臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第33號原 告 周方慰被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 簡淑如
馬魏紫沂（兼送達代收人）上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國103年1月15日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告於民國94年5月買賣取得臺北市○○區○○段○○段000
0地號土地（下稱系爭土地）之權利範圍10萬分之1168，再於102年2月拍定取得系爭土地之權利範圍10萬分之2711及臺北市○○區○○段○○段000號建物（權利範圍全部，門牌號碼為臺北市○○路○段○○○號地下二層，含共同使用部分813建號持分10萬分之7489，下稱812號建物），合計系爭土地權利範圍為10萬分之3879。
㈡原告於102年8月28日出售系爭土地持分10萬分之30（持分面
積1.25平方公尺）及812號建物所含共同使用部分813建號持分10萬分之377予訴外人鄭淑卿，並於同日向被告所屬信義分處申報土地移轉現值，惟未申報房屋契稅。信義分處以分次取得之移轉持分比例10萬分之9、10萬分之21分別按94年5月每平方公尺新臺幣（下同）327,008元、102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，據以核定土地增值稅額為21,071元、95,002元，計116,073元。原告對信義分處核定土地增值稅額不服，於102年9月9日第1次申請復查，並於同日申報813建號持分10萬分之377契稅，依契稅申報書及所附建築改良物所有權買賣移轉契約書記載係移轉812建號之共有部分即813建號持分10萬分之377予鄭淑卿。因該部分建物係原告於102年2月拍賣取得，信義分處遂依財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋，按102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，以102年9月14日北市稽信義甲字第00000000000號函更正核定土地增值稅135,718元，並補徵差額土地增值稅19,645元（下稱原處分）。原告不服，第2次申請復查。被告以102年10月30日北市稽法甲字第00000000000號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，亦為臺北市政府103年1月15日府訴一字第00000000000號訴願決定駁回。原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠伊於94年5月間購得系爭土地之權利範圍10萬分之1168（當
時公告土地現值為327,008元，且設定87年信義字第132140號抵押權）。又於102年2月法拍取得系爭土地之權利範圍10萬分之2711（當時土地現值為212,677.2元，未設定抵押權）。伊於102年8月28日將上開94年5月購得系爭土地持分10萬分之30出售予鄭淑卿，且於土地所有權買賣契約書中載明「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰（即原告）承受」等內容，足證伊所出售者係94年5月間購入之土地持分，而非102年2月購得之土地持分。是本件無所謂「分別確認移轉持分之原地價有困難」之情形，自無財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋之適用。再者，土地與房屋為各別之不動產，各得單獨為交易之標的，乃世人通知之債權及物權法則。伊將94年5月間購得之系爭土地持分10萬分之30及102年2月法拍取得同段812建號（原告誤載為592建號）之共有部分813建號持分所有權10萬分之377出售予鄭淑卿，即非法所不許。準此，伊主張依土地稅法第31條第1項第1款規定計算系爭土地之漲價總數額，應自系爭土地所有權移轉時（即102年4月）之申報移轉現值643,990元減除前次（即94年5月）移轉現值327,008元之餘額，為漲價總數額，意即本件應繳納之土地增值稅額為70,231元。被告明知上情，徒以伊申報契稅移轉之建物係102年2月拍賣取得，即錯引財政部78年3月31日台財稅第000000000號函，主觀牽強認定伊所出售之土地亦為102年2月拍賣取得部份，遽行核定伊應納土地增值稅額為135,718元，高於伊主張之應納土地增值稅額達65,487元之多。
㈡伊與訴外人林欣瑩、高陳綉治共有之臺北市○○區○○段○
