臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第86號原 告 謝碧蓮訴訟代理人 施博文會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 鄭淑英訴訟代理人 陳俊佑上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月13日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係公法上財產關係涉訟，標的金額為新臺幣（下同）372,058元，未逾40萬元，依行政訴訟法第229條第2項第3款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、事實概要：原告90年度綜合所得稅事件經行政訴訟判決確定之本稅及罰鍰分別為186,685,564元及93,339,707 元。原告完納本稅後，因無力一次繳清罰鍰，於100年8月8 日依據財政部有關納稅義務人申請加計利息分期繳納所得稅案件作業原則，就已提供擔保品之90年度綜合所得稅違章罰鍰85,171,547元，向被告所屬信義分局申請加計利息分36期繳納。信義分局以100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函，核准就擔保範圍之罰鍰85,182,240元，同意加計利息分36期繳納，不足擔保之金額8,157,467 元另行開立繳款書。
原告繳納第1期至第20期罰鍰及利息後，於102年7月29 日主張適用稅捐稽徵法第49條準用第28條規定，向被告所屬信義分局申請退還前述第1期至第20期已繳納之利息372,058元。
信義分局以102年9月13日財北國稅信義綜所字第0000000000號函否准其申請（下稱：原處分）。原告不服，提起訴願，為財政部103年2月13日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回。原告遂提起本件行政訴訟。又被告以原告第21期應納款項中僅繳納罰鍰，而未繳納利息，係未如期依次繳納，乃就未繳清之罰鍰55,182,240元及利息1,543,585元，合計56,725,825 元，發繳款書通知原告一次繳清，原告就通知應加計分期利息1,543,585 元部份申請復查及提起訴願，分別為被告103年3月4日財北國稅法二字第0000000000 號復查決定書、財政部103年6月10日台財訴字第00000000000 號訴願決定書決定駁回，再提起行政訴訟，亦為臺北高等行政法院103年度訴字第1178號、最高行政法院104年度裁字第499 號裁定駁回確定。
三、原告主張：
（一）稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所定之要件，始有課稅處分之權能，是欲主張稅法所定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任（最高行政法院89年度判字第60
2 號判決）。遍查行政法、稅法規定和財政部加計利息分期繳納所得稅案件，並未有罰鍰得加計利息之規定。被告准予分期繳納罰鍰並加計利息之行政處分，即應就增加利息負擔部份負舉證責任。惟被告就此未能舉證其處分合法。被告雖援引財政部98年6月18日台財稅字第00000000000號、98年7月13日台財稅字第00000000000號及99年12月15日台財稅字第00000000000 號函釋，惟上開函釋僅就營利事業所得稅、個人綜合所得稅〈即本稅〉因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清本稅，申請加計利息分期繳納，未包括罰鍰分期繳納應加計利息。準此，罰鍰加計利息之處分及訴願決定已違背前揭財政部函釋，其處分自屬違法。
（二）依中央法規標準法第5條第2款規定，關於人民權利、義務之事項，應以法律定之。而分期繳納罰鍰並加計利息之處分，涉及人民權利之限制，應以法律定之，以符合法律保留原則。縱前揭財政部函釋可包括罰鍰分期繳納應加計利息之情形，亦缺乏法律明文之授權，被告不得為之。釋字第570號解釋謂：「人民自由及權利之限制，依憲法第 23條規定，應以法律定之。其得由法律授權以命令為補充規定者，其授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。」依此意旨，縱須就分期繳納之罰鍰加計利息，亦須法律明文授權，否則，即違背法律保留原則。
（三）訴願決定援引財政部98年6月18日台財稅字第00000000000號及98年7月13日台財稅字第00000000000號函釋，認政府為協助確有繳稅困難之納稅義務人，乃兼顧租稅法律主義與公私益衡平原則，增闢納稅義務人申請分期繳納稅款之途徑，又因係對人民授予利益，非干涉人民自由、權利或設定、加重法律之義務云云。惟訴願決定意旨，僅是闡釋前揭財政部函釋增闢納稅義務人申請分期繳納「本稅」之途徑，非就本件「罰鍰」加計利息之處分是否違反法律保留原則為說明
（四）分期繳納罰鍰加計利息係公法行為，不因原告之同意，違法即變為合法，況遍查所有行政罰鍰或刑法罰金，均無分期繳納或延期繳納有加計利息之案例或規定，亦無欠稅人或違章人同意，得就分期罰鍰加計利息之規定。足證，訴願決定書所稱：申請人已同意加計利息申請分期繳納罰款加計利息，要無違法云云，顯誤解法律保留原則之真意，違背公法不得經雙方同意合致，變違法為合法。
（五）原告自始認為被告就分期繳納之罰鍰加計利息，係屬行政處分，而非行政契約。被告就原告未繳之利息1,543,585元部份，尚留存原告提供之股票作為擔保品，顯然認定罰鍰加計利息是行政處分，而非行政契約。整個行政救濟過程中，被告均未提及本件係行政契約，且遍查法令，均無罰鍰加計利息之依據，足證臺北高等行政法院103年度訴字第1178號、最高行政法院104年度裁字第499號裁判違法。原告於104年2月9日向被告所屬信義分局申請退還上開擔保品，蓋倘本件係行政契約法律關係，加計利息非行政處分，依法不須提供擔保品。然信義分局以104年2月24日財北國稅信義服字第0000000000號函拒不退還，無異認定罰鍰加計利息係行政處分，而非行政契約等語。並聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應給付原告372,058元及自繳納款項日起至清償日止，按繳納款項日之郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息。3.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）財政部為處理納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清營利事業所得稅或綜合所得稅，但無法適用稅捐稽徵法第26條規定申請分期繳納稅款之特殊情況，以98年6月18日台財稅字第00000000000號、98年 7月13日台財稅字第00000000000 號函釋規定辦理分期繳納之適用對象及條件，係政府為協助確有繳稅困難之納稅義務人，兼顧租稅法律主義與公私益衡平原則，於未損及國家稅收之前提下，增闢納稅義務人申請分期繳納稅款之途徑，又因係對人民授與利益，非干涉人民自由、權利，或設定、加重法律所無之義務，自得作為規範納稅義務人申請分期繳納稅捐之準據，且因係就法律未規定之事項，賦予納稅義務人申請分期繳納稅款之權利，自須斟酌其特殊性，對於適用對象之資格要件，就細節性及程序上之事項，予以具體化規定，要無違法之處。納稅義務人只要符合分期繳納原則之適用對象及條件，均可經本人同意加計利息申請分期繳納所得稅款或罰鍰。
