臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第212號
103年8月5日辯論終結原 告 新興電通股份有限公司代 表 人 鍾瑩豐訴訟代理人 楊雅惠律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 許瓊尹上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月18日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）11,928,070元、出售資產增益2,412,306元、出售資產損失0元及免徵所得稅之出售土地增益0元，經原處分機關分別核定19,592元、2,409,992元、1,088,138,837元及1,088,138,837元，應補稅額344,575元。原告不服，申請復查結果，獲追認其他費用159,830元、免徵所得稅之出售土地增益69,776元（即負1,088,069,061元）及追減出售資產損失69,776元（即1,088,138,837元-69,776元=1,088,069,061元），其餘復查駁回（即本件原處分）。原告就出售資產損失及免徵所得稅之出售土地增益中房屋成本未予認定部分仍表不服，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主要主張：（一）原告於86年出資13億2450萬元取得桃園縣中壢市○○段土地48筆及其上建物廠房7筆，雖買賣當初因考量都市計劃將變更工業區為住宅區，故廠房於土地使用目的變更後將拆除，故僅移轉土地之所有權登記，而建物廠房則僅以交付使用辦理。惟姑不論買賣真意與契約外觀所產生之系爭7筆建物廠房所發生民法上產權變動之爭議問題，承會計準則及資產認定之規定，原告既事實上取得交付而占有系爭建物廠房，且購入成本涵蓋該7筆建物之占有與自由使用收益，故本於被告機關一體之財政部北區國稅局桃園分局（前桃園縣稅捐稽徵處）89年11月2日89桃稅法字第00000000號復查決定書認定並核定原告取得系爭7筆建物廠房應有建物取得成本（契價）31,604,700元，遂課徵原告契稅2,370,350元。則原告基於信賴原則，並依據會計準則，要求將國稅局桃園分局所核定之取得成本任列資產價值，並於該項資產因故於99年間滅失後，列計歸入該年度營業損失項下之其他損失，即並非無據。而被告雖於訴願程序中，引用學者鄭丁旺之論述「所謂資產係指營利事業所控制之資源，該資產是由過去交易事項所產生，並預期未來可以產生經濟利益的流入」，而謂原告買入之建物既於契約其他特約中載明必須全部拆除，因此認定原告顯無以產生經濟利益流入，故認為非原告可入帳之資產。而截至99年系爭建物均無拆除之事實，被告僅以契約文字載有系爭房屋應拆除，即認定系爭建物均無經濟利益可以流入，並不可採。且系爭建物曾於87年至92年間出租予他人使用，並於訴願中提出租約、租金票據、發票及管理員薪資匯款憑條，可證明前述被告所謂無經濟利益流入之主張與事實並無相符。（二）系爭建物原告每年繳納房屋稅，而依據房屋稅繳納，系爭建物每年均評定有課稅現值，99年系爭建物7筆含增建擴建部分，其課稅現值合計25,966,500元，顯見絕非無價值可言。（三）原告於財務報表之資產負債表漏列上開建物使用資產，惟原告既事後發現會計帳簿應記而未記，並請求修正補記列入，若與事實相符，則行政機關本於行政程序第9條應於當事人有利不利之情形一律注意之規定，實無僅因原告會計帳簿錯記或漏記，即得完全不予採認之理。況原告99年當年度交易損失據被告所核定，亦確實高達-10億8813萬8837元，該虧損與原告之營利所得相較，顯不成比例。足見原告本件所請求，並無意圖為所獲得之營業利得脫免稅捐之情形。（四）原告提起復查申請及訴願時，依據營利事業所得稅查核準則第32條規定，以86年購入系爭過嶺段土地及建物之交易價格，按比例計算，認為得請求認列之房屋成本應為1億5073萬9619元，惟以行政機關核定行政處分所產生原告信賴利益之範圍，故原告願減縮主張依86年所核定之交易成本契價31,604,700 元為原告取得之資產價值，並請求准予認列99年度資產價值損失。