臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第208號原 告 楊文通訴訟代理人 顧定軒律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 陳英戀
林麗雪王佩仙（兼送達代收人）上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國103年5月7日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父楊鴻源、母楊陳葉2人分別共有臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地（面積546平方公尺，下稱系爭土地），經被告所屬士林分處（下稱士林分處）核定課徵地價稅在案。楊鴻源於民國94年9月16日依土地稅法第22條第1項第4款規定，向士林分處就系爭土地申請改課田賦，經士林分處以94年10月17日北市稽士林甲字第00000000000號函覆楊鴻源，系爭土地不符合土地稅法第22條規定，仍應依同法第14條規定課徵地價稅。嗣楊鴻源、楊陳葉2人於96年7月23日將系爭土地信託登記予原告所有，原告於100年12月26日以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應課徵田賦為由，向士林分處申請改課田賦，並申請退還96年度至100年度溢繳之地價稅，經士林分處以101年1月18日北市稽士林乙字第00000000000號函否准。原告於101年2月17日再以相同之理由，向士林分處提出申請，士林分處依詢據之臺北市政府都市發展局（下稱臺北市都發局）101年3月2日北市都規字第00000000000號函，以101年3月6日北市稽士林甲字第00000000000號函覆原告，仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，並否准退稅之申請。原告不服士林分處101年3月6日函，提起訴願，經被告重新審查後，認為士林分處係內部單位，乃以101年3月26日北市稽士林字第00000000000號函原告，撤銷士林分處101年3月6日號函，重為否准之決定。原告不服被告101年3月26日函，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101年度訴字第1081號判決駁回、最高行政法院102年度判字第320號判決駁回上訴確定。嗣就系爭土地及其他3筆同樣由楊鴻源、楊陳葉信託登記予原告之同小段805、806、807地號土地，被告依一般用地稅率課徵102年度地價稅計新臺幣101,052元。原告就系爭土地經依一般用地稅率課徵地價稅部分，不服申請復查，經被告以103年1月20日北市稽法乙字第00000000000號復查決定駁回（下稱原處分），原告不服，提起訴願，復經駁回。原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原處分及訴願決定故就系爭土地業已符合土地稅法第22條第
1項第4款規定乙節，刻忽而不採，增加土地稅法及平均地權條例就課徵田賦規定所無之要件，原處分及訴願決定，自難稱適法有據：
⒈按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收
田賦。但都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者亦同」，除土地稅法第22條第1項第4款已定有明文外，復按「土地稅法第14條規定：『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅』；依同法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款之規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦；而都市土地『依法不能建築，仍作農業用地使用者』，亦同。依土地稅法規定，田賦之負擔，一般較地價稅為輕…都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦…」、「…畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形。
而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦…」，及「…財政部八十二年十二月十六日台財稅字第八二○五七○九○一號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部九十三年四月十二日台內地字第○九三○○六九四五○號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，固為主管機關本於法定職權所發布，惟都市土地仍作農業用地使用之畸零地，因而無從適用土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款之規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用」亦已經司法院以釋字第674號解釋理由書，再為釋示。
⒉經查，系爭土地係屬畸零地，目前尚未與鄰接土地合併使用
，不僅臺北市都發局業已認定「…旨揭地號土地使用分區為『第二種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第二種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。本案建築基地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之二倍半，應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後始得建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築」等語，並曾經士林分處認定「現場種植果樹，符合農業使用」。要之，系爭土地係屬畸零地，目前尚未與鄰接土地合併使用，並仍由原告為農業使用中，確屬「依法不能建築，仍作農業用地使用者之都市土地」，要無庸疑。參諸前揭土地稅法第22條第1項第4款規定及釋字第674號解釋理由書等所示意旨，系爭土地自應課徵田賦。