（二）原告因繳納困難，於100年8月8 日依據財政部前述函釋規定，向被告所屬信義分局就已提供擔保品之90年度綜合所得稅違章罰鍰，申請加計利息分36期繳納。雖行為時財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點之作業範圍，其所列文字僅有綜合所得稅應納稅款，尚未明確規範罰鍰得適用加計利息分期繳納，被告所屬信義分局乃據原告之申請就擔保範圍之罰鍰酌情同意加計利息分36期繳納，不足擔保之金額，另行開立繳款書通知繳納，與前開分期繳納稅款需加計利息之本旨相符。原告於100年9月28日收到該分局核准函時，即知本件分期繳納罰鍰需加計利息且無異議，此由原告已依限繳納第1期至第20 期之分期罰鍰及加計利息即可明證。又本件罰鍰採加計利息分期繳納乃係起因於原告自行申請暨同意，被告所屬信義分局完全處於被動地位，該分局受理申請經審核相關資料符合分期繳納之要件後，始酌情函覆准予加計利息分期繳納，並非主動核定加計利息分期繳納。原告依前述規定提出申請並獲核准，因而享有延遲繳納90年度綜合所得稅罰鍰之利益，如於分期繳納期間不加利息，對依法定期限1 次繳納全額罰鍰者，有失衡平，且原告既因客觀事實發生財務困難，不能於應繳納期間1 次繳清罰鍰，主動向被告所屬信義分局申請分期繳納罰鍰而享有未依限繳納之利益，基於公平原則，理應負擔緩繳罰鍰期間之利息。此參諸司法院釋字第311 號解釋，對於晚繳稅款之消極利益，自應予加計利息予以衡平之法理相符。
（三）原告主張遍查行政法及稅法條文，罰鍰部分無加計利息之規定，而依稅捐稽徵法第49條準用同法第28條規定申請退還已繳納之加計利息372,058 元乙節。經查所得稅法並無稅款或罰鍰可申請分期繳納之規定，僅稅捐稽徵法第26條規定，納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3 年。而所謂「因天災、事變或遭受重大財產損失」係指納稅義務人之財產因天災、事變或其他類似非人力所能抗拒之特殊事實，致使發生重大損失而言，此有最高行政法院94年度判字第382 號判決意旨參照。故納稅義務人如係業務經營不善，致生財務困難，或現有財產不易變價換現等狀況，均非屬上開規定之情形，自不得據以申請延期或分期繳納稅捐。本件被告所屬信義分局係依財政部98年6月18日台財稅字第00000000000號、98年7月 13日台財稅字第00000000000號及99年12月15 日台財稅字第00000000000 號函釋規定，考量原告因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清罰鍰，核准加計利息分36期繳納，係對原告有利之作為，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事。原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還加計之利息，顯無理由，被告所屬信義分局否准退還尚無違誤。
（四）財政部為落實「解民所苦」、「愛心辦稅」理念，協助依客觀事實發生財務困難，確有繳稅困難之納稅義務人得以申請分期繳納。只要納稅義務人符合前述分期繳納原則之適用對象及條件，均可經本人同意加計利息申請分期繳納。本件原告依前述規定提出申請並獲核准，因而享有延遲繳納90年度綜合所得稅罰鍰之利益。倘原告申請分期繳納之始，即不同意加計利息繳納，則其申請即與分期繳納規定要件不符，而不能適用分期享有延遲繳納之利益，必需立即繳納全額罰鍰。今原告於享有延遲繳納之利益後，始申請退還其初始申請分期繳納時所同意加計之利息，顯有出爾反爾違背誠信原則之嫌，實無足取。本件原告之主張核無足採等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）茲按時序說明本件經過及爭點：
1、原告於100年8月5 日發函被告所屬信義分局，申請將原告於行政救濟過程所提統懋公司股票9,724,000 股轉作為罰鍰分期繳納之擔保。
2、原告於100年8月8 日發函被告所屬信義分局，內容為：「主旨：為本人90年度綜所稅之罰鍰85,171,547元，申請分36期繳納，茲檢附『罰鍰分期繳納表』（如附件），惠請核准，請查明。說明：一、依據財政部98年6月18 日台財稅字第00000000000號及98年7月13日台財稅字第00000000
000 號函釋『納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清所得稅，申請加計利息分期繳納原則規定辦理。二、本人90年度綜所稅本稅約2 億，預計於8月10日繳清，已無餘力於8月15日一次繳清93,339,707元，正申請將行政救濟期間已提供擔保品（統懋公司股票9,724,000 股）轉為罰鍰擔保品，並就擔保品範圍部份之罰鍰分36期繳清（如附件），不足擔保的部份8,168,160 元（﹝12-10.95﹞×80％×9,724,000 股）謹請貴分局另開罰鍰繳款書（即8,168,160元）1次繳清。三、茲檢附『罰鍰分期繳納表』（如附件），惠請貴分局核准，以感德便。」所附「罰鍰分期繳納表」所列各期金額為第1期至第12期每期100萬元、第13期至第24期每期200萬元，第25 期至第35期每期400萬元，第36期5,171,547元。
3、被告所屬信義分局以100年8月18日財北國稅信義服字第0000000000號函，同意受理原告100年8月5 日申請將原告於行政救濟過程所提統懋公司股票9,724,000 股轉作為罰鍰分期繳納之擔保，估價金額為85,182,240元，不足擔保金額8,157,467元（93,339,707元－85,182,240 元）部份仍請依限一次繳納。
4、原告於100年9月6日完成交付擔保品之手續。
5、被告所屬信義分局以100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函，同意原告100年8月8 日之申請，函文內容為：「主旨：台端聲明同意加計利息申請分期繳納90年度綜合所得稅罰鍰案，核與財政部98年6月18 日台財稅字第00000000000號函修正及補充規定相符，同意分36 期繳納，分期金額共計85,182,240元，不足擔保之金額8,157,467元，另行開立繳款書，請查照。說明：一、復台端100年8月8日函。二、經核准分期繳納之罰鍰，應自該項罰鍰原訂繳納期間屆滿之次日起，至繳納之日止，依原訂繳納罰鍰期間屆滿之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收；本案應自100年11月16 日起算分期利息。三、經核准分期繳納之案件，如任何一期應納罰鍰未如期繳納者，稽徵機關應就未繳清之罰鍰餘額，發單通知限10日內一次全部繳清，敬請依每期分期繳納罰鍰繳款書所載展延繳納期間至各縣市各級公庫及代收稅款處繳納。四、隨函檢送違章案件罰鍰繳款書含分期繳款書共37份，請查收並如期繳納。」37份繳款書中，除不足擔保應1次繳清之金額8,157,467元外，餘額分36期繳納，第1 期至第12期每期100萬元、第13期至第24期每期200萬元，第25期至第35期每期400萬元，第36期5,182,240元。
