臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡更一字第4號
104年12月21日辯論終結原 告 周方慰被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 歐思吟
馬魏紫沂周妤倫上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國103年1月15日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經本院103年簡字第33號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴；經臺北高等行政法院103年度簡上字第96號將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告於民國94年5月買賣取得臺北市○○區○○段○○段
000 0號土地（下稱系爭土地）權利範圍10萬分之1168，及其上建號811建物（權利範圍1萬分之1588，門牌號碼臺北市○○路○段○○○號地下一層，含共同使用部分813建號持分10萬分之7522，下稱811號建物）；再於102年2月拍定取得系爭土地之權利範圍10萬分之2711及其上建號812號建物（權利範圍全部，門牌號碼為臺北市○○路○段○○○號地下二層，含共同使用部分813建號持分10萬分之7489，下稱812號建物），合計原告就系爭土地權利範圍為10萬分之3879。
（二）嗣原告於102年8月28日出售系爭土地持分10萬分之30（持分面積1.25平方公尺）及812號建物所含之共同使用部分813建號持分10萬分之377予訴外人鄭淑卿，並於同日向被告所屬信義分處（下稱信義分處）申報土地移轉現值，惟未申報房屋契稅。信義分處以原告出賣之系爭土地10萬分之30係分次取得，計算其中10萬分之9係94年5月間取得，其餘10萬分之21係102年2月間拍定取得，據以核定土地增值稅額為新台幣（下同）21,071元、95,002元，計116,073元。原告不服，於102年9月9日第1次申請復查，並於同日申報出賣系爭共用建物813建號持分之契稅，信義分處以原告出賣之系爭共用建物813建號持分係原告於102年2月拍賣取得，本次出賣之土地亦同次拍賣取得，就系爭出賣土地持分以拍賣取得時102年2月每平方公尺212,677.2元，為前次移轉現值，以102年9月14日北市稽信義甲字第00000000000號函（下稱原處分）更正核定土地增值稅135,718元，並補徵差額土地增值稅19,645元。原告不服，第2次申請復查。被告以102年10月30日北市稽法甲字第00000000000號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，遭臺北市政府103年1月15日府訴一字第00000000000號訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於102年8月28日將94年5月購得之系爭土地持分10萬分之30出售予鄭淑卿，且於土地所有權買賣契約書中載明「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰（即原告）承受」等內容，足證伊係出售94年5月間購入之土地持分，而非102年2月取得之土地持分。是本件無所謂「分別確認移轉持分之原地價有困難」之情形，自無財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋（下稱台財稅第000000000號函釋）之適用。原告將94年5月間購得之系爭土地持分10萬分之30及102年2月法拍取得同段812建號（原告誤載為592建號）所含之共有部分813建號持分所有權10萬分之377出售予鄭淑卿，尚非法所不許，準此，依土地稅法第31條第1項第1款規定計算系爭土地之漲價總數額，應自系爭土地所有權移轉時（即102年4月）之申報移轉現值643,990元減除前次（即94年5月）移轉現值327,008元之餘額，為漲價總數額，即本件應繳納之土地增值稅額應為70,231元。被告徒以原告申報契稅移轉之建物係102年2月拍賣取得，錯引台財稅第000000000號函釋，主觀牽強認定原告所出售之土地亦為102年2月拍賣取得部份，遽行核定原告應納土地增值稅額為135,718元，溢徵應納土地增值稅額達65,487元之多，除於法無據、與債權及物權法則相悖外，亦與土地稅法第31條第1項第1款規定及台財稅000000000號函釋要旨不符，顯非適法。
