臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第323號
104年12月22日辯論終結原 告 鍾智文訴訟代理人 莊義瑞會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 陳昭銘
黃義富上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月18日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列報配偶徐英珍所有坐落臺北市○○路○號地下樓(出租予統一商超股份有限公司下稱統一超商)、1樓(出租予統一超商、台灣大哥大股份有限公司衡陽分公司下稱台灣大哥大及保誠人壽保險股份有限公司台北分公司下稱保誠人壽)、8樓(出租凱絡媒體服務股份有限公司下稱凱絡媒體)及9樓房屋(出租予聯太國際公關顧問有限公司下稱聯太國際及聯太國際公關顧問有限公司下稱聯太國際公關)之租賃收入新臺幣（下同）17,092,764元，減除必要損耗及費用14,549,451元，租賃所得為2,543,343元，經被告依查得資料，核定租賃所得為5,553,141元，併同查得漏報徐英珍所有臺北市○○路○○號地下1樓之1及之2之租所得393,509元，歸課綜合所得總額11,056,237元，應補稅額471,304元。原告不服，申請經被告復查結果，重行核定徐英珍所有前開36號地下一樓之1及之2房屋租賃所得為0元，以101年9月20日財北國稅法二字第00000000000號復查決定註銷租賃所得393,506元，其餘租賃物經重行計算租賃收入減除必要費用後，核計之租賃所得高於原核定，基於不利益變更禁止原則，維持原核定；而9樓出租予聯太國際重行計算租賃所得為189,649元(租賃收入1,440,000元-必要費用1,250,351元)，低於原核定所得額388,821元，乃以103年3月26日財北國稅法二字第0000000000號復查決定追減租賃所得199,172元。原告仍未甘服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告主張：
(一)被告剔除利息支出憑證部分：(1)所得稅法並未規定「利息支出發生始日必須距離地政事務所之地政謄本上之登記日」間隔多久才能認列利息支出，實務上，可能因多種客觀因素，以致於「過戶日期」與「利息起算日期」相隔一段期間，而被告自行限額縮為1個月左右才稱之合理之說法，明顯違反經驗法則及論理法則。(2)○○路0號地下樓1,082,953元貸款利息部分：原告於取得所有權日後1個月內隨即向銀行提出貸款申請，但因貸款金額較大，並非分行經理權限，而須送總行「放款審議委員會核准通過」（原則上每月開會一次），再加上銀行相關文書作業，需有一段合理期間，致造成「初貸日距本建物取得日已隔近3月」之現象。又○○路0號地下樓自81年12月30日至89年12月19日之初貸銀行為「上海商業儲蓄銀行」，而後才改貸「國泰世華銀行」，且2家銀行之借款金額均為30,000,000元（並未增貸），故相關借款性質自始即為「購屋借款性質」（並非其他性質之借款），所以其發生之利息支出依法係可以做為利息收入之減項。被告以繳息清單尚難證明係82年購屋房貸衍生之利息，然系爭房屋貸款係從82年迄今，並無任何繳清貸款之情形，故被告昧於此一事實，且其認定有違一般經驗法則及社會行情。