○段000○號建物（下稱811建號）暨其坐落基地等不動產所有權，係伊等三人分別於94年5月、95年8月、96年3月取得，與伊於102年3月間拍定取之不動產所有權無任何關係。惟伊與林欣瑩、高陳綉治於102年8月16日將811建號之共有部分813建號持分10萬分之377及94年5月購得系爭土地持分10萬分之30出售予訴外人姚奇偉，亦無所謂「分別確認移轉持分之原地價有困難」之情形，應納之土地增值稅額應為70,231元。惟被告仍錯引財政部78年3月31日台財稅000000000號函釋，按94年5月及102年2月比例認定原地價為每平方公尺327,008元及212,677.2元，並核定應納土地增值稅額為115,020元。由此例可知，被告就系爭土地增值稅額核定之見解，前後矛盾不一，令人無所適從。
㈢被告核定系爭土地增值稅額所持之見解，除於法無據、與債
權及物權法則相悖外，亦自相矛盾，顯與土地稅法第31條第1項第1款規定及財政部78年3月31日台財稅000000000號函釋要旨不符。另財政部78年3月31日台財稅000000000號函釋，顯然違反憲法第15條及第22條保障人民得自由處分財產之基本人權，違反法律保留原則、租稅法律主義、依法行政原則。伊自始即向被告承辦人表示係出售94年5月購入之土地持分，被告自不得遽行憑空推論伊所出售者係102年2月間因拍賣取得之基地持分。
㈣伊依據憲法第15條及第22條保障人民得自由處分財產之權利
，與鄭淑卿合意買賣「伊於94年5月間購得之基地持分」，此乃完全適法之行為。被告明知伊於日後出售「102年2月拍定取得之基地持分」時，仍須依法繳納土地增值稅，無違賦稅公平原則。惟被告仍以伊申報契稅時之申報書所載之建物係102年2月拍賣取得，即故意違反伊與鄭淑卿間之買賣合意，亦違反土地與房屋為各別之不動產，得單獨為交易標的之法理，主觀認定伊係出售102年2月拍定取得之基地持分，以此核定土地增值稅，顯非適法等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分。
三、被告則以：㈠原告於94年5月買賣取得系爭土地持分10萬分之1168及臺北
市○○區○○路0段000號地下一層房屋及其共有部分（即811建號及共有部分同小段813建號）；又於102年2月拍賣取得系爭土地持分10萬分之2711及臺北市○○區○○路0段000號3樓之9、109號4樓之8、111號3樓之6、109號地下二層、111號3樓之6夾層增建部分等房屋及共有部分（信義段三小段592、628、608、812、3223建號及共有部分同小段813建號等），嗣原告於102年8月28日立約同時出售系爭土地持分10萬分之30及812號建物所含共同使用部分813建號持分10萬分之377予買受人鄭淑卿，惟於同日僅向信義分處申報土地移轉現值，而至102年9月9日始申報813建號房屋契稅，以上事實有原處分卷宗所附資料可證。原告於102年9月9日申報契稅之申報書及所附建築改良物所有權買賣移轉契約書上所載係將主建物812建號之共有部分813建號部分持分移轉予鄭淑卿，足資證明原告本次移轉之土地，係於102年2月拍賣取得，已臻明確。信義分處以102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，計算系爭土地持分買賣之土地增值稅額135,718元，洵屬有據。
㈡原告雖主張於土地所有權買賣契約書載明「原抵押權87年信
義字第132140號由賣方周方慰承受」等約定內容，足證原告所出售者顯係於94年5月間取得之部分，而非102年2月間拍定取得之土地持分，且房、地各自單獨出售，非法所不許，被告所持見解於法無據、與債權及物權法則相悖，且違反法律保留原則、租稅法律主義、依法行政原則，侵害原告得自由處分財產之權利云云。惟按財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋規定，同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。查依原告102年9月9日申報契稅之申報書及所附建築改良物所有權買賣移轉契約書所載，係將主建物812建號之共有部分813建號部分持分移轉予鄭淑卿，而主建物812建號建物，係原告於102年2月拍賣取得。次按土地登記規則第94條規定，區分所有建物之共有部分，應隨同其基地權利為移轉，足證原告本次移轉系爭土地持分係其於102年2月因拍賣取得，是信義分處以102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值計算土地增值稅，並無違誤。至原告主張契約書載明原87年信義字第132140號抵押權由其承受，足證所出售系爭土地係於94年5月取得一節，因本件系爭持分土地依102年9月9日契稅申報書及本院民事執行處102年3月18日北院木101司執庚字第94578號函附明細表，可明確認定為102年2月拍賣取得，即應按財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋規定，以102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值據以核計土地增值稅，是系爭土地原抵押權承受與否與土地增值稅之計徵無涉。再者，本件前次移轉現值之認定，並未侵害原告得自由處分財產權之權利，更無違債權、物權法則、法律保留原則、租稅法律主義及依法行政原則等。原告主張，委難採憑。
㈢原告雖復主張其與林欣瑩及高陳綉治於102年8月16日將811
