臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第329號原 告 卉政企業有限公司代 表 人 沈棱律師（清算人）訴訟代理人 王子文律師
盧姵君律師簡佑君律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 洪淑貞上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月19日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）256,804,321元，全年所得額174,611元；被告所屬大安分局初查核定營業成本255,337,376元，全年所得額1,641,556元。嗣依據通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取具弘暘科技有限公司（下稱弘暘公司）開立之不實統一發票3紙，金額計1,590,010元，充當進項憑證，經審理原告以上開不實憑證虛增營業成本1,590,010元（下稱系爭營業成本）之違章成立，乃予剔除，重行核定營業成本253,747,366元，全年所得額3,231,566元，除補徵應納稅額397,502元外，並按所漏稅額397,502元處以1倍之罰鍰計397,502元。原告不服，申請復查，為被告103年3月21日財北國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原處分）駁回。原告猶表不服，提起訴願，經財政部103年8月19日台財訴字第00000000000號訴願決定原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告不服原處分及訴願決定不利其部分，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：㈠納稅義務人之營業成本、全年所得額及營利事業所得稅核定
部分，應以原告有無進貨及是否有虛列營業成本等事實，加以實質認定。稽徵機關不得僅以營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅核定之唯一依據：
⒈按稅捐稽徵法第12條之1第3項：「課徵租稅構成要件事實之
認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任」、最高行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」、39年判字第2號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、100年判字第1988號判決：「次按，稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務，至於稅捐如何課徵屬稅捐稽徵上之程序問題。由於稅法上之法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，而如無任何人證明稅捐之發生的構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，不能課以稅捐債務，而在稅捐上有其特別之舉證責任分配，一方面不得要求納稅義務人負舉證責任證明其無稅捐債務，另一方面因證明稅捐發生之法律事實在納稅義務人之管領下，使稅捐稽徵機關之舉證有其事實上之困難，乃發展出一些制度以為因應，例如利用設籍、設帳及憑證制度課稅捐義務人以保存方法之義務，以掌握認定稅捐債務之發生的法律事實；利用申報使稅捐義務人自動將法律事實陳明於稅捐稽徵機關。」是以，被告應就「課稅構成要件事實」善盡舉證責任，確實證明人民有違法事實，始可對人民有所處罰。
⒉次按行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於
當事人有利及不利之情形，一律注意」、並揆諸最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，是以行政機關應依當事人有利及不利之證據認定事實，並不得出於臆測而認定事實。
⒊復按所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其
年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」財政部80年8月8日台財稅字第000000000號函：「規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」是以，營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，且按財政部之上揭函令明白表示營業稅部分確定之事實，僅係作為營利事業所得稅復查決定之"參考"，是以不可僅以營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之唯一認定標準。
⒋經查，本件被告所為營所稅之原處分所持理由竟與其另案為
補徵營業稅之處分相同，觀諸另案102年10月24日台財訴字第00000000000號訴願決定之理由即得發現本件被告就營所稅之部分顯未恪盡職權調查義務，而僅以營業稅部分之確定之事實作為本案營利事業所得稅補徵之認定依據，違反上揭行政函令所揭示之「營業稅部分確定之事實，僅係作為營利事業所得稅復查決定之"參考"」意旨，而違反稅捐稽徵法第12條之1第3項、行政程序法第9條之規定，且與最高行政法院61年判字第70號判例相違。
㈡行政處分之作成應依職權調查證據，不得僅憑推測事實之方
式，行政爭訟事件更不受刑事判決認定事實之拘束，且同業利潤標準僅得作為納稅義務人未能提示證明所得額時，作為核定所得額之依據，非謂稽徵機關得以未達同業利潤標準作為否認原告進貨事實之依據，原處分及復查決定之處分，顯非適法：
⒈按行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受