(3)○○路0號1樓貸款利息1,910,399元部分：○○路0號1樓雖於81年8月4日即辦理移轉過戶，然此為建商為儘快取得交屋款（銀行貸款），以此等「標的物已經過戶」之要件已經成就，要求原告辦理銀貸對保與撥款。惟原告在交屋前，即已發現公設部分之二次施工、大台北瓦斯系統尚未裝設、大電力系統（即營業用之高乘載電表）未設置及地板施工不佳，且有嚴重漏水現象等嚴重瑕疵，原告遂主張拒絕受領，惟建商強橫拒絕承認瑕疵，遑論修繕？雙方爭議一直延宕，才於「房屋移轉過戶程序」約2年後才達成和解，並於83年間辦理交屋，原告才辦理交屋款之銀行貸款。因此，該等於83年至95年所為貸款因此所生之利息，確實為「成本」之一部分，應予認列。至於被告質疑○○路0號1樓第2次持分移轉日為83年2月21日與繳息清單起息日86年6月30日相距很久部分，查原告之原貸款銀行為台北三信，而台北三信併入誠泰商業銀行股份有限公司（下稱誠泰銀行）後，又併入臺灣新光商業銀行股份有限公司。因台北三信為消滅銀行，故相關貸款文件，至今已無法向該行提出申請（客觀無法取得）。另相關地政事務所亦因相關原卷文件已超過保存期限，其地政原卷文件至今亦已銷毀（客觀無法取得）。且因誠泰銀行為中間存續銀行，其所發出之利息收據係以該行自身之電腦系統為準（即並未包括台北三信之貸款期間）。承上，系爭建物謄本之抵押權存續期間為「83年4月27日至113年4月26日」（台北三信），而抵押權登記日期為「83年5月3日」；原告於地政事務所登記完畢後隨即向台北三信要求貸款撥放60,000,000元，此直至86年6月30日才改由誠泰銀行承接相關貸款餘額58,900,000元；83年5月至86年6月之貸款銀行的確為「台北三信」，並非「誠泰三信」。綜上，原告之貸款利息自始即為「購屋借款性質」，並非「其他性質」之貸款（註：原告之抵押權登記至今仍存在，並未有塗銷紀錄。即抵押權銀行自始至今均為同一家銀行，並未轉貸）。（利息支出為使出租財產取得收益所支付之合理必要費用，由於出租財產之「過戶日期」與「利息起算日」可能因多種客觀因素，而相隔1至3個月或更久，被告自行限縮為1個月左右才准予核認，明顯違反經驗法則及論理法則。(4)相關利息支出，原本全數承認，復查反而全部剔除，違反不利益變更禁止原則。
(二)被告剔除修繕費支出憑證部分：(1)依據民法第429條規定，出租人有修繕義務，又所得稅法並無強制個人有作帳義務，因修繕費金額不大，出租人均以現金支付，符合一般經驗法則，93年度相關租約迄復查人員102年調查時已不慎遺失，惟調查人員應善盡「有利不利均應調查原則」，不得僅採不利事證，且修繕費憑證已請施工單位確認施工樓層，當年度確有修繕事實，被告剔除修繕費支出，須提出強而有力之證據。(2)相關修繕費憑證，原告已請施工單位在相關說明書上勾選施工樓層，並簽名或蓋章確認。被告曾約談原告及原告之施工單位廠商至被告所在地進行調查，而原告亦完全配合提供施工單位廠商之統一發票、原告與施工單位廠商所簽訂之合約（若有）及施工樓層確認書（經施工單位廠商簽名或蓋章確認）等文件讓被告審核。被告亦已函查相關之承租戶，並取得相關之租約影本等文件，均未發現有任何不利於原告之任何瑕疵。今被告竟以未提供租約及未提供資金流程等理由，剔除所有修繕費支出憑證，顯已違反依法行政原則。(3)電梯、車梯維修費用部分，應為維護且保持「建物正常使用收益、增加建物價值」之必要費用，且此係經區分所有權會議同意：「由原告使用屋突之一部份作為倉庫，並由原告負擔全部之電梯、車梯維修費用」。而因該等屋突之使用，顯然因此增加建物之使用收益價值，之間顯有對價關係，應屬必要之維護與修繕費用。且依會計學上的配合原則，應可按各按樓層比例核算。
(三)本件被告先剔除利息支出使得租賃所得等於租金收入×57%，若以後修繕費支出有被追認，但因支出最多等於租金收入×43%，則完全沒有任何實益。另原告函請五國稅局申請函釋，表示只要檢附合法支付憑證或確實證明文件或註記有修繕房屋地址之收據、發票等憑證或取具金融機構開立所得年度支付該借款的利息收據正本或原始貸款餘額證明及清償證明及利息支出收據等影本即可減除，且依稅捐稽徵法第44條、帳簿憑證辦法第二章可知，僅有營利事業始有給與獲取憑證之義務，況所得稅法及施行細則並未明確規定納稅義人究竟須提出何種文件始謂已盡相當之協力義務之營利事業所得稅等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被告則以：