（二）原告與訴外人林欣瑩、高陳綉治共有建號811建物暨其坐落基地等不動產所有權，係三人分別於94年5月、95年8月、96年3月取得，與原告於102年3月間拍定取之不動產所有權無任何關係；原告與林欣瑩、高陳綉治後於102年8月16日將811號建物之共有部分813建物持分10萬分之377及94年5月購得系爭土地持分10萬分之30出售予訴外人姚奇偉，其中並無所謂「分別確認移轉持分之原地價有困難」之情形，應納之土地增值稅額確應為70,231元。惟被告錯引台財稅000000000號函釋，按94年5月及102年2月比例認定原地價為每平方公尺327,008元及212,677.2元，並核定應納土地增值稅額為115,020元。由此例可知，被告就系爭土地增值稅額核定之見解，前後矛盾不一，令人無所適從。
（三）根據專有部分移轉時，必須有基地權利併同移轉，但似未要求或限制該移轉基地權利取得時點，及移轉之基地權利必須與專有部分同時取得。準此，於移轉區分所有建物共有部分之基地權利時，亦無限制之理。被告機關認為原告賣予鄭淑卿係102年買入之建物，就強制認為土地亦是102年買入，顯非適法。
（四）被告提出73年9月19日（73）台財稅第59851號函釋，該函釋年代久遠，且內容第二點並沒有就高等行政法院發回的意旨建物、土地所有權是兩個物權的部分說明，沒有法理說明。內容的第三點為先進先出原則，本案原告是先賣掉也沒有錯誤。另財政部97年10月31日台財稅字第00000000000號函釋是財政部便宜行事，並沒有站在納稅義務人的立場思考。且依稅法原理來看，不論原告先賣後賣，都還是要繳增值稅，稅法必須依照比例原則等公法原理原則來解釋等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分。
三、被告答辯則以：
（一）按台財稅第000000000號函釋規定，同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。本件依原告102年9月9日申報契稅之申報書及所附建築改良物所有權買賣移轉契約書所載，係將主建物812建號之系爭共同使用建物持分移轉予鄭淑卿，而主建物812建號建物，係原告於102年2月拍賣取得。次按土地登記規則第94條規定，區分所有建物之共有部分，應隨同其基地權利為移轉，足證原告本次移轉系爭土地持分係其於102年2月因拍賣取得，是信義分處以102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值計算土地增值稅，並無違誤。至原告主張契約書載明原87年信義字第132140號抵押權由其承受，足證所出售系爭土地係於94年5月取得一節，因本件系爭持分土地依102年9月9日契稅申報書及民事執行處102年3月18日北院木101司執庚字第94578號函附明細表，可明確認定為102年2月拍賣取得，即應按台財稅第000000000號函釋規定，以102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值據以核計土地增值稅，至於系爭土地原抵押權承受與否與土地增值稅之計徵無涉。
（二）原告雖復主張其與林欣瑩及高陳綉治於102年8月16日將811建號共同使用部分813建號之10萬分之377建物所有權，及其於94年5月買受之系爭土地持分10萬分之30出售予姚奇偉，遭被告錯引台財稅第000000000號函釋，按94年5月及102年2月比例認定原地價為每平方公尺327,008元及212,677.2元，就應納土地增值稅額所持之見解，自相矛盾云云。然查，原告於102年7月5日申報契稅，將其於102年2月因拍賣所取得主建物592建號之共同使用部分813建號持分10萬分之754移轉至811建號之共同使用部分813建號（原告及林欣瑩、高陳綉治所有），再於同年8月16日立約出售811建號之共同使用部分813建號持分10萬分之377予姚奇偉，原告並於同年8月19日立約出售系爭土地持分10萬分之30予姚奇偉。因該次移轉之房地持分無法明確區分係何時取得，致原地價認定困難，信義分處遂依台財稅第000000000號函釋規定，核定該移轉持分土地按94年5月每平方公尺327,008元、102年2月每平方公尺212,677.2元，及各次取得之比例認定前次移轉現值。上述移轉情形與本件交易情形未盡相同，並無前後矛盾之情。