建號共同使用部分813建號之10萬分之377建物所有權，及其於94年5月買受之系爭土地持分10萬分之30出售予姚奇偉，遭伊錯引財政部78年3月31日台財稅000000000號函釋，按94年5月及102年2月比例認定原地價為每平方公尺327,008元及212,677.2元，就應納土地增值稅額所持之見解，自相矛盾云云。然查，原告於102年7月5日申報契稅，將其於102年2月因拍賣所取得主建物信義段三小段592建號之共同使用部分813建號持分10萬分之754移轉至811建號之共同使用部分813建號（原告及林欣瑩、高陳綉治所有），再於同年8月16日立約出售811建號之共同使用部分813建號持分10萬分之377予姚奇偉，原告並於同年8月19日立約出售系爭土地持分10萬分之30予姚奇偉。因該次移轉之房地持分無法明確區分係何時取得，致原地價認定困難，伊所屬信義分處遂依財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋規定，核定該移轉持分土地按94年5月每平方公尺327,008元、102年2月每平方公尺212,677.2元各次取得之比例認定前次移轉現值。由此可知，上述移轉情形與本件兩起交易情形未盡相同，伊所屬信義分處依上開財政部函釋規定，分別按其實際取得及移轉情形，審認前次移轉現值，與本件並無前後矛盾之情。原告主張，亦屬誤解等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地
所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、第31條第１項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用……。」、第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100％者，就其漲價總數額徵收增值稅20％。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100％以上未達200％者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30％。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200％以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40％。」又按財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋：「分次取得土地所有權，1次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：㈠同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次轉移，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。㈡同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。至分別確認移轉持分之原地價有困難時，應按各次取得之比例認定之。」此係主管行政機關就同一宗土地所有權，於先後不同時段取得、移轉全部或部份持分時，如何認定移轉現值，所為之解釋性行政規則。核其內容係指，倘依個案交易情節，可特定移轉之持分係在何時取得者，即以減除該次取得時之移轉現值為漲價總數額；倘無從特定，則按各次取得持分之比例及各次取得持分時之移轉現值計算漲價總數額，尚無違土地稅法第28條前段、第31條第１項第1款規定之旨，自得為本院裁判時所適用。
㈡查前開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有土地
增值稅（土地現值）申報書、土地所有權買賣移轉契約書、土地所有權狀、土地增值稅繳款書、地籍資料查詢（土地、建物標示部、所有權部）、系爭土地公告地價及公告土地現值、102年8月27日契稅申報書、建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書、土地增值稅102年5月更正（退稅）核定單、被告所屬信義分處102年9月14日北市稽信義甲字第00000000000號函、臺灣臺北地方法院民事執行處102年3月18日北院木101司執庚字第94578號函、被告102年10月30日北市稽法甲字第00000000000號復查決定書、臺北市政府103年1月15日府訴一字第00000000000號訴願決定書等附卷可稽，自堪信為真實。準此，被告認原告出售予鄭淑卿之系爭土地持分，係附隨於原告102年2月經法院拍賣程序取得之812建號建物所含共同使用部分813建號持分而來，而以102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，核定應納土地增值稅135,718元，並補徵差額土地增值稅19,645元（原告已繳納更正前之土地增值稅116,073元），核屬有據。