6、原告依上開函文分期繳納罰鍰及利息。
7、原告於102年6月13日具狀向被告所屬信義分局主張：「主旨：為本人90年度綜所稅尚餘未繳之罰鍰55,171,547元，因一時現金繳納發生困難，申請調整分期繳納罰鍰金額，茲檢附『102年6月15日至103年8月15日罰鍰分期繳納表』（如附件），惠請核准，請查照。說明：一、本人原已依據財政部98年6月18日台財稅字第00000000000號及98年 7月13日台財稅字第00000000000 號函釋『納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清所得稅，申請加計利息分期繳納原則規定』辦理分期繳納，經貴分局核准，按期繳納90年度綜所稅罰鍰，迄102年5月15日已繳納30,000,000元，尚餘55,171,547元罰鍰。二、另本人已將行政救濟期間已提供擔保品（統懋公司股票9,724,
000 股）轉為罰鍰擔保品，足以擔保前揭罰鍰。三、惟本人目前繳納現金發生困難，申請調整分期繳納金額，茲檢附『102年6月15日至103年8月15日罰鍰分期繳納表』（如附件），惠請貴分局核准，以感德便。」
8、被告所屬信義分局以原告在提供足額擔保品之情況下，再次申請調整原已核准之每期繳納金額，因法無明文，遂以102年6月21日財北國稅信義綜所字第0000000000號函，詢問被告得否照准。
9、被告102年7月2日財北國稅徵字第0000000000 號函覆信義分局略以：「請審酌個案情節及謝君之財務還款能力，予以考量，再行參酌前揭函釋（按即財政部98年6月18 日台財稅字第00000000000號及98年7月13日台財稅字第00000000000號函釋）旨意辦理」等語。
10、原告於102年7月29日具狀向被告所屬信義分局主張：「一、依據稅捐稽徵法第49條準用同法第28條規定辦理。二、遍查所有稅法條文規定，罰鍰部分無加計利息之規定，惟貴所在法無明文規定之情形下，就罰鍰部分加計利息，茲檢附相關文件惠請退還溢繳利息並就退還罰鍰溢繳利息部分，自繳納之日起至退還之日起，另加計利息一併退還…」等語。
11、被告所屬信義分局以102年8月6 日財北國稅信義綜所字第0000000000號函覆原告，表示：「說明：一、復台端 102年6月13日申請函。二、本分局於100年9月26 日以財北國稅信義綜所字第0000000000號函核准台端就擔保範圍部份之罰鍰，同意分36期繳納，第1期至第12期每期繳納1,000,000元，第13期至第24期每期繳納2,000,000元，第25 期至第35期每期繳納4,000,000元，第36期繳納5,182,240元。台端主張因一時現金繳納發生困難，故申請調整原已核准之每期繳納金額…每期繳納金額更改為500,000 元，最後一期金額更改為48,171,547元。惟原核准分期金額係按台端考慮自身財務狀況及預期繳納能力後，依台端所提供分期繳納表核准之金額，且本次申請調整之每期金額與原核准金額差距過大，大部分罰鍰均延至最後一期繳納，導致最後一期金額過巨，恐有徵起困難之虞，故不另行調整分期繳納金額，惠請台端依原核准每期分期繳納金額繳納剩餘罰鍰。」
12、被告所屬信義分局以102年8月20日財北國稅信義綜所字第0000000000號函詢問被告：「主旨：本轄納稅義務人謝碧蓮君以罰鍰分期繳納加計利息無法源依據申請退還90年度綜合所得稅已繳納之罰鍰利息乙案，是否有據，未敢擅專，謹請鑒核。說明：……三、本局核准謝君100年8月8 日申請就90年度綜合所得稅罰鍰分36期繳納係援引98年8 月19日訂定之『財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點』辦理，依該作業要點第8 點利息之計算方式……純就要點所列文字僅指『稅款』，並未規範罰鍰可分期繳納及應加計利息，原核准罰鍰分期繳納及加計利息徵收係按鈞局徵收科內部講習會之說明。目前『財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點』第8點有關分期利息、滯納金及滯納利息之計算方式已於100年12月29日修訂新增文字『罰鍰』。四、本案謝君申請日期及本分局核准日期皆於該作業要點修訂之前，除謝君所指加計利息無法源依據外，本分局認為加計利息果無法源依據，則罰鍰是否得准分期繳納均應併同考量，茲檢陳相關文件，謹請鑒核示遵。」
13、被告以102年9月10日財北國稅徵字第0000000000號函覆信義分局：「…二、財政部…於98年6月18日台財稅字第00000000000號函訂定『納稅義務人依客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清營利事業所得稅及綜合所得稅，申請加計利息分期繳納原則』、復於98年7月13 日台財稅字第00000000000號函、99年12月15日台財稅字第00000000000號函修正及補充規定。只要納稅義務人符合分期繳納原則適用對象及條件，均可經納稅義務人同意加計利息申請分期繳納所得稅款。三、因延遲繳納稅款，係對納稅義務人屬有利之作為，縱使法律無明文規定，仍可取得納稅義務人同意後依其申請加計利息分期繳納原則，適用分期繳納……現謝君對罰鍰分期繳納加計利息之法源依據疑義部分，建議貴分局可重新審酌本案分期必要性，至罰鍰分期繳納案件應否納入系爭加計利息分期繳納原則適用，本局徵收科將另案彙整各地區國稅局意見，報請財政部核示。」
14、被告所屬信義分局遂以原處分否准原告102年7月29日之申請，其理由為：「…本分局原核准台端100年8月8 日申請就90年度綜合所得稅罰鍰分36期繳納係援引98年8月19 日訂定之『財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點』辦理，雖行為時該作業要點所列文字僅指稅款，尚未規範罰鍰得適用加計利息分期繳納，惟財政部99年12月15日台財稅字第00000000000 號函已作補充規定…本分局依台端加計利息分期繳納罰鍰之申請，酌情同意適用該作業要點之規範加計利息分36期繳納，台端既按該作業要點之旨意，申請加計利息分期繳納，復主張罰鍰分期繳納加計利息無法源依據，申請退還…，若以98年9月 19日訂定之『財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點』無包括罰鍰規定，則台端申請罰鍰分期繳納之適法性均將動搖而需立即1 次補繳，將對台端更形不利…主張加計利息無法源依據申請退還乙節顯係誤解。」
15、被告所屬信義分局再於102年9月17日以財北國稅信義綜所字第0000000000號函，函知原告：「有關台端申請退還90年度綜合所得稅罰鍰分期繳納加計之利息372,058 元乙案，本分局已於102年9月13日以財北國稅信義綜所字第0000000000號函回覆，台端對該函內容若仍有未服，請依訴願法規定提起訴願。」
