臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第316號原 告 蔡碧珠被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 周用智
郭建宏上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年9月16日台財訴字第10313950930號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告蔡碧珠於民國100年12月1日，取得坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○號之土地（下稱系爭土地）所有權（應有部分比例9千分之450），因與坐落同段75地號、136 地號等鄰地之土地所有人協議共同合建房屋，為整合房屋坐落土地所有權屬，於101年5月18日簽訂土地買賣所有權移轉契約書，將持有期間在1年以內之系爭土地，於應有部分比例9千分之448 範圍內，與同段75地號土地所有權人交換，並取得該土地應有部分比例9千分之788。嗣經被告所屬松山分局於101年9月間查核，認原告未依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）16條第1 項規定，於訂定銷售契約次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），並通知原告陳述意見後，原告於102年8月7日按銷售價格209萬9,672元（換出土地公告現值61,668元×684平方公尺×448/9,00
0 ）辦理申報，被告依其申報系爭土地銷售價格，按適用稅率百分之15核定原告應納稅額為314,950 元。原告不服，向被告申請復查結果，經被告以103 年6月3日財北國稅法二字第000000000 號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）特銷稅條例規定之銷售乃針對買賣，並未針對民法互易契約行為課稅，民法互易係無償，不等同特銷稅條例施行細則第25條之有償交換，況特銷稅條例施行細則該規定，增加母法特銷稅條例所無之課稅依據，違反法律保留原則。
（二）課稅係對人民財產重大剝奪，法令解釋應採從優有利原則，本件既屬土地所有權人「與營業人合建分屋銷售」之情形，即符合特銷條例第5 條第10款規定之免徵特銷稅條款，不應解釋為該合建標的尚須為土地所有權人自住之房地，否則系爭土地為空地，上無房屋，無法設籍居住，便無從免徵，實強人所難要，有違實際。
（三）本件地主間為求自地自費合建，某種形式屬於自己交換自己持分之土地，屬無償互易，並非買賣，與建商炒作房價不同，銷售價格為零，稅額亦應為零，並非特銷稅條例規範打擊房市投機、抑制炒作之對象，不應課稅等語。
（四）並聲明：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則答辯：
（一）依特銷稅條例第1條立法理由，係參照營業稅法第1條，而訂定「銷售」屬特銷稅之課徵範圍。另特銷稅條例施行細則第25條之訂定理由亦載明，係參照營業稅法施行細則第18條規定，定明互易特種貨物或特種勞務者，其銷售價格之認定原則，以符實際。由上開立法體例可知，無論是營業稅法或特銷稅條例所定「銷售」，其課徵範圍均包括買賣及互易（交換）在內。蓋就「移轉財產權於他方」而言，依民法第398條規定之互易，與依同法第345條第1 項規定之買賣，兩者並無不同，差異僅在於對待給付之方式，前者為移轉金錢以外之財產權，後者為支付價金。是不論互易或買賣，均應列入課徵特銷稅標的，始能達成「健全房屋市場」之立法目的。另依特銷稅施行細則第25條規定，亦可知特種貨物雖基於互易關係而移轉者，仍屬課徵標的，原告主張基於互易關係而移轉特種貨物者，即非課徵標的云云，容有誤解。
（二）對不動產課徵特銷稅之立法理由，旨在健全房屋市場，特銷稅條例第5 條爰參照土地稅法、都市更新條例等相關規定，明定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第10款規定，須符合所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者，始可排除課稅，主要係考量所有權人興建房屋或合建分屋銷售之情形，係屬替代原有「自住」房地，應非為投機賺取差價，因此准予排除課稅，以符特種貨物及勞務稅條例立法意旨。查所謂自用住宅係指本人、配偶及未成年直系親屬已辦竣戶籍登記，且無供出租或營業使用者，始足當之。原告所提合建協議書，雖載明原告與其他地主自地自費合建，並於每位地主經確定取得棟別及車位後，辦理土地持分互換手續，再由各地主將舊屋全部清空，惟原告自83年9月7日迄今設籍於臺北市○○區○○路177之1號2 樓，故系爭土地本非屬原告之自住房地，則原告非以自住房地拆除改建，況原告係與其他地主自地自費合建，已於前述，亦非屬與營業人合建分屋銷售，自無該條例第5 條第10款排除規定之適用。
（三）關於互易特種貨物銷售價格之認定，參照財政部75年10月1日台財稅第0000000號函關於營業稅銷售額認定之釋示：
