臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第152號原 告 楊攸昇被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人（兼送達代收人）
郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月21日台財訴字第00000000000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告原以中華民國境內居住者身分辦理民國96年度綜合所得稅結算申報，申報應退還稅額新臺幣（下同）19,510元，嗣經被告所屬大安分局以其當年度非屬中華民國境內居住之個人，就其轉讓聯華電子股份有限公司（下稱聯電公司）緩課股票之營利所得124,570元及9,099元，應依各類所得扣繳率就源扣繳，乃按應扣繳稅額與已扣繳稅額之差額核定應補稅額40,052元。原告不服，申請復查，被告以103年10月28日財北國稅法二字第0000000000號復查決定駁回（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告主張：伊依據96年度綜合所得稅結算申報書及其說明書規定於97年5月6日申報96年度綜合所得稅在案。伊依該所得稅結算申報書所列營業所得項申報聯電公司9,050元及12,450元營利所得，並依據該申報書上之說明填具各項資料後，送件完成申報。嗣財政部國稅局以101年1月7日函通知伊為非中華民國境內居住之個人，應繳納30％之稅額。然該財稅令於伊申報綜所稅時未列於說明書內周知納稅人，卻作為扣補納稅人高稅率之工具，對於誠實納稅且非財稅專業之納稅人情何以堪。又系爭緩課股票依聯電公司之股務代理人宏遠證券股份有限公司102年（起訴狀誤載為103年）8月16日（102）宏證股字第572號函說明二略以，為96年（起訴狀誤載為95年）減資換發新股之緩課股票。依96年度綜合所得稅申報書7.扣除額4.說明略曰，記名緩課股票於轉讓、贈與或作為遺產分配…顯然不涵蓋減資換發新股之緩課股票。系爭緩課股票既係為換發新股之用，應不適用作為課稅之標的。再96年度綜合所得稅申報書7.扣除額4.說明略曰，緩課股票代碼為71M者，儲蓄投資全年不超過27萬元者，得全數扣除。
伊於97年5月6日已依法申報96年度綜合所得稅，並由國稅局受理在案，該局卻於101年1月7日函知伊為非中華民國境內居住之個人而追補稅額，稅率為30％，然該年度伊之稅率僅為6％，補稅稅率為伊申報之稅率5倍，非伊所能負荷承受之重稅。另伊對於本案87年12月31日前取得之股票股利（所得格式代號為71M）應適用儲蓄特別扣除額之規定，係於97年5月6日申報綜合所得稅，依法結算申報。結算時，係依綜合所得稅申報書之規定予以填寫計算申報完成在案，訴願決定書卻說係伊誤解，實令人質疑。綜上，伊認為被告以30％補稅為無理由等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在
中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並……向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；……」、「本法第73條第1項……所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，……應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；……」為所得稅法第7條第2項、第3項、第73條第1項及同法施行細則第60條第3項所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。……」為88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條所規定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，……按給付額、……扣取30﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款所規定。再按「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單；……」、「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」、「公司辦理減資收回符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票應如何歸課減資收回年度之股東所得稅疑義乙案，同意依貴局意見辦理（編者註：以面額計算課徵所得稅）。」為財政部81年5月9日台財稅第000000000號、85年9月4日台財稅第000000000號函及92年5月14日台財稅字第0000000000號函所明釋。
㈡原告以中華民國境內居住者身分辦理96年度綜合所得稅結算