(一)本件原告93年度綜合所得稅結算申報，申報配偶徐英珍所有系爭房屋之租賃收入合計17,092,794元，減除必要損耗及費用14,549,451元，租賃所得2,543,343元；其中列報修繕費支出1,421,480元，原告所提示之統一發票，買受人雖載為其配偶徐英珍，惟未記載施工樓層，雖施工單位嗣後於99年甫開立說明書勾選施工樓層；然查其中部分品名如「升降機材料費」、「消防工程」、「外牆清洗費」等，依一般社會經驗與常情，係屬公共設施維護範疇，多由大樓管理委員會自收取之管理費中支付，並非由各樓層所有權人自行處理；案經被告於101年11月6日以財北國稅法二字第0000000000號函，請原告提示租賃契約書、各住戶費用分擔明細等相關資料供核，復以101年12月22日財北國稅法二字第0000000000號函，請系爭租賃標的之力福鳳璽大樓管理委員會提供各住戶收取管理費用計算方式、損益表及支付費用憑證，惟原告及該管理委員會均復以無保存資料。
(二)原告主張依系爭房屋租賃契約，雙方約定房屋因自然之損壞有修繕必要時，應由出租人負責修理，故系爭房屋修繕費用應予全部認列云云，查該契約條款之內容，其性質相當於民法第429條規定，即課與出租人負擔修繕義務，惟該條所規定出租人之修繕義務，在使承租人就租賃物能為約定之使用收益，此所謂合於所約定使用、收益之租賃物，乃指該租賃物在客觀上合於約定使用、收益之狀態為已足，因之，須租賃物在使用上有修繕之必要，出租人始負擔其必要費用，此有最高法院82年度台上字第15號及84年度台上字第333號判決意旨可資參照。審諸原告提示之部分發票品名如「升降機保養費」、「監視設備」、「房屋裝修工程」、「消防工程」、「外牆清洗費」、「室內裝修及配備」、「室內裝潢」、「空調冷氣維修」等各筆費用發生處所及性質，顯屬承租人基於使用或營業需要所為之裝潢整理、設備保養等，或依社會常理及經驗法則，應為大廈管委會或全體住戶共同分擔，而不應列為特定單一樓層之必要費用。承上，原告未能舉證證明該費用之支出，與其租賃之必要性及關聯性，該費用並非出租系爭房屋之合理必要費用，至為明顯；原告顯係於申報時運用財政部頒定費用標準率無須單據，將部分樓層採財政部頒定費用標準計算必要費用，而將應由承租人或全體住戶共同負擔之費用，全數充作特定樓層之必要費用，以費用單據流用之方式，達到虛列浮報成本費用之目的，其主張自難採認。
(三)依司法院釋字第537號解釋意旨，當事人須對其主張之事實負舉證責任，且須盡協力義務。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。故納稅義務人欲自租賃收入中減除房屋貸款利息支出為必要費用，須提示確實證據證明該貸款利息支出確為使出租財產取得收益所支付之必要費用，供稽徵機關審酌核認。原告既自承未能提出租賃契約，所提示之修繕費用統一發票，經審核結果，其證明度尚不足，且無相關資料與合理說明，足堪核認該等費用確係應由出租人負擔，從而，被告乃否准認列系爭修繕費支出1,421,480元。又納稅義務人欲自租賃收入中減除房屋貸款利息支出為必要費用，須提示確實證據證明該貸款利息支出確為使出租財產取得收益所支付之必要費用，供稽徵機關審酌核認，是被告依一般經驗法則，以系爭出租財產所有權登記後1個月之銀行貸款，核認屬購屋借款，其利息支出准自租賃收入中減除，實已考量所有權登記與辦理貸款有一定之作業期間，若所有權登記日與辦理貸款日超過前述期間之非常態情形，自應由原告舉證證明確屬購屋借款，此乃當然之理。經查依土地登記異動清冊所載，系爭衡陽路地下樓所有權人徐英珍於81年9月29日取得，依原告提示之國泰世華銀行房屋擔保借款繳息單（繳息金額1,082,953元），載明貸款起日係89年12月21日；又原告提示系爭1樓之誠泰商業銀行繳息證明（繳息金額1,910,399元），載明貸款起日係86年6月30日，而原告配偶徐英珍分別於81年8月4日（第1次登記）及83年2月21日（買賣）登記取得該房屋分別共有所有權。上述原告所提示之單據，所有權取得日與貸款起日相距數年，又原告未提示相關佐證資料證明系爭貸款係為購置系爭房屋之用，自難認其主張為真實。退步言之，縱認上揭繳息清單可認定係購屋貸款衍生之利息，惟被告基於不利益變更禁止原則，其最後認列之費用亦無違誤。茲說明如下：
