臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第330號
104年11月19日辯論終結原 告 潘美珠訴訟代理人 楊傳珍律師複代理人 張麗淑律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 簡淑如
陳彥伶歐思吟馬魏紫沂上列當事人間土地增值稅事件，原告不服中華民國103年5月21日臺北市政府府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告就原告一百零三年二月五日之申請應作成准予退還土地增值稅新臺幣貳拾壹萬伍仟伍佰參拾伍元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）215,535元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告於102年7月10日立約購買臺北市○○區○○段0○段0000地號土地，權利範圍76/10000，持分面積為27.13平方公尺(下稱系爭重購土地) ，並於102年7月31日完成移轉登記，地上建物門牌為臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號2樓及同路段巷86至102之1號門牌房屋地下一層(權利範圍1/56)。原告再於102年12月4日立約出售其所有臺北市○○區○○段0○段0000地號土地，權利範圍108/10000，持分面積17.86平方公尺（以下稱系爭出售土地），地上建物門牌為臺北市○○區○○○路○段○○○ 巷○○號，並繳納土地增值稅計215,535元，於103年1月2日辦竣所有權移轉登記。嗣原告於103年2月5日向答辯機關所屬內湖分處申請依土地稅法第35條規定就其已納系爭出售土地之土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。經該分處查得原告於102年7月31日登記取得系爭重購土地時，其所有之系爭出售土地地上建物門牌臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號，並無原告或其直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條及第35條等規定不符，乃以103年2月19日北市稽內湖甲字第00000000000號函復否准所請。原告不服，提起訴願，經被告於103年5月21日以府訴一字第00000000000號訴願決定駁回。原告猶不服，提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
(一)系爭出售土地上建物臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號，與27號建物合併供原告作自用住宅使用，因系爭建物與相鄰27號建物係屬打通使用，29號建物並無獨立申裝水錶瓦斯等，客觀上仍作合併為一戶，尚不得分割，併屬原告與原配偶及另一名已成年子女之自用住宅，此由婚姻解消後須施做共同壁可證。況原告與前配偶婚姻關係存續存間，未約定財產制，以法定財產制為其夫妻財產制，該27號、29號建物暨坐落土地原屬夫妻法定共同財範圍。原告一家四口均設籍於27號建物以利銀行借貸款之需，雖未於29號建物設籍，然從未出租或供營業使用或供他用途使用。嗣102年4月19日原告與原配偶協議離婚，原告購買系爭重購土地上建物，實係因與前配偶婚姻關係解消必須遷出，始於同年7月31日另購系爭重購土地及其地上建物供原告及原告未成年之子居住，且已將戶籍遷入。從而，本件原告申請就自用住宅於已納土地增值稅額內退還，確與土地稅法第9條、第35條第1項、財政部83年6月9日台財稅第000000000號、72年8月17日台財稅第35797號及82年10月6日台財稅第000000000號函釋等規定相符，原告既因實際困難遷出系爭出售土地建物，其遷出距出售期間未滿一年，應准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅，被告疏未斟酌，容有未當。
(二)系爭出售土地之地上建物與27號建物並其坐落基地既原係合併供原告自用住宅使用，因得按自用住宅用地稅率課徵地價稅，依財政部77年12月1日台財稅第000000000號函釋規定，本已具備自用住宅用地之系爭房地，於102年7月31日未變更使用用途而另行購買自用住宅用地，既尚值法規所設兩年期間之內，依前開函釋，自得依土地稅法第35條第1項第1款規定申請退還已納之土地增值稅。本件原告既非規避公法上納稅之義務，實因離婚之際，受制於原配偶之各項條件，致未能一次辦理系爭不動產其使用、收益、處分等之協議分割或分配，考量同法既有五年內重行移轉或變更用途，補徵退稅款之規範，已非不能類推適用，而另類推適用財政部80年5月25日台財稅第000000000號函意旨，認系爭出售房地及相鄰27號房地於住宅分割前並未變更用途，而准所請。
(三)聲明：(一)訴願決定及原處分均撤銷。(二)被告就原告103年2月5日之申請應作成准予退還土地增值稅215,535元之行政處分。(詳本院卷第44頁言詞辯論筆錄)
四、被告則以：