申報，伊所屬大安分局以其當年度非屬中華民國境內居住之個人，就其轉讓聯電公司緩課股票之營利所得124,570元（取得日期：87年6月16日、盈餘緩課股數：12,457股）及9,099元（取得日期：88年6月28日、盈餘緩課股數：905股、可扣抵稅額：49元），按規定稅率（即同類所得之扣繳率）核定應補稅額40,052元〔（營利所得124,570元+營利所得9,099元）×稅率30﹪-可扣抵稅額49元〕。原告雖主張前述營利所得124,570元為上市公司分配屬86年或以前年度之股票股利（所得格式代號為71M），應有儲蓄投資特別扣除額之適用云云。惟原告於93年1月9日出境，95年2月9日經戶政機關除戶，96年度全年均無入境紀錄，此參「中外旅客入出境紀錄清單」及「全戶及個人除戶資料查詢清單」自明，是原告96年度非屬中華民國境內居住之個人，不適用所得稅法第71條結算申報之規定。又所得稅法第17條第1項第2款第3目之3關於「儲蓄投資特別扣除額」之規定係位於第二章「綜合所得稅」之中，該章節所規定者為綜合所得總額及淨額之計算、夫妻合併申報、免稅額暨扣除額等關於結算申報之規定，原告96年度既非屬中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之相關規定，縱本件緩課之營利所得為上市公司分配屬86年或以前年度之股票股利，亦非如原告所稱有「儲蓄投資特別扣除額」之適用。再者，依卷附聯電公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單所示，原告分別於87年6月16日及88年6月28日取得適用緩課規定之聯電公司股票股利，該公司嗣於96年度減資退還股款，收回其中之12,457股及905股，依首揭規定，其營利所得應為133,620元〔面額10元×（12,457股+905股）〕，應補稅額為40,086元（營利所得額133,620元×稅率30﹪），較原核定之應補稅額40,052元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分予以維持並無違誤，訴願決定亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：㈠按行為時所得稅法第2條規定：「（第1項）凡有中華民國來
源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。（第2項）非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額分別就源扣繳。」、第7條規定：「…（第2項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。（第3項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。（第4項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。…」、第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……屬之。」已揭示有「所得」產生，即應課稅之規定。且非中華民國境內居住之個人若有中華民國來源所得，並非完全採就源扣繳辦法，此由上開第2條第2項61年12月30日修正之立法理由：「非中華民國境內居住之個人有中華民國來源所得者，非完全採就源扣繳辦法，故增訂除外文字」足明。次按行為時所得稅法第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人……，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」、行為時所得稅法施行細則第60條第2、3項規定：「（第2項）非中華民國境內居住之個人……，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。（第3項）本法第73條第1項所稱『如有非屬本法第88條扣繳範圍之所得』，指有本法第8條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2條第2項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍……者而言；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；……」。可知非中華民國境內居住之個人，有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，仍應自行申報或報經稽徵機關核准，委託他人代理申報。再按行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，……按給付額、應分配額或所得數扣取百分之30；……。」㈡又76年1月26日修正公布之獎勵投資條例第13條第1項規定：
「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：……。」上開條例80年1月30日廢止後，接續訂定之促進產業升級條例（99年5月12日廢止）於88年12月31日修正公布前之第16條亦規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……。」而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。
㈢復按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有
價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；是財政部81年5月9日台財稅第000000000號函及85年9月4日台財稅第000000000號函釋：「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單；其股東為非中華民國境內居住之個人…」、「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」將公司辦理減資，收回上述緩課股票，認係屬股票轉讓性質，雖有誤解，惟核該85年9月4日台財稅第000000000號函所謂「核屬股票轉讓之性質」，旨在說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於首揭促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」之緩課原因不復存在情形下，應予課稅之時點；以緩課股票並非免稅之觀點，則財政部認應於公司辦理減資時為徵收該營利所得稅之指示，仍屬其主管機關認定徵收時點之權責，且與本院前開見解相符，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈣查原告原以中華民國境內居住者身分辦理96年度綜合所得稅