當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」、最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、最高行政法院100年度判字第652判決：「行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外，即應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據（行政程序法第36條、第43條參照）。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分違規事實之存負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。再者，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（本院59年判字第410號判例參照），自不能僅憑檢察官起訴書及尚未確定之地方法院一審刑事判決內容，資為認定上訴人有採購法第50條第1項第7款違反法令行為之論據。2.而查原判決以上訴人涉有系爭工程採購弊端，經臺北地院檢察署檢察官提起公訴，並經臺北地院刑事判決有罪在案，且依相關各人之自白及相關證詞等情節，互核相符，…被上訴人對於本件原處分上訴人之違規事實，是否業已盡其客觀舉證責任，容有疑義，上訴人指稱原判決未為實質調查，即認定其有影響採購公正之違反法令行為，即非無據。」、最高行政法院99年度判字第218號判決：「原判決雖另以上訴人經檢察官提起公訴，原處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，得不予上訴人陳述意見機會。惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（本院59年判字第410號判例參照），自不受檢察官起訴事實之拘束。本件被上訴人認上訴人違失情節重大，對上訴人作成停職之處分，其所憑唯一證據即為上揭臺北地檢署起訴書，被上訴人對於上訴人是否確有收受賄賂而為違背職務之行為，並未另為調查，上訴人於原審已否認有起訴書所載之犯罪事實，並請求調查證據，包括：聲請向被上訴人機關函調94年道路工程相關文件(見原審卷上訴人96年11月14日行政訴訟準備書暨聲請調查證據狀第6-7頁)，以證明上訴人在對道路鋪設工程驗收鑽心取樣及審核廠商請領工程款過程，一切秉公處理，並無包庇放水情事。然原審並未依職權調查，復未說明未為調查之理由，即有理由不備之違法。自難僅因公訴人之起訴，即謂上訴人違失情節重大之事實，『客觀上明白足以確認』。」是以，依行政程序法第36條、第43條、第102條之規定，機關作成行政處分前，應職權調查證據，斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，並對當事人有利、不利事項一體注意依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分之根據，不得逕依擬制方式加以推測，否則即屬違法。
⒉次按，最高行政法院57年判字第60號判例：「稽徵機關於進
行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」是以同業利潤標準僅得作為納稅義務人未能提示證明所得額時，作為核定所得額之依據，非謂稽徵機關得以未達同業利潤標準作為否認原告進貨事實之依據。
⒊經查：被告主張依據高雄國稅局刑事案件移送書，認定弘暘
公司涉嫌開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，惟該刑事移送書既非以原告為調查對象，且行政爭訟事件本不受刑事判決認定事實之拘束，更遑論本件僅為刑事案件移送書，根本未經法院訴訟程序認定有何犯罪行為。再者，於該案中原告亦無表示意見之機會，被告機關爰引他人稽核資料作為處分之理由，已難謂有踐行政程序法保障受處分人陳述意見之立法意旨。再者，被告復主張：「原告雖提示買賣合約書及出貨單等影本，惟查該買賣合約書雖記載家電產品乙批，惟並無品牌、規格，且無貨品損害賠償及履約保證等約定；另出貨單亦無簽收人員之記載，有違一般交易常情。」等語云云。然契約之成立本非需書面或要式契約，原告提出之買賣合約書當然合法有效，而被告所稱無貨品損害賠償及履約保證約定更無礙於契約之成立，且一般合約約定事項未盡時，均回歸民法買賣章節之規範，被告所稱顯無理由。再者，被告又認為系爭買賣契約書並無品牌、規格，惟查買賣契約書上面已確實記載型號為TAC-09CHS、TA-12CS、MD-09-T，此於網路上即可輕易查證確實為家電產品之型號，被告機關顯未恪盡調查義務，而僅「複製貼上」營業稅補徵處分所持理由甚明！又原告業已提出買賣合約書、交易匯款資料、統一發票及出貨單等資料，被告自應就其提供資料為認定，而被告竟以原告97年度營利事業所得稅未達同業利潤標準，作為認定原告主張有進貨事實不足採信之理由，惟上開最高行政法院57年判字第60號判例已明確表示以同業利潤標準核定其所得額時，僅在納稅義務人未能提示證明所得額時有其適用，故如納稅義務人已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額，非謂稽徵機關得以未達同業利潤標準作為否認原告進貨事實之依據，被告所為處分自非允當等語。並聲明：訴願決定及原處分關於本稅部分撤銷。
三、被告則以：㈠按司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機
關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又行政訴訟法第136條規定，準用民事訴訟法第277條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，而就課稅處分之要件事實而言，有關營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬權利發生之消滅事由，應由主張扣減之納稅義務人負舉證責任。經就原告提示資料審酌，尚有以下疑點：⒈買賣合約書記載家電產品乙批，惟並無品牌、規格，且無貨品損害賠償及履約保證等約定；⒉出貨單無簽收人員之記載；⒊交易匯款資料，其匯款代理人為王建生及柯玥辰，該2人均非原告或弘暘公司員工，且揭款項之資金來源，係由王建生及原告於98年1月8日存入，柯玥辰亦聲明，其於98年1月間係任職訴外人東南欣業有限公司，並不清楚原告任何事宜等，有違一般交易常情。原告始終未就各該疑點予以說明，自無從認定其與弘暘公司確有交易進貨之事實。
㈡又按「行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力
，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在〔行政程序法第113條（誤植，應為行政程序法第110條）第3項參照〕；且行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，在未經有權機關依法撤銷或廢止前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴，……」有臺北高等行政法院103年9月24日103年度訴字第935號判決可參。