詎被告不僅仍就系爭土地按一般用地稅率課徵102年地價稅，已違反上開土地稅法第22條第1項第4款規定，被告又稱「系爭土地縱係作農業使用之畸零地，然未經權責機關台北市政府都市發展局認定屬依法不能建築之土地前，尚非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍」云云，並以「…是系爭土地縱經認定為畸零地，尚需經台北市政府都市發展局認定其不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合司法院釋字第674號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。是以，系爭土地業經權責機關臺北市都發局審認非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，核與土地稅法第22條第1項但書徵收田賦之規定不符，依同法第14條規定，系爭土地仍課徵地價稅…」云云，而為抗辯。然關於被告所辯「系爭土地縱經認定為畸零地，尚需經臺北市都發局認定其不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合司法院釋字第674號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件」云云，係被告於無法源之依據下增加法律所無之限制，蓋土地所有權人，實有就自身所有土地之自由使用決定權，換言之，畸零地之所有權人亦有選擇不與他人合併及不予建築之自由，方屬是理。若被告之論斷可採（此僅為假設語氣，伊仍否認之），不啻係要求人民有主動合併或請求畸零地調處委員會進行決議之義務，就此，實已剝奪土地所有權人自由使用土地之自由，要難稱於法無違。
⒊更遑論，前揭釋字第674號解釋已揭示「畸零地在與鄰接土
地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦」意旨，則系爭土地已符合土地稅法第22條第1項第4款規定乙節，自需僅應被課徵田賦，被告無端增加法律所無之限制，致伊平白受有無法課徵田賦利益之損失，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，難稱適法有據等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）就系爭土地所為核課地價稅部分均撤銷。
三、被告則以：㈠系爭土地使用分區為「第二種工業區」，於63年已勘劃為公
共設施完竣地區，原經士林分處依土地稅法第3條及第14條等規定按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於100年12月26日及101年2月17日以系爭土地為畸零地，依法不能建築，應課徵田賦為由，申請更正及退還96年至100年溢繳按一般用地稅率課徵之地價稅，經該分處查得系爭土地公共設施已完竣，且詢據權責主管機關臺北市都發局於101年1月4日以北市都規字第00000000000號函及同年3月2日北市都規字第00000000000號函復系爭土地非屬依法不能建築或限制建築土地。是系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書第4款課徵田賦規定，經伊於101年3月26日以北市稽士林字第00000000000號函復仍按一般用地稅率課徵地價稅且無溢繳稅款情形。原告不服，循序提起行政救濟結果，遞經臺北高等行政法院101年度訴字第1081號判決駁回及最高行政法院102年度判字第320號判決上訴駁回確定。是伊依土地稅法第14條、第15條第1項及第16條第1項等規定，核定系爭土地102年按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬有據。
㈡原告主張系爭土地係屬畸零地，目前尚未與鄰接土地合併使
用，不僅經臺北市都發局認定，亦經士林分處認定「現場種植果樹，符合農業使用」並仍由其為農業使用中，確屬「依法不能建築，仍作農業用地使用者之都市土地」，依土地稅法第22條第1項但書第4款規定及大法官釋字第674號解釋等所示意旨，應課徵田賦云云。依土地稅法第14條、第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款等規定，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定都市土地合於依法不能建築，仍作農業用地使用者，徵收田賦外，應課徵地價稅。次按財政部81年11月25日台財稅第000000000號函釋意旨，徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自公共設施完竣之次年期起改課地價稅。經查，系爭土地已於63年劃定為臺北市公共設施完竣地區，士林分處已按一般用地稅率課徵地價稅在案。又按財政部83年10月28日台財稅第000000000號函釋規定，依法不能建築土地之認定，仍應由權責機關辦理。系爭土地業經士林分處詢據權責機關臺北市都發局於101年1月4日以北市都規字第00000000000號及同年3月2日北市都規字第00000000000號函復：「主旨：有關本市○○區○○段0○段000地號土地，是否屬於依法不能建築或限制建築之土地一案…說明：二查旨揭地號土地係屬『第二種工業區』，依內政部99年4月28日台內地字第0000000000號令『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』規定，所謂『依法限制建築』係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者；所謂『依法不能建築』係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者。旨揭地號土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。」雖原告提示臺北高等行政法院詢經該局於101年10月9日以北市都授建字第00000000000號函復：「主旨：有關函詢本市○○區○○段0○段000地號土地是否屬於依法不能建築或依法限制建築之畸零地乙案，…說明：…二旨揭地號土地使用分區為『第二種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第二種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。本案建築基地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之二倍半，應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後始得建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築。」。惟「畸零地」究否屬土地稅法第22條第1項但書第4款規定依法不能建築之土地，依財政部於100年5月27日以台財稅字第00000000000號函以：「主旨：