（三）原告於102年2月拍定取得812建號建物（專有部分）及系爭土地持分10萬分之2711時，即併同取得該共有部分813建號建物之持分。原告移轉予鄭淑卿之813建號建物持分，係附隨於原告102年2月拍定取得812建號建物及系爭土地持分。是以，原告移轉予鄭淑卿之系爭持分土地自應與812建號建物之共有部分813建號建物持分合併觀察之。經查原告於102年8月28日立約移轉本市○○區○○路0段000號等共同使用部分權利範圍10萬分之377予鄭淑卿時，建築改良物所有權買賣移轉契約書記載「主建物812建號之共有部分813建號移轉權利範圍10萬分之377至主建物779建號之共有部分813建號……」及於102年9月9日向信義分處申報上開建物買賣契約之契稅申報書移轉情形欄層次註明「地下一層」，為釐清原告移轉812建號建物之共有部分813建號予鄭淑卿權利範圍10萬元之377之車位持分，究係94年5月間或102年2月間取得，被告詢問上開建物等所屬時代廣場大樓管理委員會（下稱時代廣場管委會），該管委會103年11月7日以時管會字第0000000號函覆該大樓最新停車位使用配置圖，其上登載「車位B1004、所有人111-11-2」即地下一層編號第4號車位，所有人係居住本市○○區○○路0段000號11樓之2住戶，查該屋所有權人即為鄭淑卿。依此，原告於102年8月28日立約買賣移轉車位應位於地下一層。然原告移轉上開車位究係94年5月間或102年2月間取得仍無從判斷。被告再詢據時代廣場管委會以103年12月25日時管會字第0000000號函送原告於102年2月拍賣取得停車位編號及相對應樓層位置可知，原告於102年2月拍賣取得位於地下一層車位係編號為2、3及4號車位，且查本院前於103年5月23日103年度簡字第33號行政訴訟判決略以：「…四、…（三）…參諸原告於本院103年5月7日審理中，被問及：『你在102年3月間因拍定取得812建號之共同使用部分813建號，該件號是哪裡的車位？』時，原告答稱：『是在『地下一層』的坡道平面車位三個。兩個車位是移轉給811建號，另一個車位就是移轉給鄭淑卿。』……。」，亦證原告於102年8月28日立約出售812建號建物之共有部分813建號持分10萬分之377予鄭淑卿部分，係為原告於102年2月拍賣取得地下一層編號4之停車位。從而，信義分處以原處分核定以102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值計算系爭持分土地之土地增值稅額計135,718元，並無違誤。
（四）有關其他函釋規定，得作為原處分以移轉車位所附屬主建物之取得年度之判斷標準，依財政部73年9月19日（73）台財稅第59851號函釋規定：「主旨：土地所有權人先後分次買進同一土地持分後，分別出售各該土地持分時，如經查明確認其出售之持分係在何時買進及其買進時之移轉現值者，可依出售各該持分之原地價核課土地增值稅……。說明：……二、查彰化汽車客運股份有限公司提供土地與愛屋公司合建房屋。於70年6月26日移轉持分1萬分之5339與愛屋公司，剩餘持分1萬分之4661，該公司復於71年2月9日向愛屋公司買進1萬分之467，合計持有持分1萬分之5128，嗣後於73年4月16日出售持分1萬分之188，如經查明該筆土地確係71年2月9日向愛屋公司購入土地1萬分之467之一部分，且其移轉土地之地上建物標的劃分明確，自可依出售各該持分之原地價核課土地增值稅。」。經查原告於102年8月28日分別立約出售本市○○○地00000000000段○○段000○號建物所含之共有部分813建號持分10萬分之377予鄭淑卿，依上開財政務函釋規定，該停車位所占系爭持分土地應以102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值計算土地增值稅，並無違誤。另依財政部97年10月31日台財稅字第00000000000號函釋規定：「主旨：同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得再分次移轉，因分別確認移轉持分之原地價有困難時，得否據當事人主張之切結書認定一案……。說明：……
三、至分批認定法認定原地價有困難時，得否據當事人主張之切結書認定一案，尚不宜採行，理由如次：⑴如准依切結書認定，則申報當事人有選擇之自由，相較於比例認定法，雖更符合納稅義務人利益，卻未符合土地實際取得之情況。⑵如准依切結書認定，於未切結情況下，稽徵機關依比例認定法核算土地增值稅後，申報當事人復補具切結書，並據此申請更正，稽徵機關應受理更正，徒增稽徵成本及人力負荷。⑶又稽徵機關依切結書認定後，申報當事人主張切結內容有誤，復補具切結書申請更正退稅，稽徵機關以不宜任意更改為由而否准所請，則當事人依規定得申請複查，恐徒增行政救濟案件及審理成本。」雖原告提出土地所有權買賣契約書載明「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰承受」等約定內容，證其所出售顯係94年5月間而絕非102年3月間所購得之土地持分，然依上開財政部97年10月31日函釋規定，尚不宜採行原告之切結主張等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、兩造爭執之要旨：原告於102年8月28日出售系爭土地持分10萬分之30（持分面積1.25平方公尺）及812號建物所含之共同使用部分813建號持分10萬分之377予訴外人鄭淑卿，並於同日向被告所屬信義分處申報土地移轉現值，