本件同一事實營業稅行政救濟部分，經訴願決定駁回，原告未提起行政訴訟而告確定，營利事業所得稅部分自應以營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、查原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本256,804,321元，全年所得額174,611元。經被告所屬大安分局初查核定營業成本255,337,376元，全年所得額1,641,556元。嗣被告經財政部高雄市國稅局通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取具弘暘公司開立之不實統一發票3紙，金額計1,590,010元充當進項憑證，乃予剔除，重行核定營業成本253,747,366元，全年所得額3,231,566元，除補徵應納稅額397,502元，並按所漏稅額397,502元處以1倍之罰鍰等情，有原告97年度營利事業所得稅結算網路申報書、97年度營利事業所得稅查核報告書、弘暘公司彰化銀行鹽埕分行存摺存款帳號資料及交易明細查詢、原告華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單、柯玥辰聲明書、被告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、買賣合約書、出貨單、華南商業銀行匯款回條聯、系爭交易3紙統一發票扣抵聯影本、原處分及訴願決定等附原處分卷足稽，自堪信為真實。歸納兩造之陳述，經核兩造之爭點為原告與弘暘公司間是否確有實際交易事實？被告以原告無交易事實卻取具弘暘公司開立之不實統一發票3紙，金額計1,590,010元，充當進項憑證，虛報營業成本之違章事實，核定補徵營利事業所得稅，是否適法有據？
五、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。
㈡次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據
，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。另參酌司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告列報系爭營業成本1,590,010元，有關系爭營業成本支出之事實，自應由原告負舉證之責。原告主張被告應依職權調查證據云云，即有誤解，已無可採。
㈢經查，原告固提出買賣合約書、出貨單及華南商業銀行匯款
回條聯，而主張其確有與弘暘公司為交易（見原處分卷第208-214頁）云云，惟查，原告與弘暘公司之買賣合約書雖有記載品名及規格、數量、單價、總額、稅金、金額、交貨日期及付款方式，然品名及規格欄所載之「TAC-09CHS、TA-12
CS、MD-09-T」究係何種物品？係商品？係零件？係品牌？抑係產品之規格？均付之闕如，被告乃對此買賣合約書疑其真正，而原告係購買此商品之買受人，無法提出該等物品之相關資料如使用說明書、DM等以釋疑，卻僅能提出取自網路之資料以為說明，則被告質疑系爭買賣合約書之真正，即非無據。又觀諸原告所提出之3紙華南商業銀行匯款回條聯（見原處分卷第208、210、212頁），其收款人雖係記載弘暘公司、匯款人為原告，然匯款之代理人則分別為王建生、柯玥辰，而該2人均非原告或弘暘公司員工，有其等98年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷足佐（見原處分不可閱覽卷第40-41頁），且有柯玥辰所出具之聲明書在卷可憑（見上卷第46頁），該聲明書明白記載：「本人柯玥辰因收到臺北國稅局發函，要查詢於98年1月9日代理卉政企業有限公司匯款之相關事宜，特在此聲明本人於98年1月時仍任職於東南欣業有限公司擔任行政助理，與卉政企業有限公司無任何關聯，也不清楚卉政企業有限公司的任何事宜。」等語，復參以原告設籍臺北市，送貨地址在臺北市，有出貨單可參；原告華南銀行懷生分行亦在臺北市，然代理原告之王建生及柯玥辰均設籍於高雄市，有戶籍資料足按；匯款銀行（即華南銀行東高雄分行及新興分行）亦均在弘暘公司所在地之高雄市，有上揭3紙匯款回條可稽，則被告質疑系爭買賣給付貨款之真正，亦非無據。再就弘暘公司彰化銀行鹽埕分行存摺存款帳號資料及交易明細查詢與原告華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單（見卷第55頁、第49頁）相互勾稽以觀：①98年1月8日原告華南銀行懷生分行存入2筆30萬元，其中1筆由王建生存入，同日（98年1月8日）王建生隨即於華南銀行東高雄分行提領原告華南銀行懷生分行現金571,893元（見原處分卷第212頁）轉匯弘暘公司彰化銀行鹽埕分行。②98年1月8日弘暘公司彰化銀行鹽埕分行現金提領570,000元，同日（98年1月8日）王建生再存入600,000元至原告華南銀行懷生分行。③同日（98年1月8日）王建生又於華南銀行新興分行提領原告華南銀行懷生分行現金530,250元（見原處分卷第210頁）轉匯弘暘公司彰化銀行鹽埕分行。④同日（98年1月8日）弘暘公司彰化銀行鹽埕分行現金提領560,000元，同日原告華南銀行懷生分行第3次現金存入500,000元。
⑤翌日（98年1月9日）柯玥辰於華南銀行東高雄分行提領原告華南銀行懷生分行現金567,368元（見原處分卷第208頁）轉匯弘暘公司彰化銀行鹽埕分行。堪認原告與弘暘公司間之系爭買賣貨款給付係1筆資金互相挪用。準此，原告與弘暘公司是否確實有系爭買賣交易，誠屬有疑。
㈣原告既主張其有與弘暘公司交易及進貨事實，揆諸前開說明
，自應負擔客觀之舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，確有疑慮，尚不足以證明其所言為真實。且原告於本院審理時，並未提出其與弘暘公司系爭進貨交易屬實之有關文件供核，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，本件復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，應認原告與弘暘公司間之系爭交易並不存在。是以，原告既未與弘暘公司真正進行系爭交易，難認其有該交易事實，則原告以查獲無交易事實之金額列報營業成本，即有虛報情事。是以，被告否准認列系爭營業成本，並無不合。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依首揭規定，核定原告虛增營業成本1,590,010元，重行核定原告營業成本253,747,366元，全年所得額3,231,566元，乃以原處分補徵應納稅額397,502元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分有關補徵應納稅額397,502元部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
書記官 陳鳳瀴