臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第18號
104年10月21日辯論終結原 告 希古文化傳播有限公司代 表 人 姚執善訴訟代理人 林宗翰 律師
黃亭瑋 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 黃美琪
張素媛上列當事人間營業稅事件，原告不服中華民國103年12月3日字台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為「行政院國家科學委員會（現改制為行政院科技部；下稱科技部）補助台灣科普傳播事業催生計畫－媒體製作試辦方案」科學影片類獲選補助名單，辦理「野性台灣『WILD TAIWAN』你從未見過如此奇妙的台灣自然景觀與生物多樣性」計畫，於99年8月2日與科技部簽訂製作合約，並依系爭合約第4條所載，委託臺灣中小企業銀行股份有限公司（以下稱臺灣中小企銀）辦理各期補助費之撥付，原告並於99年8月5日取得系爭計畫第1期補助費3,713,200元（含稅，下稱系爭款項），惟原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額3,536, 381元（3,713,200元÷1.05），經被告查獲，依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重之營業稅法第51條第3款規定處罰，並依行政法第24條第項但書規定，核處罰鍰176,819元。原告不服，申請復查，未獲被告103年8月27日財北國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)原處分機關之裁罰，已逾行政罰法第27條第1項之裁罰時效：營業稅法中，並無就違反該法之行為定有裁罰時效，故關於違反營業稅法行為之裁罰時效，仍應適用行政罰法第27條規定，因三年期間之經過而消滅。原處分、復查決定書及訴願決定書既然認定原告於99年8月5日有收受款項，卻漏開統一發票之行為，自應於99年8月5日原告有應行為而不行為之時起3年裁罰時效內裁罰之，原處分機關應於102年8月5日前裁罰，然卻於103年6月6日始就原告之違章行為裁處，顯然已逾3年裁罰時效。學者吳金柱所著「租稅處罰法釋論-以營業稅所得稅之租稅行政罰為範圍」一書中，其主張財政部歷來見解關於稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用第21條之核課權時效規定，而排除行政罰法第27條規定之適用，此見解有違不當聯結禁止原則、平等原則及人權保護之目的。是原處分機關裁罰權既已消滅，所為原處分自屬無效之處分。
(二)原告無行政罰法第7條規定之故意或過失情形：依營業稅法第3條第2項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」但同法第3條之1第1款卻規定：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不適用前條有關視為銷售之規定：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」換言之，如屬銷售勞務，依法自應開立統一發票及申報營業稅，如非屬銷售勞務，則無庸開立統一發票及申報營業稅。原告雖然依據科學教育影片製作契約，須對科技部提供勞務，但原告係依據信託契約向台灣中小企銀，領取信託金3,713,200元，原告並未從直接之交易對象科技部收取3,713,200元，既原告尚未收款，自無需開立憑證。原告並非具有法律或會計專業知識之人，實不知自己之行為，究竟屬於營業稅法第3條第2項前段規定屬於銷售勞務，抑或者屬於同法第3條之1第1款規定之不屬於銷售勞務？原告只好將該筆款項，於資產負債表上列為「暫收款」，原告並非明知屬銷售勞務行為應開立統一發票而未開或漏報，而具備主觀上之故意，亦非應注意能注意而不注意屬銷售勞務行為應開立統一發票而未開或漏報，而具備主觀上過失。又原告之所以於99年6月3日與台灣中小企銀簽定信託契約，亦是出於科技部依據「行政院國家科學委員會補助台灣科普傳播事業催生計畫-媒體製作試辦方案」第12條之要求，無從預知科技部對法律關係之安排，會造成事後無從判斷究竟屬於營業稅法第3條第2項前段規定屬於銷售勞務，抑或者屬於同法第3條之1第1款規定之不屬於銷售勞務之情形。