貴府詢問『畸零地』是否屬『依法不能建築』之土地疑義一案，…說明：…三又本部83年10月28日台財稅第000000000號函規定：『土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。』。準此，稽徵機關於審認土地是否適用上開法條規定時，尚不得自行認定可否建築使用，仍應洽有關權責機關辦理。…。」據此，稅捐稽徵機關尚無法得逕行認定「畸零地」即屬「依法不能建築」之土地，而准予課徵田賦。是以，系爭土地縱係作農業使用之畸零地，然未經權責機關臺北市都發局認定屬依法不能建築之土地前，尚非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍。
㈢司法院大法官釋字第674號解釋理由所指畸零地符合土地稅
法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款依法不能建築之要件為：⑴土地為畸零地、⑵作農業用地使用、⑶與鄰接土地合併使用前、⑷依建築法規定不得單獨建築。畸零地使用規則是依建築法第46條授權訂定之法規命令，該規則第6條規定，畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，原則上不得單獨建築。但有特殊情形而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府工務局（畸零地使用規則之管轄權限及建築管理業務，自95年8月1日起移撥都發局辦理）得核准其單獨建築。是系爭土地縱經認定為畸零地，尚須經臺北市都發局認定不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築，始符合司法院釋字第674號解釋理由所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。是以，系爭土地業經臺北市都發局審認非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，核與土地稅法第22條第1項徵收田賦之規定不符，依同法第14條規定，系爭土地仍應課徵地價稅。伊核定按一般用地稅率課徵系爭土地102年地價稅，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：
原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地地籍資料查詢、土地標示持分總和、土地使用分區查詢、臺北市都市土地卡、臺北市圖資中心共通平台之地籍圖及航照圖、土地卡備註欄異動作業查詢、地價稅主檔查詢、戶政連線戶籍資料、都發局94年10月12日北市000000000000000號函、士林分處101年1月16日會勘紀錄錶及照片13幀、原告100年12月26日申請書、都發局101年1月4日北市都規字第00000000000號函、士林分處101年1月18日北市稽士林乙字第00000000000號函、原告101年2月17日申請書、都發局101年3月2日北市都規字第00000000000號函、士林分處101年3月6日北市稽士林甲字第00000000000號函、102年地價稅課稅明細表、原處分、訴願決定書等影本附原處分卷，洵堪認定。是本件爭點厥為：被告按一般用地稅率課徵系爭土地102年地價稅，是否適法有據？
五、本院之判斷：㈠按平均地權條例第3條第1項第3款規定：「本條例用辭之定
義如左：……三、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供左列使用者：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、第22條第1項第4款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」次按內政部93年4月12日訂定發布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第1點規定：「（第1項）依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用，仍作農業使用之土地。（第2項）前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」、第2點規定：「（第1項）依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。（第2項）前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」再按土地稅法第3條之1第1項規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」、第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第22條第1項第4款規定：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」78年10月30日修正之土地稅法第22條規定係參照平均地權條例第22條規定修正，則土地稅法第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定，自得援用「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第1點及第2點規定。且按建築法第44條規定：「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」、第46條規定：