1.地下樓利息部分：就地下樓之租賃所得申報，原核定係按43%認定成本費用2,156,463元(5,015,028×43%)，復查決定也依原核認定。原告雖主張其地下樓之利息費用支出1,082,953元，應列入成本費用，然由於其所提出之其他費用總數僅214,289元，縱加上利息支出1,082,953元，亦低於43%，因此原核定及復查決定依43%認列，對原告已屬有利。
2.關於1樓利息部分：查原告配偶係分兩次取得系爭房屋1樓之持分，分別係於81年8月4日及83年2月21日取得持分為438/1,000及106/1,000計持分544/1,000，而其第一次並未貸款，第二次取得時始以所有持分544/1,000申請貸款，故僅第二次取得之持分貸款所支付之利息始得認列為費用。故以系爭房屋1樓之貸款利息支出1,910,399元，依各筆租賃收入占租金收入總額比例再按83年度取得該屋之持分占該屋貸款持分比例計算:( 1)統一公司貸款利息支出為245,678元〔1,910,399元×5,226,890元/（5,226,890元＋1,436,160元＋1,256,640元）×106/544〕，租賃所得4,673,003元（租賃收入5,226,890元－貸款利息支出245,678元－房屋稅245,119元－地價稅17,888元－折舊39,196元－保險費6,006元）高於原核定及復查決定核定租賃所得346,536元。(2)台灣大哥大公司租賃貸款利息支出為67,503元〔1,910,399元×1,436,160元/（5,226,890元＋1,436,160元＋1,256,640元）×106/544〕，縱加上其所提出之其他費用總數84,058元，亦低於原核定按43%認定成本費用617,549元(1,436,160×43%)，對原告已屬有利。(3)保誠人壽公司租賃貸款利息支出為59,065元〔1,910,399元×1,256,640元/（5,226,890元＋1,436,160元＋1,256,640元）×106/544〕，縱加上其所提出之其他費用總數74,717元，亦低於原核定按43%認定成本費用540,355元(1,256,640×43%)，對原告已屬有利。
(四)有關原告主張本件所得額計算方式有所錯誤，顯係對其不利，並當庭提示「採用收入×43%認列支出與採用核實認列支出之差異分析」云云。然本件系爭房屋地下樓及1樓之所得額，經本局核定分別為:地下樓統一公司2,858,565元(依部頒標準43%認列費用)，1樓統一公司346,536元，1樓台灣大哥大公司818,611元(依部頒標準43%認列費用)及1樓保誠人壽公司716,285元(依部頒標準43%認列費用)；而如依租賃收入扣除被告認列之實際必要費用，各該樓層所得額應為地下樓統一公司4,800,739元，1樓統一公司4,918,681元，1樓台灣大哥大公司1,352,102元及1樓保誠人壽公司1,181,923元，均較原核定所得額高出甚多，故基於不利益變更禁止原則，該部分經被告復查決定維持原核定。退步言之，縱然系爭房屋地下樓房貸利息支出1,082,953元及1樓房貸利息支出1,910,399元均予以全數認列，實際列舉扣除必要費用後之所得額，亦較原核定為高，基於不利益變更禁止原則，原核定仍無不合。況原告迄今亦未能舉證證明系爭房貸利息支出確係購屋貸款利息，被告亦已於歷次答辯中陳報，故原告主張本件所得額計算方式錯誤，顯係對其不利云云，顯屬誤解，並不可採。