(一)原告於102年7月10日立約購買系爭重購土地，於同年月12日會同出賣人共同向被告所屬內湖分處申報土地移轉現值，經該分處核算該土地之移轉現值總額為4,531,044元，並於同年月31日辦竣所有權移轉登記。又原告於102年12月4日立約出售系爭出售土地，並於同年月20日向該分處申報土地現值，經該分處核定土地移轉現值總額為2,817,42 3元，土地增值稅計215,535元，於103年1月2日辦竣所有權移轉登記。嗣原告於103年2月5日向該分處申請依土地稅法第35條規定就其已納系爭出售土地之土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。案經該分處查得原告於102年7月31日登記取得系爭重購土地時，其所持有之系爭出售土地地上建物臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號，並無原告或其直系親屬於該地辦竣戶籍登記等事實。是原告於102年7月31日登記取得系爭重購土地時，其所持有之系爭出售土地非屬自用住宅用地，不符土地稅法第9條及第35條、財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋、91年8月30日台財稅字第0000000000號令釋及91年10月3日台財稅字第0000000000號函釋等規定，答辯機關乃於103年2月19日以北市稽內湖甲字第00000000000號函否准退還已繳納之土地增值稅215,535元，洵屬有據。
(二)按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，是其適用自應以有「重購自用住宅用地」之事實為前提，準此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，即難謂其為「重購自用住宅用地」。又按前揭財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋、91年8月30日台財稅字第0000000000號令釋及91年10月3日台財稅字第0000000000號函釋等意旨，土地稅法第35條第2項有關先購後售之規定，既準用同條第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，後售之土地係為已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；且先購後售自用住宅用地，申請依上開規定退稅者，其是否已持有供自用住宅使用之土地，係以重購自用住宅用地完成移轉登記之日為認定基準。是本件應否退還原告已繳納之土地增值稅，應以原告新購土地完成移轉登記之日，後售之土地是否符合土地稅法第9條有關自用住宅用地之規定。查原告於102年7月31日買賣登記取得系爭重購土地時，其原持有之系爭出售土地地上建物臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號，無原告或其直系親屬辦竣戶籍登記，並不符合前開土地稅法第9條自用住宅用地之規定，雖其戶籍自94年2月23日起至102年9月18日止設立於與前配偶賴世傑所有相鄰之臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號房屋，且打通使用並經答辯機關所屬內湖分處原核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，惟原告於102年4月19日經法院和解離婚，是自斯時起即與前揭土地稅法第9條及同法施行細則第4條、財政部函、令釋規定不符，難謂原告已持有供自用住宅使用之土地，係為「重購自用住宅用地」，自不適用土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅之規定。
(三)至原告主張本案有財政部83年6月9日台財稅第000000000號、72年8月17日台財稅第35797號及82年10月6日台財稅第000000000號函釋等規定之適用一節。查財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋係重購自用住宅退稅後，因子女就學、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等特殊因素遷出戶籍，而例外免予追繳原退還稅款，與本案否准退還土地增值稅之情形有別；另財政部72年8月17日台財稅第35797號及82年10月6日台財稅第000000000號函釋係出售自用住宅用地時，土地所有權人為騰空房地待售，戶籍遷出距其出售期間未滿1年，例外准依土地稅法第35條規定退還已納之土地增值稅，惟查本案原告戶籍自始未設籍於系爭出售土地地上建物臺北市○○○路○段○○○巷○○號，亦與前揭財政部函釋之規定不符。是原告主張，顯係誤解，核不足採。從而，被告於103年2月19日以北市稽內湖甲字第00000000000號函否准原告就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，揆諸前揭法條及財政部函、令釋規定，並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷
(一)按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、同法第35條規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」同法第36條規定：「前條第1項所稱原出售土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準。所稱新購土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準；……。」、同法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」。
(二)又按土地稅法第35條規定，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為免因課徵土地增值稅，而降低所有權人重購自用住宅用地之能力，乃准就其已納之土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地價額之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件，同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。是本件應否退還原告已繳納之土地增值稅，應以原告於新購土地完成移轉登記之日時，後售之土地是否符合土地稅法第9條自用住宅用地之要件。查原告於102年7月10日立約購買臺北市○○區○○段0○段0000地號、權利範圍76/10000、持分面積為2