㈢原告雖主張伊出售予鄭淑卿之系爭土地持分係94年5月買受
取得之部分，應按94年5月每平方公尺移轉現值327,008元為前次移轉現值，核定應納土地增值稅云云。惟查，原告與鄭淑卿間102年8月28日建築改良物所有權買賣移轉契約書明白記載：「主建物812建號之共有部分813建號移轉權利範圍377/100000至主建物779建號之共有部分813建號之權利範圍為：539/100000（含前持分162/100000在內）」等語（見不可閱覽卷宗第34頁），及觀諸原告與鄭淑卿間102年9月9日契稅申報書亦明確記載：「（2）建號：信義段3小段813建號」、「（3）移轉房屋座落：台北市○○區○○路0段000號等共用部分自812建號移轉至779建號」、「（13）移轉情形：層次：地下一層、構造：RC、面積：9,681.92」（見不可閱覽卷宗第34頁），足知原告所移轉予鄭淑卿之建物建號為其於102年3月拍定取得之812建號之共同使用部分813建號，而原告於本院審理中亦自承移轉予鄭淑卿之建物建號為102年2月拍定取得之812建號之共同使用部分813建號，此參諸原告於本院103年5月7日審理中，被問及：「你在102年3月間因拍定取得812建號之共同使用部分813建號，該建號是哪裡的車位？」時，原告答稱：「是在『地下一層』的坡道平面車位三個。兩個車位是移轉給811建號，另一個車位就是移轉給鄭淑卿。」（見本院卷第45頁反面），核與上揭契稅申報書所載「層次：地下一層」相符，益徵原告所移轉予鄭淑卿之建物建號為其於102年3月拍定取得之812建號之共同使用部分813建號。原告既係將於102年3月間拍定取得之812建號之共同使用部分813建號出售予鄭淑卿，依土地登記規則第94條規定：「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記。」則原告出售予鄭淑卿之系爭土地持分自係於102年3月間拍定取得之上開建號所坐落之基地，至屬明確。
原告主張其出售予鄭淑卿之系爭土地持分係94年5月買受取得之部分云云，要不足取。
㈣原告又主張土地與房屋為各別之不動產，各得單獨為交易標
的，伊自可將伊於94年5月取得之系爭土地持分與102年2月取得之813建號建物持分出售予鄭淑卿，且本件土地所有權買賣契約書中載明「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰（即原告）」，足認伊與鄭淑卿約定者確為伊於94年5月取得之系爭土地持分云云。然查，原告於本院審理中自陳，其於94年5月購買811建號所含之共同使用部分813建號係地下4層之2個坡道平面車位，該建號停車位部分於102年8月16日移轉予訴外人姚奇偉，平面車位之建物持分比例係10萬分之377，坐落基地之持分比例係10萬分之30等語（見本院卷第45頁反面），而原告於另案（即本院102年度簡字第385號土地增值稅事件）中復主張其分別於102年4月29日及102年5月1日將94年5月間購得系爭土地持分10萬分之1168中之各10萬分之30及臺北市○○區○○段0○段000號建物所含共同使用部分813建號持分各10萬分之377移轉予予訴外人盛惠玲及解永馨，且均於土地所有權買賣契約書中載明「他項權利（即原抵押權87年信義字第132140號）由義務人（即原告）承受」，有本院102年度簡字第385號判決附卷可按（見本院卷第65-70頁）。原告於94年5月購買811建號所含之共同使用部分813建號既僅係地下4層之2個坡道平面車位，則其平面車位坐落基地之持分應僅為10萬分之60，原告如何能將94年5月所購買811建號共同使用部分813建號之2個坡道平面車位之坐落基地分別出售予盛惠玲10萬分之30、解永馨10萬分之30及姚奇偉10萬分之30（見不可閱覽卷第174頁），又如何能再於102年8月28日售予鄭淑卿系爭土地持分10萬分之30？原告之主張，誠難採信。另依原告與鄭淑卿間之建築改良物所有權買賣移轉契約書及契稅申報書均明白記載，原告所移轉予鄭淑卿之建物建號為812建號之共同使用部分813建號，而812建號暨共同使用部分813建號及坐落之基地係原告於102年2月拍定取得，已如前述，是尚難以原告有於土地所有權買賣契約書中有記載「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰」等字樣，即認定原告所移轉予鄭淑卿之813建號之基地係94年5月間所購買。準此，上開所有權買賣移轉契約書中關於「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰承受」之註記，自不足為有利於原告之認定。
五、綜上所述，被告按系爭土地102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，以原處分更正核定土地增值稅為135,718元，並補徵差額土地增值稅19,645元，尚非無據。復查決定、訴願決定維持原處分，均核無不合。原告執上述主張訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 5 月 23 日
書記官 陳鳳瀴