「…依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價格與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票……。」故兩方均以土地互易，屬兩個買賣契約的履行，代表兩個銷售行為，雙方若屬營業人皆須對開統一發票，以「換出」及「換入」之時價從高認定銷售額。而特銷稅條例亦據此認定互易之銷售價格。本件原告之互易行為係同兼銷售者及消費者兩種角色，將其原先持有之系爭土地與訴外人陳新德交換同段第75地號土地，原告係系爭土地之銷售者，而陳新德係第75地號土地之銷售者，按特銷稅條例之規定，原告及陳新德若持有所銷售之土地均未滿2 年者，則皆為銷售土地特種貨物之納稅義務人，均須於簽訂銷售契約之後30日內，申報銷售價額並繳納稅款等語。
（四）並聲明：原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、前開事實概要欄所述之事實，為兩造各自陳明，並有系爭土地之不動產逾期未申報案件清冊（立契日期起迄：100年6月
3 日至101年6月12日）、買賣所有權移轉契約書、原告與系爭土地及同段75地號、136 地號共同簽訂之合建協議書、原告以其所有系爭土地所有權應有部分比例（9千分之450）其中9千分之448部分，交換取得同段75地號土地應有部分比例9千分之788之交換情形計算列表，及兩土地彼此間為進行協議合建行為，以各自所有權應有部分比例交換之地主列表、被告所屬松山分局101年9月14日財北國稅松山營業字第1010203214號函、原告於102 年8月7日向被告提出之特銷稅申報書、系爭土地國稅地方稅查詢作業結果（含土地面積、公告現值資訊）、被告之特銷稅申報核定通知書、特銷稅補徵計算表、特銷稅核定稅額繳款書、原告復查申請書、復查決定書、訴願決定書等在卷可稽（見原處分卷第3-9、15、17-18、19-21、22、24-25、27、28-29、31、32-34、36-40、47-52頁），堪信為真實。本件兩造以前詞爭執，是本件爭點端在於：原告於101年5月18日簽訂土地買賣所有權移轉契約書，將持有期間在1年以內之系爭土地應有部分比例9千分之448，互換取得同段75地號土地應有部分比例9 千分之788，是否屬特銷稅條例所定應予課稅之特種貨物銷售行為？又若屬特種貨物銷售行為，有無同條例第5條所定得免徵特銷稅之免徵事由？
六、本院之判斷：
（一）按特銷稅之課稅基礎，與加值型及非加值型營業稅（下稱營業稅）相近，均屬銷售稅，乃以貨物或勞務之銷售，作為課稅之對象，此參特銷稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」，且究其立法理由稱：「參照加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條及貨物稅條例第1條，訂定特種貨物及勞務稅之課徵範圍」即可知悉。而銷售稅所稱之銷售行為，指貨物或勞務有償性讓與之交易。蓋貨物或勞務以獲取對價之有償方式讓與他人之交易，表彰交易參與人具一定之經濟上負擔能力，在量能課稅原則下，為立法者界定為銷售稅課稅之對象。是交易當事人雙方約定互相移轉財產權，只要所相互移轉者具對價性，使移轉財產權之交易屬有償交易者，即為銷售稅課稅之對象；至於此等銷售經濟活動中，一方所移轉財產權之標的究竟為金錢，或金錢以外之物，並不減損前述銷售稅課稅之基礎，故對銷售稅課徵而言，非重要事項。因此，銷售稅所稱之銷售，不以讓與財產權以換取得價金之買賣為限，交易雙方當事人約定互相移轉金錢以外之財產權（民法契約類型上稱為互易），在銷售稅之課徵上，也稱銷售。而此，亦係特銷稅條例與營業稅法之法定課稅對象，均明定為「銷售」，不侷限於買賣的真正原因。就此而言，營業稅法施行細則第18條規定：
「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。」將貨物或勞務之財產權互相移轉的互易行為，納為營業稅課稅對象，本為營業稅作為銷售稅性質當然解釋之理；同理，參照營業稅法施行細則第18條訂定之特銷稅施行條例第25條也規定：「納稅義務人以特種貨物或特種勞務與他人交換貨物、勞務、特種貨物或特種勞務者，其銷售價格應以換出或換入之時價，從高認定。」顯也將特種貨物或勞務之財產權互相移轉的互易行為，納為特銷稅課稅對象，就此而言，毋寧是特銷稅作為銷售稅性質之當然解釋，並未逾越特銷稅法第25條授權財政部訂定施行細則之授權範圍，也未增加母法即特銷稅條例所無，對人民權利之額外限制，自應為執法機關所遵循。原告主張特銷稅條例所稱銷售僅限於買賣，不含財產之互易，特銷稅條例施行細則第25條規定有違法律保留原則云云，容屬誤會，並不可採，合先敘明。
（二）次按特銷稅條例第2 條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、第3條第3 項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、第5 條第10款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。」、第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15%。」、第8條規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」