縱再退萬步言，如被告機關認為系爭建物廠房資產價值有應予折舊之情形者，依據桃園縣政府地方稅務局於系爭建物使用價值滅失時之99年度核定房屋稅時所定之房屋現值，認為本件亦至少有25,966,500元之資產價值損失，故被告依所得稅法第24條第1項規定，有予以合理認列成本、費用及損失之必要而未合理認列，其課稅之行政處分因此實難認非欠缺適法妥當等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。……」為所得稅法第45條第1項所明定。次按「出售或交換資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」為營利事業所得稅查核準則第100條所規定。又「下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：一、依本法第4條第1項第16款規定免納所得稅之土地交易所得。……」、「營利事業非以房地或有價證券或期貨買賣為業，而有第2條第1項各款免稅所得之一者，於計算各該款免稅所得時，除本條第2項另有規定外，應將可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，自發生當年度各該款免稅收入項下減除，免依前2條規定分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」為營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第2條第1項及第5條第1項所規定。
（二）本件原告99年度列報出售資產損失0元及免徵所得稅之出售土地增益0元，被告原查以原告所有過嶺段土地經臺灣桃園地方法院公開拍賣，核有出售損失1,196,699,337元（拍定價550,010,000元－帳列成本1,746,709,337元）;及大江段土地經拍賣核有出售增益120,466,664元（拍定價193,360,000元＋其他收入2,000,000元－帳列成本74,893,336元），併同自其他費用調整轉入之土地費用11,906,164元 (勞務費135,000元＋過嶺段土地法拍執行費11,721,448元＋大江段法拍執行費和違約金49,716元），核定出售資產損失1,088,138,837元及免徵所得稅之出售土地增益負1,088,138,837元。原告主張 (一)勞務費135,000元及違約金24,830元與房地法拍無關。(二)依購買過嶺段土地之買賣契約書，係附帶7筆廠房建物，應以取得契價31,604,700元核算房屋價值，以分攤執行費673,538元（執行費11,721,448元×房屋價值31,604,700元÷法拍總金額550,010,000元），該部分不應列入出售資產損益項下，又該房屋已被拆除滅失，則該房屋價值31,604,700元應轉列為其他營業損失云云。申經被告復查決定以：經核（一）原告購買過嶺段土地之買賣契約書，該約買賣標的物均為土地，未包含建物，另依臺灣桃園地方法院民事執行處通知，拍賣之不動產亦僅有土地，主張以建物契價分攤執行費乙節，核不足採。（二）依原告購買過嶺段土地之買賣契約書特約記載，過嶺段土地上之7筆建物為工業用廠房，因所座落土地經臺灣省都市計劃委員會通過，由工業區核准變更為住宅區，必須全部拆除，且地上工業用建物限於法律限制，住宅區不得興建工業廠房，故原告應自行拆除，費用由原告自行負擔，拆除後賣方中華商業銀行股份有限公司協助辦理滅失登記。顯見原告購入土地時已知必須全部拆除建物，故該等建物之拆除成本係為使土地達可供使用狀態，應為土地成本之一部，況該等建物因故遭他人拆除，原告並無實際負擔拆除相關費用，主張應按建物契價31,604,700元認列其他營業損失乙節，亦無足採。（三）勞務費135,000元與違約金24,830元確與房、地法拍無關，業追認於其他費用項下已如前述，其餘大江段執行費27,200元按房、地拍賣價比分攤屬土地費用25,990元〔27,200元×（193,360,000元÷202,360,000元）〕，又大江段房、地土地其他收入2,000,000元既經核算88,950元屬建物部分之收入已如前述，原核定出售資產損失1,088,138,837元應予追減69,776元（135,000元＋49,716元－25,990元－88,950元），變更核定為1,088,069,061元；原核定免徵所得稅之出售土地增益負1,088,138,837元併同追認69,776元，變更核定為負1,088,069,061元。（詳原卷第159頁至第166頁）。原告仍表不服，提起訴願遞遭決定駁回（詳原卷第170頁至第178頁）。