16、上開事實及前開事實概要欄所述部分，除後述爭點外，餘為兩造所不爭執，且有被告所屬信義分局100年8月18日財北國稅信義服字第0000000000號、100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函、90年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、擔保品收據、擔保品收據明細清單、90年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、原告100年8月8日、102年7月29 日申請書、原處分、財政部103年2月13日台財訴字第00000000000號、103年 6月10日台財訴字第00000000000號訴願決定書、被告103年3月4日財北國稅法二字第0000000000號復查決定書、綜合所得稅罰鍰分期繳納明細表、臺北高等行政法院103 年度訴字第1178號、最高行政法院104年度裁字第499號裁定等附卷可稽，堪信為真。
17、本件爭點為：⑴被告就原告應納之罰鍰，同意於加計利息之情況下分期繳納，此應評價為公法事件或私法事件？⑵被告就原告應納之罰鍰，以其所屬信義分局100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函，同意於加計利息之情況下分36期繳納，此應定性為須協力之行政處分，或兩造已成立行政契約？⑶被告所屬信義分局100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函是否違反法律保留原則？⑷原告依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定，請求被告返還原告已繳納之利息372,058 元，是否有據？⑸本件是否成立公法上不當得利請求權？⑹原處分是否合法有據？
（二）爭點 1：被告就原告應納之罰鍰，同意於加計利息之情況下分期繳納，此應評價為公法事件。
1、稅捐稽徵法第26條規定：「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3年。」（104年1月14 日修正為：「納稅義務人因天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3 年。前項天災、事變、不可抗力之事由、經濟弱勢者之認定及實施方式之辦法，由財政部定之。」）第27條規定：「納稅義務人對核准延期或分期繳納之任何1 期應繳稅捐，未如期繳納者，稅捐稽徵機關應於該期繳納期間屆滿之翌日起3 日內，就未繳清之餘額稅款，發單通知納稅義務人，限10日內1 次全部繳清；逾期仍未繳納者，移送法院強制執行。」
2、財政部98年6月18日台財稅字第00000000000號函，就納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清綜合所得稅，又不符稅捐稽徵法第26條所定要件，申請加計利息分期繳納者，訂其辦理原則為：「…（一）適用對象及條件…… 2、個人：綜合所得稅應納稅款繳納期間屆滿之日前1年內，有下列情形之一者：（1）依就業保險法領取失業給付。 （2）依就業保險法領取職業訓練生活津貼。 （3）依內政部訂定『工作所得輔助方案』領取工作所得補助金。 （4）依內政部訂定『馬上關懷急難救助作業要點』領取關懷救濟金。 （5）無薪休假日占當月原應工作2分之1以上之月份達2個月。… （三）分期之期數：分期繳納之期數，應依下列規定辦理，每期以1 個月計算：…4.稅款在500萬元以上，得分2至36期。（四）利息之計算方式：經核准分期繳納之稅款，應自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（五）逾期未繳納之處理：經核准分期繳納之案件，如任何一期應納稅款未如期繳納者，稽徵機關應就未繳清之餘額稅款，發單通知納稅義務人限10日內1次繳清。」
3、財政部復於98年7月13日以台財稅字第00000000000號函，補充上開98年6月18 日函示內容，就適用對象及條件部分，增加「其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間內 1次繳清綜合所得稅應納稅款，經稽徵機關查明屬實；其應納稅額在新臺幣100 萬元以上者，並應聲明同意提供相當擔保。（三）所稱相當擔保，係指相當於應納稅款金額之下列擔保品：1.黃金、外幣及核准上市之有價證券，其擔保價值依『黃金外幣及上市有價證券作為擔保品計值辦法』規定計算。2.政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，其擔保價值按面額計算。3.銀行存款單摺，其擔保價值按存款本金額計算。4.易於變價及保管，且無產權糾紛之不動產，土地之擔保價值按公告現值加4 成計算，房屋之擔保價值按稽徵機關核計之房屋現值加2成計算。」
4、基於上開財政部98年6月18日及98年7月13日函文，財政部於98年8月19 日訂定「財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點」，內容規定：「…肆、作業範圍：綜合所得稅應納稅款（含自繳稅款及補徵稅款）。伍、適用對象及條件：（一）綜合所得稅納稅義務人（含合併申報之配偶）於應納稅款繳納期間屆滿之日前1 年內，有下列情形之一者：1.依就業保險法領取失業給付。2.依就業保險法領取職業訓練生活津貼。3.依內政部訂定『工作所得輔助方案』領取工作所得補助金。4.依內政部訂定『馬上關懷急難救助作業要點』領取關懷救濟金。5.無薪休假日占當月原應工作2分之1以上之月份達2 個月。6.其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間內1 次繳清綜合所得稅應納稅款，經查明屬實；其應納稅額在新臺幣 100萬元以上者，並應聲明同意提供相當擔保。（二）所稱相當擔保，係指相當於應納稅款金額之下列擔保品：1.黃金、外幣及核准上市之有價證券，其擔保價值依『黃金外幣及上市有價證券作為擔保品計值辦法』規定計算。2.政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，其擔保價值按面額計算。3.銀行存款單摺，其擔保價值按存款本金額計算。4.易於變價及保管，且無產權糾紛之不動產，土地之擔保價值按公告現值加4 成計算，房屋之擔保價值按稽徵機關核計之房屋現值加2 成計算。…柒、分期之期數：分期繳納之期數，應依下列規定辦理，每期以1 個月計算：…
4.稅款在500萬元以上，得分2至36期。捌、利息之計算方式：經核准分期繳納之稅款，應自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。玖、作業程序：一、受理申請……
二、審核作業……三、審核結果回復：受理申請案件…如屬本轄者，應於7 日內（提供擔保品案件，於完成擔保品質權設定手續7 日內）將審核結果，以公文連同檢附各期分期繳納核定稅額繳款書通知納稅義務人。（一）符合規定之分期繳納稅款期數及金額：1.核准分期繳納之期數，每期以1個月計算，各期分期繳納起迄期間為10 日，核准分期繳納之每期稅額合計數須與核准分期繳納總稅額相符。…D.另為避免誤移送強制執行情形發生，於分期繳稅系統尚未完成前，先於分繳管制檔 （WXX200W）登錄各期分期繳納資料及全案分繳註記…（二）不符合規定之分期繳納案件：回復納稅義務人時，如將逾或已逾應納稅款規定繳納期間截止日者，請酌予展延10日之繳納期間…並以公文連同繳款書…函復納稅義務人。…四、分期繳納案件之管制：…（三）經核准分期繳納之案件，如任何一期應納稅款未如期繳納者，各分局、稽徵所或服務處應按月產製『分期逾期未繳清冊』核對確認後，就未繳清之餘額稅款，自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，並計算至展延開徵之起日，一併發單通知納稅義務人限10日內1 次全部繳清，逾期仍未繳清者移送強制執行…。」