結算申報，申報應退還稅額19,510元，嗣經被告所屬大安分局以其當年度非屬中華民國境內居住之個人，就其轉讓聯電公司緩課股票之營利所得124,570元及9,099元，應依各類所得扣繳率就源扣繳，乃按應扣繳稅額與已扣繳稅額之差額核定應補稅額40,052元，原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告96年度綜合所得稅結算申報書、中外旅客入出境紀錄清單、全戶及個人除戶資料查詢清單、聯電公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單、原處分及訴願決定書等件附於原處分卷足稽，洵堪認定。
㈤次查，原告原設籍臺北市○○街○巷○○○號5樓，於93年1月9
日出境，嗣經戶政機關於95年2月9日除戶，迄97年11月27日恢復戶籍，其於96年間於國內並無戶籍地，難認為在中華民國境內有住所。又原告93年1月9日出境後迄97年11月27日始再入境，有戶籍資料及中外旅客入出境紀錄查詢作業清單附原處分卷可憑，足知原告96年度全年未入境居留，則原告顯非「經常居住」中華民國境內，自非屬中華民國境內居住之個人，不應適用關於結算申報之規定。復依前揭所得稅法第2條規定，非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，其應納稅額，分別就源扣繳。基此，原告96年度雖自行辦理綜合所得稅結算申報，被告認定原告該年度非屬中華民國境內居住之個人，系爭緩課股票之營利所得124,570元及9,099元應納稅額應就源扣繳而無辦理綜合所得稅結算申報之適用，核無違誤。
㈥再查，依前所述，個人股東獲配之股票股利，其性質屬營利
所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報，為首揭所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。惟若股票股利係屬上述廢止前獎勵投資條例第13條第1項及行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，則股東可於獲配股票股利之年度選擇放棄享受緩課，按股票面額課徵該年度所得稅，或選擇享受緩課，延緩該所得之課徵時點，然非免稅。若股東選擇延緩課徵，配發股票股利之公司（扣繳義務人）於給付股票股利時，即無從實施扣繳稅款，迨於緩課原因消失，應課徵所得稅時，該項營利所得自已非屬所得稅法第88條第1項第1款應辦扣繳所得範圍，而應由納稅義務人申報繳納之，依所得稅法第73條第1項及同法施行細則第60條第3項規定，應由原告依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，即屬所得稅法第2條第2項所稱「本法另有規定」之情形，原告主張被告應命扣繳義務人就源扣繳云云，顯非可採。本件原告所持有之系爭緩課股票12,457股及905股，係其分別於87年6月16日及88年6月28日所取得之盈餘緩課股票股利，有聯電公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單在卷足佐（見原處分卷第37-38頁），嗣聯電公司於96年度減資退還股款，收回上開股票股利，揆之前開說明，該緩課原因消滅，即應按原告原所取得之股票股利，以減資當時為課徵營利所得時點。準此，原告於96年度既非屬中華民國境內居住之個人，其於該年度取得緩課股票之系爭營利所得，被告按其所得依行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項規定，課徵稅率30％之應納稅額，於法即非無據。原告96年取得之系爭營利所得為133,620元【面額10元×（12,457股＋905股）】，應補稅額為40,086元（營利所得133,620元×稅率30％），較被告所核定之應補稅額40,052元為高，原處分及訴願決定基於行政救濟不立意變更禁止原則，予以維持原核定，於法核屬無違。
㈦至原告主張系爭緩課股票股利均係於87年12月31日以前所取
得之股票而獲配之股利，符合96年度綜合所得稅結算申報書上第7項扣除額第4款所載儲蓄投資特別扣除額規定云云。按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」而儲蓄投資特別扣除額係規定於同法第17條第1項第2款第3目之3，該條規定係列於第二章「綜合所得稅」之中，該章節所規定者為綜合所得總額及淨額之計算、夫妻合併申報、免稅額暨扣除額等關於結算申報之規定。然原告96年度非屬中華民國境內居住之個人，業述如上，依前開所得稅法第73條第1項規定，不適用上開第71條結算申報之相關規定，是以，原告所獲配之緩課股票股利之營利所得自無「儲蓄投資特別扣除額」之適用，原告之主張，尚難採取。
六、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。本件原處分認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 104 年 11 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 11 月 30 日
書記官 陳鳳瀴