團體，亦未依原告之名稱研判其可能屬於土地稅減免規則第8條第1項第5 款所稱之慈善救濟事業，進而向臺北市政府社會局為必要之查詢，逕依土地稅減免規則第8條第1項第9 款核准免徵地價稅，難認已踐履其職權調查義務，係屬可歸責於被告之違誤。又原告業已配合被告辦理現勘，系爭土地之使用狀況已為被告知悉，嗣後原告就系爭土地之使用狀況未有任何變更，亦無向主管稽徵機關申報之義務，應認已盡必要之協力義務。再者，稅捐法令具相當之專業性，慈善救濟事業與宗教團體減免稅賦（地價稅）之要件不同，尚難期待未經專業訓練之一般民眾能明確知悉，進而主動查知甲處分有認定事實、適用法律之錯誤，難認有可歸責於原告之事由。原告訴訟代理人於本院審理時陳稱：系爭土地上之系爭房屋自始就是作為佛堂使用，如果被告自始審認不符免徵之條件，原告可調整系爭房屋之使用方式，以適用租稅減免，也不致遭追補5 年之高額地價稅等語，尚非無據。綜上，本院審酌原告並無違反協力義務之具體事實，亦無行政程序法第119 條所列之可歸責事由，甲處分之違法全係肇因於被告所致，經時長久後，逕以原處分1次追補5年之地價稅，難認公允，應已違反誠信原則，而屬違法。
六、綜上，原告就系爭土地之使用不符合土地稅減免規則第8 條第1項第5款、第9款及第2項規定，甲處分准予免徵地價稅，應有違誤，被告以原處分撤銷甲處分，並溯自89年起恢復課徵地價稅，尚非無據。惟被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵98年至102 年地價稅部分，有違誠實信用原則，應予撤銷。
乙處分准予免徵系爭房屋之房屋稅，尚符合乙處分作成時之房屋稅條例第15條第1項第3款規定，嗣該規定於90年6月 20日修正公布、7月1日施行後，始生不符新法規定之情，原處分溯自89年起恢復課徵房屋稅，即有違誤，應予撤銷。又被告無廢止乙處分之意思，亦未審酌有無行政程序法第123 條所定之廢止事由，逕自補徵98年至102 年房屋稅部分，亦屬無據，應予撤銷。原處分上開違失，訴願決定、復查決定未即糾正，同有未合，均應在此範圍內予以撤銷。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、依行政訴訟法第236條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 3 月 30 日
書記官 楊勝欽