惟未申報房屋契稅，信義分處以原告出賣之系爭共用建物813建號持分（下稱系爭共用建物813建號持分）係原告於102年2月拍賣取得，本次出賣之土地亦同次拍賣取得，就系爭出賣土地持分以拍賣取得時102年2月每平方公尺212,677.2元，為前次移轉現值，以原處分更正核定土地增值稅135,718元，並補徵差額土地增值稅19,645元之事實，除以下爭點以外，為兩造所不爭執，且有土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權買賣移轉契約書、土地所有權狀、土地增值稅繳款書、地籍資料查詢（土地、建物標示部、所有權部）、系爭土地公告地價及公告土地現值、102年8月27日契稅申報書、建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書、土地增值稅102年5月更正（退稅）核定單、被告所屬信義分處102年9月14日北市稽信義甲字第00000000000號函、臺灣臺北地方法院民事執行處102年3月18日北院木101司執庚字第94578號函、被告102年10月30日北市稽法甲字第00000000000號復查決定書、臺北市政府103年1月15日府訴一字第00000000000號訴願決定書等附卷可稽，堪予認定，則本件爭點厥為：原告出買予鄭淑卿之系爭土地應有部分10萬分之30，究係94年5月間取得或102年3月間取得、或應按二次取得比例計算？茲分敘如下。
五、本院之判斷：
（一）本件適用法律及函示之相關規定：
1.土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用…。」、第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100％者，就其漲價總數額徵收增值稅20％。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100％以上未達200％者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30％。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200％以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40％。」
2.公寓大廈管理條例第3條：「本條例用辭定義如下：一、公寓大廈：指構造上或使用上或在建築執照設計圖樣標有明確界線，得區分為數部分之建築物及其基地。二、區分所有：指數人區分一建築物而各有其專有部分，並就其共用部分按其應有部分有所有權。三、專有部分：指公寓大廈之一部分，具有使用上之獨立性，且為區分所有之標的者。四、共用部分：指公寓大廈專有部分以外之其他部分及不屬專有之附屬建築物，而供共同使用者。……」第4條第2項：「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」
3.土地登記規則第81條：「（第1項）區分所有建物所屬共有部分，除法規另有規定外，依區分所有權人按其設置目的及使用性質之約定情形，分別合併，另編建號，單獨登記為各相關區分所有權人共有。（第2項）區分所有建物共有部分之登記僅建立標示部及加附區分所有建物共有部分附表，其建號、總面積及權利範圍，應於各專有部分之建物所有權狀中記明之，不另發給所有權狀。」第83條：
「（第1項）區分所有權人申請建物所有權第一次登記時，除依第79條規定，提出相關文件外，並應於申請書適當欄記明基地權利種類及範圍。（第2項）登記機關受理前項登記時，應於建物登記簿標示部適當欄記明基地權利種類及範圍。」第94條：「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記。」
4.財政部台財稅第000000000號函釋：「分次取得土地所有權，一次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：㈠同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次轉移，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。㈡同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。至分別確認移轉持分之原地價有困難時，應按各次取得之比例認定之。」，此係主管行政機關就同一宗土地所有權，於先後不同時段取得、移轉全部或部份持分時，如何認定移轉現值，所為之解釋性行政規則，尚違母法意旨，本院自應予以尊重。