「直轄市、縣（市）主管建築機關應依照前二條規定，並視當地實際情形，訂定畸零地使用規則，報經內政部核定後發布實施。」又按臺北市畸零地使用規則第1條規定：「本規則依建築法第46條規定訂定之。」、第4條第1項第2款前段規定：「建築基地寬度與深度未達左列規定者，為面積狹小基地。但最大深度不得超過規定深度之2倍半。…二、實施土地分區管制規則之地區，依照臺北市（以下簡稱本市）土地使用分區管制規則之規定……。」、第6條規定：「（第1項）畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。但有左列情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府（以下簡稱本府）工務局（以下簡稱工務局）得核准其建築。
一、鄰接土地業已建築完成或為現有巷道、水道，確實無法合併或整理者。二、因都市○○街廓之限制或經完成市地重劃者。三、因重要公共設施或地形之限制無法合併者。四、地界線整齊，寬度超過第4條規定，深度在11公尺以上者。
五、地界建築基地面積超過1,000平方公尺而不影響鄰地建築使用者。（第2項）前項第1款所稱業已建築完成者，係指現況為加強磚造成鋼筋混凝土3層樓以上建築物，或領有使用執照之2層樓以上建築物，或於民國60年12月22日建築法修正公布前領有建造執照之2層樓以上建築物。」、第14條規定：「（第1項）第6條及第7條規定之應補足或留出合併使用基地之相鄰土地為公有者，土地所有權人應取得工務局核發之本市公私有畸零地合併使用證明書，逕向公產管理機關申購；公產管理機關得依公私有土地協議調整地形或合併使用，並依建築法第45條等有關規定辦理。（第2項）土地所有權人與公產管理機關協議不成時，得申請畸零地調處會調處，經調處不成立後，並提交全體委員會審議，認為無礙建築設計及市容觀瞻者，得准予單獨建築。如建築面積過小又調處不成立者，得依第13條程序辦理之。」另按臺北市土地使用分區管制自治條例第42條第1項規定：「各種工業區內建築基地之寬度及深度不得小於下表規定：第2種工業區：平均寬度8公尺，最小寬度4.8公尺；平均深度20公尺，最小深度12公尺。」而按財政部83年10月28日台財稅字第000000000號函釋：「土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」㈡系爭土地使用分區為第2種工業區，於58年5月間即規定地價
，且於63年間已勘劃為公共設施完竣地區，原經士林分處核定課徵地價稅在案。楊鴻源及楊陳葉2人為系爭土地之共有人，楊鴻源於94年9月16日以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應依土地稅法第22條第1項第4款規定課徵田賦為由，向士林分處申請改課田賦，經士林分處詢據有關權責機關臺北市都發局以94年10月12日北市000000000000000號函覆略以：「……查旨揭土地使用分區為第2種工業區，於63年已勘劃為公共設施完竣地區。另依據內政部93年2月19日台內地字第0000000000號研商『平均地權條例第22條"依法限制建築"、"依法不能建築"之界定事宜』……會議紀錄會商結論，平均地權條例第22條所稱『依法限制建築』、『依法不能建築』應非指建築物高度、建築強度、建築物種類受到限制之地區，如行政區、特種工業區、航高限制區等之土地，因部分建築行為受限，惟基本上仍可建築，應不得視為『依法限制建築』或『依法不能建築』之土地。故旨揭土地非屬『依法限制建築』或『依法不能建築』土地。」（見原處分不可閱覽卷第43頁）。楊鴻源及楊陳葉2人於96年7月23日將系爭土地信託登記予原告所有，原告於100年12月26日及101年2月17日先後以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應依土地稅法第22條第1項第4款規定及司法院釋字第674號解釋意旨課徵田賦為由，向士林分處申請改課田賦，並退還96年至100年溢繳之地價稅，經士林分處查得系爭土地公共設施已完竣，且詢據有關權責機關臺北市都發局先後以101年1月4日北市都規字第00000000000號函及101年3月2日北市都規字第00000000000號函覆略以：「…查旨揭地號土地係屬『第2種工業區』，依內政部99年4月28日台內地字第0000000000號令『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』規定，所謂『依法限制建築』係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者；所謂『依法不能建築』係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者。旨揭地號土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。」（見原處分不可閱覽卷第48、58頁）。嗣經臺北高等行政法院於101年度訴字第1081號地價稅事件審理時，函詢有關權責機關臺北市都發局，該局以101年10月9日北市都授建字第00000000000號函覆略以：「…旨揭地號土地使用分區為『第2種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第2種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。本案建築基地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2倍半，應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後始得建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築。」（見本院卷第19頁）。是有關權責機關臺北市都發局業已認定系爭土地除依臺北市畸零地使用規則與鄰地調處合併達最小允建規模者，即得建築外，另經臺北市畸零地調處委員會全體委員會審議，認為無礙建築設計及市容觀瞻，准予單獨建築者，亦得建築，並無「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」規定所謂依法限制建築或依法不能建築之限制，基本上仍可建築，非屬依法限制建築或依法不能建築之土地；則被告據以認定系爭土地不符合土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦之規定，仍按一般用地稅率課徵102年地價稅，尚無違誤。