（三）有關原告主張其86年8月16日與中華商業銀行股份有限公司簽訂買賣契約書，買賣標的物包含土地及建物，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例認列建物取得成本，嗣於99年間遭人惡意破壞，應將該取得成本轉列其他損失乙節，查原告於86年間與中華商業銀行股份有限公司簽訂不動產買賣契約書，其合約即明確載明為「土地買賣契約書」，且依該合約第1條：「本約標的物、買賣價款、付款條件及其他特約事項詳附表。」及第12條：「附表如下：一、本約買賣標的物：桃園縣中壢市○○段○○○○○○ ○號等48筆土地。二、本約買賣金額共計新台幣1,324,500,000元，其付款方式如左……。
」內容觀之，買賣標的物亦僅及於土地，而未包含系爭建物在內。另依該買賣契約書特約記載：「左列建物7筆（包括未辦保存登記建物一筆），為工業用廠房，因所座落土地經臺灣省都市計劃委員會通過，由工業區核准變更為住宅區，今後所有土地必須重新規劃整體開發使用，以致左列老舊之工業用廠房約6,000坪，必須全部拆除，且目前地上工業用建物限於法律限制，住宅區不得興建工業廠房，故原告應自行拆除，費用由原告自行負擔，拆除後賣方中華商業銀行股份有限公司協助辦理滅失登記」顯見原告於購買過嶺段土地時，已知悉其上工業用廠房必須全部拆除，按一般交易常理，原告應無再出價購買系爭即將被拆除建物之理。又「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出；……。」為商業會計法第41條所規定。
原告取得系爭建物是否屬可入帳之資產，其知之最詳，惟依原告資產負債表所載，其自始未將系爭建物入帳，益證原告實際出價取得之買賣標的物僅及於土地，而未包含建物在內。是原告主張本件買賣標的物包含土地及建物，及應按建物取得成本認列其他損失150,739,619元，核無足採。
（四）至原告主張桃園縣稅捐稽徵處89年11月2日89桃稅法第字00000000號復查決定，業已認定本件買賣標的物包含土地與建物，並按建物價值 (契價)31,604,700 元，核定契稅在案，被告不應作不同認定乙節，查契稅之課徵，係以取得所有權為構成要件，惟取得所有權之建物得否入帳為資產，仍應依商業會計法及所得稅法規定辦理，各稅立法目的不同，尚不能逕予比附援引，自不得以系爭建物已繳交契稅為由，即認係可入帳之資產。況原告前於系爭建物契稅之復查程序中，亦主張其僅購買土地，並無購買建物且未取得建物所有權。
（五）另依該等建物拆除滅失登記記載：原因發生日期99年3月23日，與原告購入系爭土地無涉，因其購入時合約即言明為購買土地，土地之購買價格為1,324,500,000元，該價款並未及於建物，且其他特約中亦載明該等建物必須全部拆除，該等建物之於原告顯無以產生經濟利益流入，自非屬原告可入帳之資產，此原告知之最詳，亦可自原告自始未將該等建物入帳自明。故原告主張其房屋款及土地款未予劃分，房屋價格應按營利事業所得稅查核準則第32條規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，認列建物成本150,739,619元或以核定契價31,604,700元認列為房屋成本，並准予轉列99年度之其他營業損失，洵無足採；又主張若無法列報上揭損失亦可以99年度房屋評定現值25,966,500元列報損失，亦與法無據，至主張該等建物曾出租，並有經濟利益流入乙節，查該建物原告自購入系爭土地至拍賣日止，均未列報為資產已如前述，縱有出租事實，亦僅減少原告因持有土地而減少之持有成本（如資金利息），與系爭廠房購入成本無涉，併予陳明。
（六）綜上，被告以原告出價取得之買賣標的物僅及土地，而未包含預期拆除及隨同移轉之系爭建物，乃否准認列系爭建物取得成本及其他損失，並無不合。原告所訴各節，核不足採。本件原處分請予維持。
四、本院之判斷：