5.內政部85年2月5日台內地字第0000000號函釋：「.....三、公寓大廈專有部分之移轉，原所有權人於該建物僅有一專有部分者，於全部移轉時，其基地所有權或地上權之應有部分，須隨同全部移轉；其有數專有部分者，或同一專有部分，於部分移轉時，其移轉應有部分之多寡，由當事人自行約定，惟不得約定為零或全部。」，此為中央地政主管機關內政部就土地登記事項所為之解釋性行政規則，無違母法意旨，爰予尊重。
（二）按土地登記規則第94條規定：「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記」，乃有關區分所有建物之共有部分之規定，並非土地權利移轉之規定，亦非規定「區分所有建物之共有部分應隨同其基地權利為移轉」。本件原告出賣移轉系爭共有建物813建號持分（停車位）予鄭淑卿，並未移轉專有部分（主建物），與前揭土地登記規則第94條：「隨同『各相關專有部分』『及』『其基地權利』…」情形不符，是本案並無土地登記規則第94條之適用。被告認定原告出賣予鄭淑卿之系爭建物乃102年3月取得，依據土地登記規則第94條，原告移轉之10萬之30土地亦屬102年3月取得，乃屬違誤。
（三）次按建物、土地各為獨立之不動產，建物、土地之所有權原得由不同之權利主體享有，直至84年6月8日公布施行公寓大廈管理條例，該條例第4條2項規定：「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」，查公寓大廈管理條例第4條第2項立法意旨，乃為維持建築物區分所有權與基地共有權之一體化，避免法律關係趨於複雜。嗣內政部以85年2月5日台內地字第 0000000號函釋，闡釋專有部分移轉時其基地移轉方式，略以：「…其有數專有部分者，或同一專有部分，於部分移轉時，其移轉（基地所有權或地上權）應有部分之多寡，由當事人自行約定，惟不得約定為零或全部。」即專有部分時移轉時，必須有基地權利併同移轉，但似未要求或限制該移轉基地權利取得時點，及移轉之基地權利必須與專有部分同時取得。準此，於移轉區分所有建物之共有部分之基地權利時，亦無限制之規定。內政部復於90年間修正土地登記規則時，為配合公寓大廈管理條例第4條第2項規定及避免辦理所有權移轉登記時滋生疑義，於該規則增訂第83條，規定區分建物所有權人申請建物所有權第一次登記時，除應依同規則第79條規定，提出相關文件外，並應於申請書適當欄記明基地權利種類及範圍。登記機關於受理前項登記時，應於建物登記簿標示部適當欄記明其基地權利之種類及範圍。足見依據不動產登記制度，於登記標示欄內，自可明確記載不動產權利之種類、範圍、取得時間以及其他註記，此乃不動產登記公示制度之功能與目的，亦保障人民財產權行使及契約自由之真諦所在。
（四）再按，98年1月23日民法物權編修正增訂第799條第4項：「區分所有人就區分所有建築物共有部分及基地之應有部分，依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之。但另有約定者，從其約定。」，故於民法修正增訂第799條第4項前，區分所有建物之基地，各區分所有人應有部分比例應為若干，並無相關法規規範。經查本件建物係於86年辦竣建物所有權第一次登記，有登記簿謄本可稽，觀之系爭共用建物813建號之建物登記簿標示簿，並無土地登記規則第83條基地種類及範圍之記載；且根據被告機關於訴訟中詢問系爭建物所屬時代廣場大樓管理委員會，根據其回函（本院卷第38-45頁）仍無法得知原告移轉予鄭淑卿之車位究係94年5月間或102年2月間取得。按稅法除有特殊正當之理由外，納稅人在民事法律關係之契約自由，在不違反公序良俗及誠信原則之下，原則上仍應盡量尊重，維護課稅倫理之目的亦可達成。本件原告與訴外人鄭淑卿簽訂土地所有權買賣移轉契約書時，於申請登記以外之約定事項，既已註記「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰承受。」（見本院被告答辯狀不可供閱覽卷第3頁），可知原告所欲出售之土地為94年5月間取得之持分，而非102年2月間取得之持分。另被告機關主張依97年10月31日台財稅字第00000000000號函，在分別確認移轉持分之原地價有困難時，不可根據當事人切結書認定，惟本案原告移轉之土地持分既可由原告之買賣契約書確定為何年取得之土地，並無難以認定之情形，原處分機關以原處分更正核定土地增值稅為135718元，並補徵差額土地增值稅19645元，自屬無據，復查決定、訴願決定維持原處分，自屬違法，應予撤銷。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本院判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 張瑜鳳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 1 月 29 日
書記官 巫孟儒