（三）綜合前開特銷稅條例規定意旨，特銷稅條例就房屋及其坐落基地，或依法依法得核發建造執照之都市土地，相對於同條例第2條第1項各款其他特種貨物，僅侷限於持有期間在2年以內而銷售者，始列為課稅對象，並令持有期間在1年以內即銷售者者，稅率更提升至15％，顯寓有抑制房地產短期持有銷售助長價格推升之炒作現象，以健全房屋市場經濟之立法目的。至於該條例第5 條第10款規定，特將所有權人以自住房地與營業人合建分屋銷售情形，排除在特銷稅課稅範圍之外，究其理由，參酌特銷稅條例第5 條之立法理由稱：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2 等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」可知本條第10款規定乃參照土地法第34條有關出售自用住宅用地減輕課徵土地增值稅之規定而來，乃考量此等情形銷售之房地，係替代房地所有權人原有自住之房地，與特銷稅條例針對短期投機炒作房地之情形有別，故解釋上該條第10款之適用條件，所有權人無論拆除改建或與營業人合建分屋，均須以「自住房地」為限；若所有權人銷售之房屋，非其自住房地者，甚至根本銷售是土地，其上原無房屋供其自主者，自不在上開排除課稅範圍之列。此觀諸特銷稅條例施行細則第13條規定：「本條例第5 條第10款所定所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售，包括所有權人移轉土地與營業人及所有權人銷售所分得之房屋及其坐落基地之情形。」，更足以證明之。故被告主張：特銷稅條例第5 條第10款所稱「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售」，係指「所有權人以其自住房地拆除改建」或「所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售」等兩種，以及財政部104年9月4日以台財訴字第10400657070號函復本院之說明（見本院卷第58頁），採同樣見解，應屬的論。原告主張：特銷稅條例第5 條第10款解釋上應從有利於土地所有權人之解釋，只要房地所有權人「與營業人合建分屋銷售」，不需合建標的原為自住房地，否則即強人所難云云，乃誤解特銷稅條例對房地課稅，並例外排除代替自住房地而拆除改建或合建進而銷售之立法原意，自難憑採，併此敘明。
（四）查原告於100年12月1日取得系爭土地所有權（應有部分比例9千分之450，並於101年5月18日簽訂土地買賣所有權移轉契約書，將持有期間在1 年以內之系爭土地，於應有部分比例9千分之480，出售予同段75地土地所有權人，以換取其等將系爭75地號土地所有權應有部分比例9千分之788，移轉登記予原告，且兩互換之土地應有部分比例，經分別乘以土地面積折算結果，原告讓與之系爭土地面積 684平方公尺以應有部分比例9 千分之448折算，為34.05平方公尺，原告換得之同段75地號土地面積389 平方公尺以應有部分比例9 千分之788折算，則為34.06平方公尺，且兩土地因公告現值分別為61,668元及57,580元（參原處分卷第22頁之土地登記謄本），差額4,088元，原告另取得139,188元（684×448/9,000×4,088＝139,188）之差額金錢補貼，此參卷存由東華地政士事務所陳明達地政士提出關於本件土地交換之權益計算說明書，以及系爭土地與同段75地號土地地主列表與交換土地面積、收補貼金額及計算式列表等（見原處分卷第3、21頁），應可認定原告101年
5 月間讓與系爭土地，確實是基於對價性有償之互易關係，而將系爭土地與他人，參酌前開說明，自屬特銷稅條例所稱之銷售無誤。原告主張其係無償將系爭土地與鄰地地主交換，並非銷售云云，實屬對特銷稅條例銷售定義，以及有償性交易之誤解，並不可採。
（五）本件原告於持有期間1 年以內，即將取得系爭土地之所有權其中應有部分比例9千分之448部分，以有償性互易方式，銷售與同段75地號土地所有權人，且系爭土地於互易前係空地，其上並無房屋，乃兩造共認無訛之事實，另依卷存原槓戶籍資料查詢清單（見原處分卷第1 頁），原告自83年間起，即設籍居住在臺北市○○區○○路，並未居住於系爭土地上，依前開說明，本件原告銷售系爭土地，並不符合特銷稅條例第5 條第10款排除課稅之情形，其銷售持有期間2 年以內，依法得核發建造執照之都市土地，屬該條例所稱之特種貨物，自應依該條例課徵特銷稅。
（六）關於以互換特種貨物方式銷售特種貨物者，其銷售價格之認定，參考營業稅法施行細則第18條所定之特銷稅條例施行細則第25條規定，乃以特種貨物與他人交換特種貨物，其銷售價格應以換出或換入貨物之時價，從高認定。又依特銷稅條例第8 條規定，所謂銷售價格指銷售時收取之全部代價。查本件原告與系爭土地同段75地號土地所有權人乃以土地公告現值核算互換土地之價值，參酌前開說明，原告互換讓出與取得之土地面積相當，僅系爭土地之土地公告現值高於同段75地號土地，因此原告取得75地號土地之價值，較讓出之系爭土地為低，但原告因此另由讓出75地號土地所有權人處取得139,188 元之金錢補貼，可認原告係以等價互換方式，銷售系爭土地，則被告直接依系爭土地之公告現值即每平方公尺61,668元乘以土地面積 684平方公尺後，再以換出之應有部分比例9千分之448計算銷售價格為209萬9,672元，也與原告於102 年8月7日申報之銷售價格相當。又本件原告銷售系爭土地，其持有期間在1年以內，則原處分按持有期間1年以內之適用稅率百分之15，核定應納特銷稅31萬4,950元，於法亦無違誤，
（七）綜上所述，原告前述主張均無可採。原處分（含復查決定）經核並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（八）本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 13 日
行政訴訟庭 法 官 梁哲瑋
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 5 月 13 日
書記官 蔡凱如