5、財政部99年12月15日台財稅字第00000000000 號函再補充：「一、納稅義務人依本部98年6月18日台財稅字第00000000000號函及98年7月13日台財稅字第00000000000號函規定核准分期繳納所得稅款之案件，如未依限繳納者，其利息及滯納金計算如下：（一）逾分期繳納期限繳納者，其分期利息計算至分期繳納限繳日期屆滿之日止，並就逾期部分依所得稅法第112條第1項及稅捐稽徵法第20條前段規定加徵滯納金。（二）逾分期繳納期限未繳納，經稽徵機關就其未繳清之餘額稅款發單通知限其1 次繳清案件，應自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，至填發未繳清之餘額稅款應1 次繳清之繳納通知書之日止，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收；如逾期繳納稅款，應依所得稅法第112條第1項及第2項、稅捐稽徵法第20 條前段規定加徵滯納金、滯納利息；逾繳納期限30日仍未繳納者，應依稅捐稽徵法第20條後段及第39條規定移送強制執行。」
6、財政部於100年12月29 日修定「財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點」，將罰鍰列入規範，相關內容變更為：「…肆、作業範圍：綜合所得稅應納稅款（含自繳稅款及補徵稅款）及罰鍰。…捌、分期利息、滯納金及滯納利息之計算方式：一、經核准分期繳納之稅款或罰鍰，應自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。二、未依限繳納者，其分期利息、滯納金及滯納利息之計算方式（罰鍰案件不適用加徵滯納金及滯納利息）：
（一）逾分期繳納期限繳納者，其分期利息計算至分期繳納限繳日期屆滿之日止，並就逾期部分依所得稅法第 112條第1項及稅捐稽徵法第20 條前段規定加徵滯納金。（二）逾分期繳納期限未繳納，經稽徵機關就其未繳清之餘額稅款發單通知限其1 次繳清案件，應自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，至填發未繳清之餘額稅款應1 次繳清之繳納通知書之日止，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收；如逾期繳納稅款，應依所得稅法第112條第1項及第2 項、稅捐稽徵法第20條前段規定加徵滯納金、滯納利息；逾繳納期限30日仍未繳納者，應依稅捐稽徵法第20條後段及第39條規定移送強制執行。玖、作業程序：……四、分期繳納案件之管制：…（三）經核准分期繳納之案件，如任何一期應納稅款未如期繳納者，各分局、稽徵所或服務處應按月產製『分期逾期未繳清冊』核對確認後，就未繳清之餘額稅款，自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，至填發未繳清之餘額稅款應1 次繳清之繳納通知書之日止，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併發單通知納稅義務人限10日內1次全部繳清，如逾期仍未繳清者，請依所得稅法第112條第1項及第2項、稅捐稽徵法第20條前段規定加徵滯納金、滯納利息（罰鍰案件不適用加徵滯納金及滯納利息）；逾繳納期限30日仍未繳納者，請依稅捐稽徵法第20條後段及第39條規定移送強制執行…。」
7、自財政部上開函釋及作業要點所定內容可知，被告所屬信義分局100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函，係以人民承受加給利息之負擔，換取行政機關於分期繳納之期限內不移送（法務部行政執行署）強制執行之期間利益，故不單純僅是加給利息之私法上金錢給付關係，而是涉及行政機關移送執行於否之裁量權限，自應評價為公法關係，從而兩造無締結私法契約之可能。
（三）爭點2：被告所屬信義分局100年9月26 日財北國稅信義綜所字第0000000000號函應定性為須協力之行政處分。
1、按行政契約與行政處分皆為行政機關對個別事件所為具對外效力之規制手段。惟行政處分係由行政機關單方、片面之意思成立，而行政契約則由行政機關與人民雙方意思表示一致作成。兩者在概念上故可區別明顯，然在個別事件中，並非毫無爭議，尤其是須協力之行政處分與行政契約間。當人民請求行政機關為一定行政行為時，該請求應視為作成行政處分之申請，或成立行政契約之要約；行政機關同意人民請求之意思表示，應視為作成行政處分，或成立行政契約之承諾，有時不易區別，應從客觀之個別表示與整體關連中，探求當事人之意思，以為判斷。舉凡行政行為之用語（處分、命令或協議、協商、協調、合意）、形式（是否附理由、教示告知、約款、兩造簽署等）或行政程序中當事人之書面或口頭表達等足以推測當事人意欲之規制方式等，均為客觀探求之素材（江嘉琪，行政契約的概念，月旦法學教室第52期，96年2月，第60 頁）。德國實務上，即以最後作成之書面係由行政機關單方簽署或由雙方共同簽署而定，凡僅以行政機關簽署者，推定為須協力之行政處分，由雙方當事人共同簽署者，推定為行政契約（林明鏘，行政契約法研究，95年，第8-9 頁）。法國行政法則以有無將雙方約定內容作成書面之契約條款，作為區別判準之一（吳庚，行政法之理論與實用，96年，第435頁及註 20）。此外，人民能否自由為意思表示、對法律行為之規制內容有無影響力等，均為可資審酌之因素（陳敏，行政法總論，100年，第564頁）。
2、被告所屬信義分局以100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函，核准原告90年度綜合所得稅之應納罰鍰加計利息，分36期繳納。就此，臺北高等行政法院103 年度訴字第1178號裁定謂：「……依原告之申請函及被告之核准函所載，可知原告明瞭就上開罰鍰之分期繳納，須依照納稅義務人申請加計利息分期繳納所得稅作業原則之規定履行，故關於雙方同意罰鍰之分期繳納、分期方式及每期繳納之數額，其性質上係屬行政契約……被告以系爭繳款書通知原告繳納加計利息1,543,585 元部分，係基於兩造行政契約『約定利息』之請求權。而依財政部上開納稅義務人申請加計利息分期繳納所得稅作業原則，並未規定罰鍰之申請加計利息分期履行，亦無任何有關強制執行之條文，故罰鍰之加計利息部分，被告並無單方裁量核定之權，系爭繳款書所載罰鍰之加計分期利息部分性質上非屬行政執行法第11條之公法上金錢給付義務。足認被告行使罰鍰之加計利息請求權，係基於與原告相同地位，是以，系爭繳款書關於催告限期履行繳納罰鍰之加計分期利息1,543,585 元部分，無非係通知原告履行利息債務，尚非行政機關本於法令所為之形成或下命之行政處分，顯與行政執行法第11條第1 項所定之要件不合。系爭繳款書就罰鍰之加計分期利息1,543,585 元部分僅為觀念通知性質而非生一定效果之行政處分。」