(五)綜上，本件原告迄未提示相關資料證明其主張之事實供核，被告經依職權調查，亦無相關事證足資審認，從而，原告無法提示事證確認與其主張之關聯性，所稱核不足採，被告否准認列系爭修繕費支出合計1,421,480元及貸款利息支出2,993,352元（1,082,953元+1,910,399元），並無不合。另本件為原告93年度綜合所得稅事件，其於94年間依法結算申報，而被告所屬大安分局因其所提示資料與系爭所得無法核對，已於95年5月間函請原告確實填列成本費用明細供核，況納稅義務人既欲主張成本費用扣除，自應負提示證據資料供稽徵機關審酌核認之協力義務，本件既未逾核課期間，原告就本案派查日期之爭執，顯然於法無據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第5類：租賃所得及權利金所得：……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款定有明文。又「（第1項）本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。（第2項）前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核定之。」亦為同法施行細則第15條所明定。次按「個人向金融機構借款購置房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用之標準減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」亦經財政部74年10月19日台財稅第23739號所明釋。又再按「固定資產：必要損耗及費用減除43%。」為財政部94年1月26日台財稅字第00000000000號令核定93年度財產租賃必要損耗及費用標準所明定。
(二)復按稅務訴訟之舉證責任分配理論，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨亦足參照。又租稅稽徵程序，稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，並稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。準此，本件原告所主張有關之必要損耗及費用，既係計算租賃所得之減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應由納稅義務人負協力義務。納稅義務人列報該等費用，除須有費用支出之事實外，亦應與其租賃之必要性及合理性有關聯，倘納稅義務人未能舉證證明該費用之支出，係為出租房屋所必要發生者，自難逕予認列該等費用。
(三)原告93年度綜合所得稅結算申報，分別列報其配偶徐英珍所有臺北市○○區○○路○號地下樓、1樓、8樓及9樓房屋(下稱系爭地下樓、1樓、8樓及9樓房屋)租賃所得為258,951元、1,541,964元、529,942元及212,486元，被告所屬大安分局以原告提出之單據，其部分未說明與各樓層之直接關聯性，遂核定：地下樓：取自統一超商租賃所得2,858,565元；1樓：取自統一超商租賃所得346,536元、台灣大哥大租賃所得818,611元及保誠人壽租賃所得716,285元；8樓：取自凱絡媒體租賃所得424,323元；9樓：取自聯太國際租賃所得388,821元及聯太國際公關租賃所得0元，及前揭事實概要欄所載事實，有原告申報書、被告核定通知書暨繳款書、二次復查決定書、訴願決定書附卷可稽，為兩造所不爭，應堪認定。惟原告就所申報之配偶徐英珍所有系爭地下樓、1樓、8樓及9樓房屋租賃所得減項之利息支出及修繕費用部分迭有爭執，然依前開說明，其須提供確實證明文件以證明，且該證明應與其租賃之必要性與合理性有關聯始足認列減除之。原告雖以其函請五國稅局函釋，該五國稅局表示只要檢附合法支付憑證或確實證明文件或註記有修繕房屋地址之收據、發票等憑證或取具金融機構開立所得年度支付該借款的利息收據正本或原始貸款餘額證明及清償證明及利息支出收據等影本即可減除云云，然上開函釋僅在說明何為確實證明文件，而該文件尚應足證其租賃之必要性與合理性始足減除，非謂原告形式上提出該等文件即應減除，是原告主張，容有誤會。又原告主張僅有營利事業始有給與獲取憑證之義務云云，然原告有為前揭說明之舉證責任，此與營利事業之給與憑證義務係屬二事，原告混為一談，應有誤解。