（一）按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。…」，為所得稅法第45條第1項前段所明定。次按「出售或交換資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失」，為營利事業所得稅查核準則第100條第1款所規定。又按「下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：一、依本法第4條第1項第16款規定免納所得稅之土地交易所得」、「營利事業非以房地或有價證券或期貨買賣為業，而有第2條第1項各款免稅所得之一者，於計算各該款免稅所得時，除本條第2項另有規定外，應將可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，自發生當年度各該款免稅收入項下減除，免依前2條規定分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出」，為營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第2條第1項第1款及第5條第1項所規定。
（二）如事實概要欄所述之事實，業據提出資產負債表、損益表、99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、99年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、財政部臺北國稅局核稅案件徵銷資料列印作業、原告復查申請書暨所附相關資料、99年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、財政部臺北國稅局99年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、應納稅額滯納金加記利息計算表、財政部臺北市國稅局課稅資料歸戶清單、原告公司明細分類表、財產目錄、出售資產損益明細表、資產及稅額計算表、原處分之復查決定書、訴願決定書等附被告原處分卷及訴願卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
（三）原告99年度營利事業所得稅結算申報，自行列報出售資產損失0元及免徵所得稅之出售土地增益0元，被告查認免徵所得稅之出售土地增益為負1,088,069,061元及出售資產損失為1,088,069,061元，系爭7筆建物取得成本及其他損失否准認列，核無不合（本件原告則請准予認列購屋成本31,604,700元或150,739,619元為其他營業損失）：
(1)原告主張其於86年出資13億2450萬元取得桃園縣中壢市○○段土地48筆及其上建物廠房7筆，雖買賣當初因考量都市計劃將變更工業區為住宅區，故廠房於土地使用目的變更後將拆除，故僅移轉土地之所有權登記，而建物廠房則僅以交付使用辦理；姑不論買賣真意與契約外觀所產生之系爭7筆建物廠房所發生民法上產權變動之爭議問題，承會計準則及資產認定之規定，原告既事實上取得交付而占有系爭建物廠房，且購入成本涵蓋該7筆建物之占有與自由使用收益，故本於被告機關一體之財政部北區國稅局桃園分局（前桃園縣稅捐稽徵處）89年11月2日89桃稅法字第00000000號復查決定書認定並核定原告取得系爭7筆建物廠房應有建物取得成本（契價）31,604,700元，遂課徵原告契稅2,370,350元，則原告基於信賴原則，並依據會計準則，要求將國稅局桃園分局所核定之取得成本任列資產價值，並於該項資產因故於99年間滅失後，列計歸入該年度營業損失項下之其他損失，即並非無據；且系爭建物（廠房）曾於87年至92年間出租予他人使用，原告並於訴願中提出租約、租金票據、發票及管理員薪資匯款憑條，可證明前述被告所謂無經濟利益流入之主張與事實並無相符云云。經查，依原告於86年間取得桃園縣中壢市○○段土地48筆之買賣契約書（原處分卷第123-127頁）第1條「「本約標的物、買賣價款、付款條件及其他特約事項詳附表」、第12條「附表如下：一、本約買賣標的物：桃園縣中壢市○○段○○○○○○○號等48筆土地。二、本約買賣金額共計新台幣壹拾參億貳仟肆佰伍拾萬元正，其付款方式如左…」所載，原告自買賣契約購買所得標的物為土地，未包含土地上之共7筆工業用廠房建物，以及此（土地）買賣契約書更在特約中明載「建物七筆，為工業用廠房，因所座落土地經台灣省都市計劃委員會通過，由工業區核准變更為住宅區，今後所有土地必須重新規劃整體開發使用，以致左列老舊之工業用廠房約6,000坪，必須全部拆除，且目前地上工業用建物限於法律限制，住宅區不得興建工業廠房，故甲方（即買方）應自行拆除，費用由甲方自行負擔」等文字，顯見原告於86年間買得桃園縣中壢市○○段土地48筆時即已知土地上建物廠房必須全部拆除。依商業會計法第41條規定「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出…」，復參諸原告資產負債表所載，其自始未將系爭建物入帳，而原告取得系爭7筆建物是否屬可入帳之資產，應知之最詳，益證原告實際出價購買取得之買賣標的物僅及於土地，而未包含上開7筆建物在內。故原告主張本件買賣標的物包含土地及建物，及應按建物取得成本認列其他損失150,739,619元，核無足採。