最高行政法院104年度裁字第499號裁定亦表示：「……抗告人（即原告）既明言依據相對人（即被告）所制定之分期繳納所得稅作業原則申請分期繳納，足見抗告人明知分期繳納所得稅有加計利息計算之適用……抗告人顯然已享有100年5月20日至100年11 月15日間近6 個月無庸繳納任何利息之寬限利益。而抗告人同意依據相對人上開同意函內容繳納分期款及利息，應認為係接受相對人上開同意函之內容，性質上自屬行政契約……本件相對人所收取之利息，係就抗告人自應繳納罰鍰之日起至實際繳納之日止計算其數額，性質上係就其應收取而未能收取所生之資本利得損失為請求，而其請求之依據，乃相對人因應抗告人申請函所核發之同意函，上開分期繳納款以及每期利息計算方式，均為抗告人所明知，抗告人依相對人同意函開始繳納分期款及分期利息，足徵抗告人與相對人就各期應繳分期款以及利息之數額均已明知且同意，此乃雙方行為所致之結果，並非相對人單方行政行為，蓋接受與否，抗告人仍有決定權。是以，相對人就利息之決定以及收取，既係本於其與抗告人間之協議，則抗告人嗣後未依約定繳納分期利息，相對人以其違反上開協議為由通知抗告人一次繳納所餘款項，以及所餘款項自100年11月16 日起依約定利率所應繳納之利息，性質上自僅屬觀念之通知，並非分期款或利息之核課，自非行政處分……所得稅法固然並無緩繳稅款之規定，惟相對人依據稅捐稽徵法第26條規定制定系爭分期繳納所得稅作業原則，係對納稅義務人有利之行政契約條款，抗告人知悉系爭分期繳納所得稅作業原則後，選擇援用分期繳納所得稅作業原則而與相對人意思表示合致，僅係雙方達成公法上之行政契約關係，而非相對人單方之行政行為。相對人就罰鍰繳納期限之讓步，不能認為係行政處分。本件相對人以繳款書通知抗告人依法繳納未竟之罰鍰及利息，僅係行政契約上期限利益條款之行使，請求抗告人依法繳納原應一次繳納之罰鍰及因緩繳而應支付之利息，並非另為一次稅額之核定，自非行政處分。」均認為本件罰鍰加計利息及分期繳納係以兩造間之行政契約法律關係為基礎。
3、查被告所屬信義分局100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函中，出現「經核准分期繳納之罰鍰」、「按日加計利息，一併徵收」等詞句，其中「核准」、「徵收」等文字，常在行政處分之脈絡下使用，不具有協商、對等之性質，是就用語而言，已與行政契約不同。又就書面形式而言，被告所屬信義分局100年9月26日函雖無行政程序法第96條第1項第6款「表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」之教示內容。然實務上，行政處分不乏有漏未教示之情，此所以行政程序法第98條及第99條另有特別規範，是尚難以被告所屬信義分局100年9月26日函欠缺教示內容，即推認屬行政契約。
4、被告所屬信義分局100年9月26日函並無條列式之契約約款，亦無兩造於契約文末共同簽署之形式。按前述德國及法國法之判準，應非行政契約，而屬行政處分。固然，我國100年度高等行政法院法律座談會提案第5號，就行政契約之締結，是否限於以單一書面為之，多數採取否定之見解，認為；「（一）行政程序法第139 條所稱『書面』，不限於單一書面具有契約形式之文件，只要締約雙方有書面的交換而可認為有締結行政契約之意思，即為已足。（李惠宗，行政法要義，4版1刷，第393 頁參照）（二）我國行政程序法第139條係參考德國行政程序法第57 條而定，惟德國之所以產生文件單一性的爭議，主要是依德國行政程序法第62條規定，德國民法第126 條是否完全準用於行政契約之書面方式（就書面文件往來得否成立行政契約）？德國學說中的反對者，主要係以德國民法第126條第2項第1 句準用於公法契約之結果，認為僅能以單一文件所包括的契約來證明當事人意思表示的內容，因此書面往來並不符合書面的要求。贊成者主要係以書面方式規定的目的為出發點，不要求單一文件性，蓋德國民法第126 條的基本想法必須在考量公法的特殊性下修正適用。分離、不同內容之文件，亦可以成立公法契約。書面方式的警告與證明功能亦可透過分離的文件中所顯現的意思表示來滿足。而我國民法並未如德國民法126 條完全相同的規定，僅在民法第3條第1項規定，依法律規定，有使用文字之必要者，得不由本人自寫，但必須親自簽名，至於書面方式的內容為何，除法律另有規定外，並無其他一定的強制形式，因此單一文件性的重要，應無德國法上重要。行政契約之重點在於，當事人間是否互相表示意思一致且以書面為之。…行政契約是否成立的重點在於該書面方式是否具有保障契約內容明確性及證明功能以及自該書面文件中可以確知當事人意思表示合致，而不用拘泥於一定之格式或內容。（蕭文生，行政契約書面方式之意義－評臺北高等行政法院90年度第3845號判決，月旦法學雜誌第83期第218 頁至第226頁參照）（三）行政程序法第139條明定『行政契約之締結，應以書面為之。」其立法目的固在於行政契約涉及公權力行使，並由公務員參與而締結，為求明確而杜爭議，自以書面方式為必要。然在該法施行前，有關行政契約之締結是否亦應以書面為之，法無明文。縱採肯定見解，但所稱『書面』之意義，究指單一性文件或指與行政主體相互間就公法上法律關係之設定、變更或消滅，有達成合意之往來文件而言，仍不無疑義。茲參酌我國行政程序法第139條立法依據之德國行政程序法第57 條相關德國學說及裁判見解，『書面』之意義，並不具有自我之目的，應從行政契約之意義及其內容加以解釋及運用。蓋法律明定行政契約之締結，應以『書面為之』之目的，僅具有『證明』、『警告』功能而已，因而從行政主體相互間之往來文件，已可察知就公法上法律關係之設定、變更或消滅，雙方確已達成具有拘束力以及表示知悉之意思表示之合意者，即可認已具備書面之要件，故所稱『書面』，實不以單一性文件為必要（最高行政法院92年度判字第1685號判決、臺北高等行政法院90年度訴字第3845號判決、93年度訴字第418號判決參照）。」不採前述德國法或法國法，以有無在單一文件上雙方共同簽署，或於書面上條列契約約款為判準。然就本件而言，除原告100年8月5日、8月8日提出之申請書及被告所屬信義分局100年8月18日核定擔保品價值及100年9月26日准予分期之函文外，別無其他協商、磋商之書面交換。而依上開書面內容，仍難認兩造有締結行政契約之意思。蓋依原告100年8月8日提出之罰鍰分期繳納申請書所載，原告甫繳清將近2億元之本稅，客觀上無力於短期內1次繳清將近1億元之罰鍰，為取得供資金週轉之寬限利益，始按財政部相關函釋申請分期。在此種情況下，原告是否具有意思自主之協商空間，不無疑問。又被告所屬信義分局評估擔保品（統懋公司股票9,724,000股）之價值，逕核定足供擔保之罰鍰額度為85,182,240元，辦理交付擔保品手續後，即以100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函核准分期，同時開立分期繳款書37份。換言之，原告提出申請後，即由被告單方面審查擔保品之價值，逕為准否分期之決定，兩造間無何磋商機制。外觀上，與當事人為取得行政機關之授益行政處分（即同意分期，不移送強制執行之意思決定），提出申請後，由行政機關單方審查，逕為准否決定之過程無異。