(四)關於修繕支出部分：原告所提示之統一發票，買受人雖載為其配偶徐英珍（見行救卷2-1第1至58頁），惟未記載施工樓層，雖施工單位嗣後於99年甫開立說明書勾選施工樓層，然關於租賃物之修繕費用，應以該費用與各樓層有直接關聯性為必要。所謂直接關聯性，並非將單據填上樓層即發生關聯，而是應證明各筆修繕費用為租賃物所必需負擔之必要損耗及費用。另外，民法第429條雖課與出租人負擔修繕義務，惟基於私法自治，契約自由原則，該條明定，如契約另有規定，則尊重當事人租賃契約之約定；又該條所規定出租人之修繕義務，在使承租人就租賃物能為約定之使用收益，此所謂合於所約定使用、收益之租賃物，乃指該租賃物在客觀上合於約定使用、收益之狀態為已足，因之，須租賃物在使用上有修繕之必要，出租人始負擔其必要費用。本件前經被告於101年11月6日以財北國稅法二字第0000000000號函，請原告提示租賃契約書、各住戶費用分擔明細等相關資料供核，復以101年12月22日財北國稅法二字第0000000000號函，請系爭租賃標的之力福鳳璽大樓管理委員會提供各住戶收取管理費用計算方式、損益表及支付費用憑證，惟原告及該管理委員會均復以無保存資料（見行救卷2-2第93至96頁）。雖經被告依職權函查（見行救卷2-1第189至218頁）及原告於本院提出相關租約影本（見本院卷1第288-293頁），惟經檢視原告所提之統一發票，「升降梯材料款」、「升降機保養費」、「外牆清洗費」、「消防工程」或「對講機」等項，依一般社會經驗與常情，係屬公共設施維護範疇，多由大樓管理委員會自收取之管理費中支付，並非由各樓層所有權人自行處理，況原告自承「不銹鋼鐵蓋」是屬於消防設備之一種，而「鋁窗」是消防檢查所需等情（見本院卷1第83頁），復承稱升降機材料款是共同的維修之固定保養費用等語（見本院卷2第104頁）。復參諸原告其配偶與台灣大哥大之租約第9條及第11條約定，承租人經出租人同意後，於不破壞租賃物之原有結構下，得自行裝修，出租人僅於租賃物漏水、自然損壞、天災或其他非可歸責於承租人之災害對租賃物所致之損害始負修復之責（見本院卷1第288頁）；與統一超商之租約第4條及第5條約定，承租人有改裝設施之必要，經出租人同意後自行裝設，但不得損害原有建築，出租人僅於自然之損壞有修繕之必要時，負修理之責（見本院卷1第292頁）；與保誠人壽之租約第4條及第5條約定租賃物有改裝設施之必要時，承租人於取得出租人同意後得自行裝設，租賃物有修繕之必要時，由出租人負責（見行救卷2-1第210至211頁）；與凱絡媒體之租約第5條及第6條約定租賃物有改裝設施之必要時，承租人於取得出租人同意後自行裝設，租賃物因自然損壞有修繕之必要時，由出租人負責，但電器等消耗品除能證明出租人交付租賃物時既有損害之虞者，由承租人自行負責（見行救卷2-1第205頁）；與聯太國際查無租約原告也未提出等情，而發票品名為「房屋裝修工程」、「開關燈具換新及拆裝」、「空調維修」、「冷氣機器設備及安裝工程」、「冷氣機修理工料」、「冷氣機保養機保養工料」、「室內裝修及配備」、「燈具安裝及配線」、「室內裝璜」、「監視設備」、「清潔工程」、「馬達修理」、「泵浦修理」等項部分，原告並未證明係屬自然損壞而為出租人需負責部分或在使用上有修繕之必要，衡情應屬承租人基於使用或營業所需要，對租賃標的所為之裝潢整理、設備保養維護等所應支出之費用。另雖原告配偶與保誠人壽租約第8條約載租賃物之附屬設備、電梯、變電、水電及管線等設備之保養、維護以及大樓消防安檢之責任，由出租人負責，空調主機及其設備毀損由出租人負責，一般保養維護由承租人負責（見行救卷2-1第210頁），然系爭1樓房屋原告出租予三名承租人，保誠人壽僅係其中一承租人，原告所提出其1樓房屋之發票品名「空調維修」、「泵浦修理」、「消防工程」等事項，無法逕認係針對保誠人壽之修繕所開立，況其中品名「空調維修」也難認係屬設備毀損而應由出租人負責事項，反符合由承租人負責之一般保養維護事項。