(2)復按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，分別為行政程序法第8條、第119條所規定。信賴保護之構成要件，須符合1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件。就信賴保護原則之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序；惟應符合上開信賴保護之構成要件下，始得主張之。關於原告主張桃園縣稅捐稽徵處89年11月2日89桃稅法第字00000000號復查決定，業已認定並核定原告取得系爭7筆建物廠房應有建物取得成本（契價）31,604,700元，遂課徵原告契稅2,370,350元，則原告基於信賴原則，並依據會計準則，要求將國稅局桃園分局所核定之取得成本任列資產價值，並於該項資產因故於99年間滅失後，列計歸入該年度營業損失項下之其他損失，即並非無據云云。按契稅條例第2條規定內容：不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。即契稅之課徵，係因買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有取得不動產所有權時應申報並繳納之，然取得不動產所有權後得否得入帳作為資產之一部，應另依商業會計法及所得稅法規定決定之，即契稅與本件營利事業所得稅之課稅立法目的並不相同，尚不得逕予比附援引，以系爭建物依桃園縣稅捐稽徵處89年11月2日89桃稅法第字00000000號復查決定而須繳交契稅為由，即認係可入帳之資產。此外原告前於系爭建物契稅之復查程序中，主張其僅購買土地，並無購買建物且未取得建物所有權之情（見訴願決定卷第14-15頁復查決定書），可見本件並無所謂須保護原告因信賴該桃園縣稅捐稽徵處89年11月2日89桃稅法第字00000000號復查決定所生之利益。故原告稱基於信賴原則，要求將國稅局桃園分局所核定之取得成本任列資產價值，並於該項資產因故於99年間滅失後，列計歸入該年度營業損失項下之其他損失，諉無足採。
(3)至於原告主張稱截至99年系爭建物均無拆除之事實，被告僅以契約文字載有系爭房屋應拆除，即認定系爭建物均無經濟利益可以流入，並不可採，且系爭建物曾於87年至92年間出租予他人使用，並於訴願中提出租約、租金票據、發票及管理員薪資匯款憑條，可證明前述被告所謂無經濟利益流入之主張與事實並無相符云云。而查原告因其購入系爭土地時契約即訂明為購買土地，土地之購買價格為1,324,500,000元，該價款並未及於建物，且其他特約中亦載明該等建物必須全部拆除，業已前述，即該等建物對於原告而言顯無以產生經濟利益流入，自非屬原告可入帳之資產，亦可認原告自取得系爭土地所有權之始應未將該等建物入帳之意思至明。另原告稱該等建物曾出租，並有經濟利益之語，查該建物原告自購入系爭土地至系爭土地經法院為拍賣止，均未列報為資產，並有臺灣桃園地方法院民事執行處通知附於原處分卷可憑，故原告縱有出租系爭建物事實，亦僅屬減少原告因持有土地而減少之持有成本（如資金利息），與系爭建物廠房購入成本無涉。即原告此部分所稱，亦不足採。
五、被告核定當年度出售資產損失為1,088,069,061元、出售土地增益為負1,088,069,061元，並補徵應納稅額344,575元，並無違誤：綜上所述，原告99年度營利事業所得稅結算申報，自行列報出售資產損失0元及免徵所得稅之出售土地增益0元，被告查認原告出價取得之買賣標的物僅及土地，而未包含系爭7筆建物，否准認列系爭7筆建物取得成本及其他損失，乃核定當年度出售資產損失為1,088,069,061元、出售土地增益為負1,088,069,061元（原處分卷第158頁），並補徵應納稅額317,374元（原處分卷第154頁），於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 12 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 8 月 12 日
書記官 蔡凱如