㈢又按司法院釋字第674號解釋文：「財政部於中華民國82年
12月16日發布之台財稅字第000000000號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部93年4月12日台內地字第0000000000號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之規定，均增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」其解釋理由書：「…所謂『依法不能建築』，土地稅法及平均地權條例未明定其意義，亦未明確授權主管機關以命令為補充之規定。而依建築法第44條規定：
『直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。』故建築基地面積畸零狹小不合規定之土地（即『畸零地』），如欲建築者，必須與鄰接土地協議合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度後，始得為之。是畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦。財政部82年12月16日台財稅字第000000000號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部93年4月12日台內地字第0000000000號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，固為主管機關本於法定職權所發布，惟都市土地仍作農業用地使用之畸零地，因而無從適用土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款之規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。……」內政部遂以99年4月28日台內地字第0000000000號令修正刪除「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定，並自即日生效。準此，該號解釋理由書所指之畸零地符合土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款規定「依法不能建築」之要件為：
1.土地為畸零地；2.作農業用地使用；3.與鄰接土地合併使用前；4.依建築法規定不得單獨建築。而建築法第44條雖規定：「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」惟臺北市政府依建築法第46條之授權規定所訂定發布之臺北市畸零地使用規則第6條第1項前段規定，畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，原則上不得單獨建築，惟有該條項但書規定之特殊情形而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府工務局（臺北市畸零地使用規則之管轄權限及建築管理業務，均自95年8月1日起移撥臺北市都發局辦理）得核准其單獨建築，是系爭土地縱認係畸零地，尚須經有關權責機關臺北市都發局認定其不符合該條項但書規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合該號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。如前所述，系爭土地業經有關權責機關臺北市都發局認定並無「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」規定所謂依法限制建築或依法不能建築之限制，基本上仍可建築，非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，自不符合土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦之規定，仍應依同法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅，故原告尚難執該號解釋理由書為有利之論據。
㈣至原告主張畸零地所有權人有選擇不予他人合併，及不予建
築之自由，如被告認定系爭土地縱係畸零地，尚須經都發局認定不符臺北市畸零地使用規則第6條第1項但書規定之特殊情形，始符合司法院釋字第674號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件，則不啻要求人民有主動合併或請求畸零地調處委員會進行決議之義務，就此實已剝奪土地所有權人自由使用土地之自由云云。查依前所述，畸零地可否單獨建築，端視該畸零地是否有上揭臺北市畸零地使用規則第6條第1項但書規範之5種情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻，此與司法院釋字第674號解釋所闡釋畸零地如欲建築，必須與鄰接土地協議合併使用，在與鄰接土地合併使用前，不能單獨建築之情形並不相同，當非該解釋所稱應屬土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款依法不能建築之情形。而在畸零地具備臺北市畸零地使用規則第6條第1項但書要件，可單獨建築之情形下，與非畸零地可作建築使用之情節無異，該畸零地即非屬土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款所稱「依法不能建築」之土地，自不會因為畸零地所有權人主觀意願之申請單獨建築不與他人合併、或不予建築與否，改變該畸零地可作建築使用之本質，自無原告所稱剝奪土地所有權人自由使用土地之自由情形。是原告主張，無足採取。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵系爭土地102年地價稅，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 2 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 4 月 2 日
書記官 陳鳳瀴