5、原告102年7月29日具狀向被告所屬信義分局申請退還已繳納之利息。被告所屬信義分局以102年8月20日財北國稅信義綜所字第0000000000號函詢被告時表示：「…本分局認為加計利息果無法源依據，則罰鍰是否得准分期繳納均應併同考量…」等語，再參以被告所屬信義分局100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000 號函、原處分（102年9月13日財北國稅信義綜所字第0000000000 號函）、被告102年12月13日財北國稅信義綜所字第0000000000 號函所附訴願答辯書及被告102年4月23日財北國稅信義綜所字第0000000000號函所附行政訴訟答辯狀之內容，被告自始未曾主張兩造間係成立行政契約法律關係。迄至本院 103年6月27 日審理時詢問兩造是否可能為行政契約法律關係時，被告訴訟代理人始陳稱：類似行政契約等語，則被告於100年間是否係基於締結行政契約之意思，而為100年 9月26日之函文，實有疑問。再者，被告以原處分否准原告102年7月29日之申請後，再以102年9月17日財北國稅信義綜所字第0000000000號函，函知原告對原處分內容不服時，得依訴願法提起訴願之旨。由此可見，被告亦不認為102年9月13日財北國稅信義綜所字第0000000000號函（原處分）係行政契約法律關係中就履約爭議所為之觀念通知，益徵被告自始即無締結行政契約之意思。
6、財政部98年8月19 日訂定之「財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點」規定：「…利息之計算方式：經核准分期繳納之稅款，應自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收……經核准分期繳納之案件，如任何一期應納稅款未如期繳納者，各分局、稽徵所或服務處應按月產製『分期逾期未繳清冊』核對確認後，就未繳清之餘額稅款，自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，並計算至展延開徵之起日，一併發單通知納稅義務人限10日內1 次全部繳清，逾期仍未繳清者移送強制執行…。」其中「核准」、「一併徵收」之用語，常在行政處分之脈絡下使用，不具有協商、對話之意涵，是就用語而言，已難認「財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點」係在行政契約之架構下為規範。又「未繳清之餘額稅款，自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金
1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，並計算至展延開徵之起日，一併發單通知納稅義務人限10日內1 次全部繳清，逾期仍未繳清者移送強制執行」之規定，顯示除本稅外，附隨本稅一併加徵之分期利息，逾期不繳者，併移送強制執行。此顯係奠基於行政處分之執行力所生之法律效果，而非行政契約，蓋兩造間並無行政程序法第148 條自願接受強制執行之約款。被告100年9月26日函文既係比照「財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點」之內容辦理，自無締結行政契約之可能。
7、綜上，本院認為被告100年9月26日核准原告罰鍰分期並加計利息之函文，係比照「財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點」所為，而該作業要點係預設以行政處分為行為形式，此所以該100年9月26日函文使用「核准」、「徵收」等具高權意涵之文字，且無逐條約款、約定自願接受強制執行及兩造簽署之形式，又原告提出申請後，即由被告單方面審核、准駁，無何協商、對話之過程，是就書面之形式、外觀、行政程序等客觀情狀，實難認被告有與原告締結行政契約之意思。又自原告102年7月29日具狀申請退還利息後，被告與所屬信義分局及原告間之函文，迄至訴願及行政訴訟階段之答辯書狀，均顯示被告未曾意識到其有以行政契約與原告成立本件法律關係之可能，被告自無締結行政契約之意思。是被告所屬信義分局100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函應定性為須協力之行政處分，始符其本質與當事人之意思。
（四）爭點3：被告所屬信義分局100年9月26 日財北國稅信義綜所字第0000000000號函違反法律保留原則，屬違法之行政處分。
1、行政機關執行勤務，行使公權力，受「依法行政原則」拘束。行政程序法第4 條即規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」依法行政原則向來區分為「法律優位原則」及「法律保留原則」，前者指行政機關受現行有效法律之拘束，行政活動不得、抵觸違反法律規定；後者指行政機關須有法律之授權始得為行政行為。大法官釋字第443 號解釋理由書表示：「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第8 條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制（參照本院釋字第392 號解釋理由書），而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」提出層級化之法律保留體系，凡屬限制、剝奪人民權利，或社會爭議之重大事件，越須立法者詳為規範。至於細節性、技術性事項，對人民之影響較為輕微者，則允許立法者授權行政機關發佈命令，甚或由行政機關自行訂定職權命令，以為適用。
2、被告所屬信義分局100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函具雙重之法律效果，一為原告本應限期1 次繳納之罰鍰，得分36期繳納，原告獲得寬限之利益，就此而言，該函文係屬授益之行政處分，從而，法律保留之規範要求較低，行政機關有自訂辦法自行實施之空間。另一效果則為加計利息，原告因此須於原本應納之罰鍰額度外，另行支出金錢，就此而言，該函文係屬侵益之行政處分，屬對人民財產權之干涉，基於法律保留原則，自須有法律之特別規定，法律如無規定，即不得加徵。就稅捐稽徵法及所得稅法而言，並無罰鍰加計利息之規定。又財政部100年12月29 日修定之「財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點」，雖將罰鍰分期繳納併徵收分期利息部分予以明文，列入規範。然依上開層級化法律保留之說明，對於侵害、限制人民權利之行政處分，至少須有法律具體、明確授權主管機關發布之法規命令為基礎，始得為之。詎稅捐稽徵法及所得稅法並無相關之授權規範，財政部以其自訂之作業要點，課加人民法律上所無之義務，已違反法律保留原則。被告所屬信義分局100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函關於加徵利息部分，亦因違反法律保留原則而違法。