7.13平方公尺之系爭重購土地，於102年7月31日完成移轉登記，並於102年9月18日設籍，為自用住宅用地，原告再於102年12月4日立約出售其所有臺北市○○區○○段0○段000 0地號、權利範圍108/10000、持分面積17.86平方公尺之系爭出售土地(地上房屋門牌為臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號)，有地籍資料查詢、土地所有權買賣移轉契約書及戶籍、遷徒資料附卷可稽(詳不可閱卷第20-27、45-51、17-19頁)，為兩造所不爭執，應堪認定。而本件有爭執應審酌者為原告於102年7月31日因買賣取得系爭重購土地時，系爭出售土地是否屬土地稅法第9條自用住宅用地。
(三)查依前開土地稅法第9條可知，自用住宅用地之積極要件係土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，消極要件係無出租或供營業用之事實。本條最初立法目的旨為考量人民基本生活所必需，應於遷入自用住宅時起，即能享受優惠稅率(詳本院卷第92頁背面之行政院草案立法院審查會通過條文立法說明，嗣該條文並未更動三讀通過)，是於事實上居住在該土地上房屋之所有權人或配偶或直系親屬於辦竣戶籍登記後，應享有稅法上對自用住宅之優惠，依實質課稅原則，對於所謂「於該地辦竣戶籍登記」之法律要件，因土地實際上無法上辦理戶籍登記，自應依實際存在之生活事實為實質之解釋及認定，故若土地所有權人實際居住在該土地上之房屋，而該實際供居住生活使用之房屋（無論哪一部分）亦已辦竣戶籍登記，且無出租或營業之消極要件事實，即符合本條所謂自用住宅用地，不能拘泥於以門牌為單位之戶籍登記行政作業標準為解釋及認定之唯一標準，而對實際使用自用住宅者之範圍作出法律無謂之設限。經查：原告於102年7月31日取得系爭重購土地時，雖未在系爭出售土地上之門牌29號房屋設籍，而係與原配偶及其二名子女設籍於隔壁相連之27號門牌房屋(詳本院卷第63頁戶籍謄本)，然原告系爭出售土地上29號房與隔壁相連之27號房均係坐落在臺北市○○區○○段0○段0000地號土地上，該29號、27號房及坐落土地分別為原告及前配偶於婚後89年9月7日所購買並登記(詳不可閱卷第25、56頁異動索引查詢)，並於89年10月7日共同設籍於該27號房，原告直至與前配偶於102年5月10日離婚後之102年9月18日始遷出戶籍於系爭重購土地上房屋(詳不可閱卷第17-19頁戶籍、遷徒資料)。且原告與前配偶購買該29號、27號房屋，係打通使用，此有原告及前配偶於臺灣士林地方法院家事庭102年7月5日調解成立筆錄記載「座落台北市○○區○○○路○段○○○巷○○號、座落台北市○○區○○○路○段○○○巷○○號之共同壁測量開工之日起10日內續撥付120萬元至上開帳戶內。上開共同壁施工完竣驗收之日起10日內撥付餘款140萬元至上開帳戶內以為全部履行」(見北高行卷第23-24頁)，及原與前配偶協議書所載「甲、乙雙方願就各自所有台北市○○區○○○路○段○○○巷○○號、29號1樓建物其共同壁於102年9月4日起施工」(見不可閱卷第7 1頁)可稽，且原告及其前配偶於設籍於該27號房之同日即89年10月7日，即以該29號、27號房屋為兩戶打通使用為由向被告申請均按自用住宅用地課徵地價稅，被告審核結亦認係打通使用，而准許該29號、27號房屋坐落之系爭出售地號土地自89年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，有被告104年4月21日北市稽法甲字第00000000000號函檢附資料附卷足資(詳本院卷第53-57頁)。綜上可知，該29號、27號房屋自原告與前配偶購買後已打通合併使用，並無區分使用哪一部分，且自89年以來，被告均認坐落臺北市○○區○○段0○段0000地號之系爭出售土地屬自用住宅用地課徵地價稅，而原告於102年7月31日因買賣取得系爭重購土地時，仍居住在其所有系爭出售土地上房屋，至102年9月18日始遷入系爭重購土地上房屋設籍，期間不但「土地所有權人之原告自己居住使用」系爭出售土地上之該29號、27號房屋已近13年，且該29號與27號門牌房屋已打通為整體使用而無法區分居住使用範圍，作為同一戶使用，當可認原告已於「系爭出售之土地辦峻戶籍登記」，故系爭出售土地實符合土地稅法第9條自用住宅用地之規定。
(四)嗣原告於103年2月5日向被告申請依土地稅法第35條規定就其已納系爭出售土地之土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額時，被告反悖其之前對於系爭出售土地為自用住宅用地之認定，而僅以門牌單位為辦竣戶籍登記認定之唯一標準，認非為自用住宅用地，已超出土地稅法第9條規定所為限制，尚無可採。末者，原告申請退稅，除被告認因系爭出售土地非屬自用住宅用地外，其餘均符合土地稅法之規定，所退稅額為215,535元，為被告所承稱(詳本院卷第98頁言詞辯論筆錄)，並有被告處理意見表、土地增值稅繳款書、自用住宅用地重購退稅申請書在卷可資(見不可閱卷第5、
28、29、52、54頁)。而本件原告於102年7月31日因買賣取得系爭重購土地時，系爭出售土地係屬土地稅法第9條自用住宅用地，業經本院認定說明如上，則被告否准原告申請退還土地增值稅稅款215,535元，尚屬無據；訴願決定就此部分予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷此部分之訴願決定及原處分，為有理由，應予以撤銷，是准原告請求判決如主文第一項、第二項所示。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
書記官 楊勝欽