又原告配偶雖與凱洛媒體之租約第8條約載安裝於租賃物日立牌十五噸空調設備一台為出租人所有，於租賃期間無償提供予承租人使用，使用期間之保養維修，皆由承租人負責（見行救卷2-1第203-204頁），然觀諸租約係於92年9月22日所簽訂，租期自92年10月1日即開始，是租約所載之空調設備應已於92年即存在，而原告提出系爭8樓房屋於93年2月20日開立之冷氣機器設備及安裝工程發票，尚難認仍為出租系爭8樓房屋所支付之必要費用，反揆諸上開約定，益徵原告提出系爭8樓房屋發票之品名為「冷氣機修理工料」、「冷氣機保養機保養工料」，係屬承租人所負擔而非原告所負擔者。另有關原告主張系爭大樓管理委員會決定電梯、車梯的維修費用是由伊負擔而同意由伊使用屋凸等節，然該屋突空間並非系爭房屋之租賃標的，自無法認係出租房屋所支付之必要費用，況縱原告主張為真，仍無從改變電梯車梯修繕維護費用係屬公共設施維護性質而支出，僅生該費用原告自已取得免費使用屋凸之對價而為抵銷之效果。綜上，被告否准認列系爭修繕費支出，於法並無不合。
(五)關於利息支出部分：原告主張○○路0號地下樓貸款利息1,082,953元應予扣除（見行救卷2-1第85頁），惟依土地登記異動清冊所載，地下樓所有權人徐英珍於81年9月29日取得（見行救卷2-1第158頁），依原告提示之國泰世華銀行房屋擔保借款繳息單，載明貸款起日係89年12月21日（見行救卷2-1第117頁），已相距多年。原告雖謂○○路0號地下樓自81年12月30日至89年12月19日之初貸銀行為「上海商業儲蓄銀行」，而後才改貸「國泰世華銀行」，且並未增貸云云。惟不動產他項權利人之變動，與貸款利息之支出是否確為購置該不動產之用，係屬二事，依原告所提資料，尚難確認該貸款利息支出係因購置系爭房屋之用。另○○路0號1樓貸款利息1,910,399元部分（見行救卷2-1第83-84頁），依據原告提示之繳息證明，載明房屋所有權取得日係83年5月3日，貸款起日係86年6月30日，相距已達3年之久，而原告配偶徐英珍分別於81年8月4日（第1次登記）及83年2月21日（買賣）登記取得該不動產之應有部分，亦有異動索引查詢資料影本等件可稽（見行救卷2-1第155頁），僅依原告所提示之上開繳息證明，尚難逕認係用於購屋所支出之貸款利息。原告雖主張最初貸款日期為83年，過戶日期與銀行貸款日期相隔2年之原因係因過戶前屋況出現嚴重瑕疵，故系爭不動產雖於81年8月4日辦理過戶，惟因瑕疵問題，雙方爭議一直延宕，於「房屋移轉過戶程序」約2年後才達成和解，並於83年間辦理交屋云云，並提出83年3月31日原告與賣方簽訂之協議書為憑（見本院卷1第116頁）。然該協議書僅能證明原告與賣方合意延後交屋等情，仍難確認該貸款利息支出係為購置系爭房屋之用。從而，被告否准認列系爭利息支出，並無不合。況原告提出應扣除之租賃所得修繕費用，依上開所述，尚難認列扣除，則就系爭房屋地下樓及1樓貸款利息支出部分，被告就系爭房屋地下樓及1樓之所得額，分別依前開函示之必要損耗及費用減除43%後，核定地下樓統一公司2,858,565元，1樓統一公司346,536元、1樓台灣大哥大公司818,611及1樓保誠人壽公司716,285元，而如依租賃收入扣除被告認列之實際必要費用(含房屋稅、地價稅、折舊、保險費)，各該樓層所得額應為地下樓統一公司4,800,739元，1樓統一公司4,918,681元，1樓台灣大哥大公司1,352,102元及1樓保誠人壽公司1,181,923元，均較原核定所得額高出甚多，故基於不利益變更禁止原則，該部分經被告復查決定維持原核定，核無不合，縱然系爭房屋地下樓房貸利息支出1,082,953元及1樓房貸利息支出1,910,399元均再予以全數認列扣除，地下樓及1樓實際列舉扣除必要費用後之所得額仍較原核定以43%扣除後之所得額為高，原處分對原告亦屬有利。
(六)綜上所述，原告所訴各節並不足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，原告聲請傳訊修繕廠商、大樓管委會管理員等，經核尚無必要；又兩造其餘主張及陳述，亦於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 楊勝欽