3、事實上，倘原告於100年間未能依限1次繳清全部罰鍰時，其結果僅係移送法務部行政執行署依行政執行法強制執行。而行政執行法施行細則第27條已規定：「義務人依其經濟狀況或因天災、事變致遭受重大財產損失，無法一次完納公法上金錢給付義務者，行政執行處於徵得移送機關同意後，得酌情核准其分期繳納。經核准分期繳納，而未依限繳納者，行政執行處得廢止之。」為此，法務部行政執行署訂有「行政執行事件核准分期繳納執行金額實施要點」，其中第2 點規定：「義務人有下列情形之一者，法務部行政執行署各分署（以下簡稱分署）得依職權或依義務人之申請，於徵得移送機關同意後，酌情核准分期繳納執行金額：（一）義務人依其經濟狀況，無法1 次完納公法上金錢給付義務者。（二）因天災、事變，致義務人遭受重大財產損失，無法1 次完納公法上金錢給付義務者。」第4點規定：「行政執行事件核准分期繳納之期數，得分2至60期。執行金額（含累計）在新臺幣（下同）1 千萬元以上之行政執行事件，經核准分六十期繳納，仍無法完納者，得經核准繼續延長期數。前項所稱執行金額係指執行名義之本稅（或本費、罰鍰）、連同滯納金、利息及其他各項應附隨徵收之總數。本要點所稱之分期，每1期為1個月。必要時，每1期得短於1個月。」第5 點規定：「分署核准分期繳納，得命義務人或第三人書立擔保書狀，或提供相當之擔保，或出具票據交付移送機關代理人保管；移送機關應同時摯給收據交付義務人及執行人員。經核准分期繳納，而未依限繳納，或有任何1 期票據未獲付款，分署得廢止之。」第8 點規定：「義務人申請分期繳納，對分署駁回其申請或所核准之期數不服者，得依行政執行法第9 條聲明異議。」是同樣係針對罰鍰之分期繳納，法務部行政執行署不僅在分期之期數上較「財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點」優惠，且無加徵利息之限制。原告就其應納罰鍰向被告申請分期之必要性與合理性均有疑問，容有因不知法令而額外支出金錢（利息）之情。兩相比較，益徵被告所屬信義分局100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函關於加徵利息部分，欠缺法律基礎而違法。
（五）爭點4：原告102年7月29 日具狀申請退還溢繳利息，其主張之依據為稅捐稽徵法第49條準用同法第28條關於退稅之規定。惟按，稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」所稱之「利息」，係指稅捐稽徵法及個別稅法所定關於本稅、滯納金、滯報金或怠報金所加計之利息。本件罰鍰加計之利息，既非稅捐稽徵法或個別稅法所明定之金錢給付義務，自非第49條前段所稱之「利息」，尚無準用稅捐稽徵法第28條之餘地。是原告不得依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定，請求被告返還已繳納之利息。
（六）爭點5：本件尚不成立公法上之不當得利請求權。
1、民法第179 條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」此為私法上之不當得利請求權。在公法法律關係中，因無法律上原因而受領給付者，亦有加以調整，回復原狀之必要，是亦有公法上不當得利之返還請求權。此種公法上之返還請求權，在個別法律中有予以明文規範者，例如稅捐稽徵法第28條。惟縱無個別法律明確規範，在一般行政法中仍應承認有此一性質之返還請求權，其要件大體上類推適用民法不當得利之法則，包括財產之直接變動、無法律上之原因等。
2、本件被告就原告90年度綜合所得稅應納罰鍰部分，以 100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000 號函加徵利息，據此，原告業已繳納利息372,058元。被告100年9 月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函雖違反法律保留原則，屬有瑕疵之行政處分，已如上述，然其瑕疵情節並非行政程序法第111條第1至6 款所定「一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者」之無效事由，亦未符同條第7 款「其他具有重大明顯之瑕疵」，即瑕疵程度，非但重大，且任何人一望即知其瑕疵而言。如一般人對其違法性之存否猶存懷疑，即難認已達明顯程度，基於維持法安定性之必要，自不宜逕認該處分為無效之處分。被告受領原告給付之利息，有雖屬違法，但非無效之100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函為依據，尚非無法律上之原因，不構成公法上之返還請求權。本件須經被告依職權撤銷，或經人民提起行政訴訟撤銷該違法之行政處分，使該處分溯及既往失其效力後，始得本於公法上之返還請求權，請求被告返還。
（七）爭點6：原處分違法，應予撤銷。
1、原告無從依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定，或一般公法上之返還請求權，請求被告退還前已繳納之利息。是原處分否准原告102年7月29日之申請，就結論而言，尚非無據。
2、然查，被告100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函業經送達原告，原告並已依處分內容繳納20期之利息，是該處分應已因法律救濟期間經過而具有存續力。原告不得再以訴願、行政訴訟等一般法律救濟程序請求撤銷。惟原告非不能主張有行政程序重新進行之原因，請求行政機關依職權撤銷該違法之行政處分。行政程序法第 128條即規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」第129 條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」是原告102年7月29日請求被告退還溢繳利息之申請，非不能視為原告請求被告重新進行行政程序，並請求被告經由重新進行之行政程序，撤銷原已不可爭訟之行政處分，解消處分之效力，進而發還繳納之利息。原處分疏未注意及此，徒以「…若98年9月19 日訂定之『財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點』無包括罰鍰規定，則台端申請罰鍰分期繳納之適法性均將動搖而需立即 1次補繳，將對台端更形不利…」云云，拒絕返還，而未能審視其100年9月26日財北國稅信義綜所字第0000000000號函就加計利息部分已違反法律保留原則，係適用法規顯有錯誤之情形，應具備程序再開之事由，且應依職權撤銷其100年9月26日函文關於加計利息部分之處分，始屬適法之處置。基此，原處分仍應予以撤銷，以回復原告申請時之狀態，由被告依本院之法律見解重為處分。
3、倘被告拒絕重新進行行政程序，原告得提起課予義務訴訟，請求法院判命被告重新進行行政程序。倘被告已重新進行行政程序，卻拒絕撤銷原負擔處分者，原告亦得提起課予義務訴訟，請求法院判命行政機關為廢棄之決定，附此敘明。
六、綜上，本件兩造間之利息給付係以行政處分為法律上之原因。該處分違反法律保留原則，屬違法但有效之行政處分，於被告依職權撤銷該處分前，原告尚無訴請被告返還利息之請求權，是原告訴請返還部分，尚無理由，應予駁回。惟被告未能意識該處分之瑕疵，未依行政程序法第128 條規定重新進行行政程序，並職權撤銷該處分，徒以原處分否准原告所請，訴願決定亦未糾正，均有違誤，是原處分及訴願決定仍應予已撤銷，由被告依本院法律見解重為處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、依行政訴訟法第236條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 19 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 5 月 22 日
書記官 楊勝欽