(三)原告與台灣中小企銀間之信託契約書應屬信託業法施行細則第8條第5款所稱之「特定單獨管理運用金錢信託」情形：按信託業法第2條規定「本法稱信託業，謂依本法經主管機關許可，以經營信託為業之機構。」第3條第1項規定：「銀行經主管機關之許可兼營信託業務，適用本法之規定。」第16條第1款規定：「信託業經營之業務項目如下：一、金錢之信託。」信託業法施行細則第8條：「本法第十六條第一款規定金錢之信託，依前二條之分類方式，其種類如下：…五、特定單獨管理運用金錢信託：指委託人對信託資金保留運用決定權，並約定由委託人本人或其委任之第三人，對該信託資金之營運範圍或方法，就投資標的、運用方式、金額、條件、期間等事項為具體特定之運用指示，並由受託人依該運用指示為信託資金之管理或處分者。」。查系爭信託契約書第5條第1項「本契約屬乙方（指台灣中小企銀）不具任何裁量權之特定單獨管理運用金錢信託，乙方悉依甲方出具之書面指示管理、運用或處分信託財產，而無運用決定權」，係屬於信託業法施行細則第8條第5款所稱之「特定單獨管理運用金錢信託」類型。被告倘若主張營業稅法第3條之1第1款所稱之信託，不包括信託業法施行細則第8條第5款所稱之「特定單獨管理運用金錢信託」，應由被告舉證證明之。且被告爰引財政部81年函釋並無適用於本件三方之信託架構中。又被告於複查、訴願階段，均未審究原告與台灣中小企銀間之信託契約書符合信託業法施行細則第8條第5款所稱之「特定單獨管理運用金錢信託」一情，而考量原告是否有行政罰法第8條但書之適用。
(四)原告領取3,713,200元係依據與台灣中小企銀間之信託契約，原告並非具專業法律或會計知識之人，實不知本案情形究竟屬於營業稅法第3條第2項前段規定屬於銷售勞務，抑或者屬於同法第3條之1第1款規定之不屬於銷售勞務之情形。是原告主觀上對於開立統一發票及申報營業稅一事，並非如故意或重大過失情形一般，可明確知悉或高度可預遇見性。又就客觀上之違法情節而言，被告亦認為原告客觀上的行為，為「一年內之第1次違章情事」，原告違法情形尚屬輕微。行政罰法第24條但書固然有「不得低於各該規定之罰鍰最低額」之規定，但行政罰法第24條但書之規定並未排除行政罰法第8條但書及行政罰法第18條規定之適用。以原告之違章情形，依營業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，從輕核處所漏稅額之0.5倍罰鍰8萬8409元，亦未違行政罰法第8條但書及第18條之規定，被告對行政罰法第24條規定之認識，尚有誤解。復參諸大法官會議釋字第642號解釋，原告縱一時疏失未開立憑證，惟原告於99年度之營利事業所得稅申報時即將系爭款項於資產負債表上列為「暫收款」，對於被告課稅未生任何阻礙，應依法減輕或免除原告責任。
(五)綜上，聲明撤銷原處分(含復查決定)及訴願決定。若鈞院審認原告仍應負行政罰責任，請衡酌原告主觀上確實不知如何適用法律，客觀上所涉情節亦輕微，請求從輕裁處，撤銷罰緩8萬8409元以外之原處分(含復查決定)及訴願決定。
三、被告抗辯：
(一)營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限（勞務承攬業以收款時為限）開立統一發票交付買受人，為營業稅法第32條所明定。本件原告與科技部簽訂系爭合約書（科學教育影片類），計畫補助費計18,566,000元，由臺灣中小企銀負責補助費之信託管理事宜，依科技部補助台灣科普傳播事業催生計畫－媒體製作試辦方案第13條第4款規定，第1期補助費於原告完成完整企劃案，並完成1集分鏡腳本，送科技部所組成之審查委員會審核通過後撥付，餘第2期至第4期補助費之撥付，則俟原告完成後續進度後，再行分次檢附相關文件向信託專戶申領，而依系爭合約書第10條規定，於影片完成後，科技部與原告雙方合法共有著作財產權，是本件原告於99年8月5日已取得系爭計畫第1期補助款3,713,200元（含稅），該款項既屬提供勞務而取得之代價，為營業稅課稅範圍，原告自應依上開規定，於收款時開立憑證。而本件核課依據為營業稅法第1條、第3條第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第1項第3款，而非財政部81年8月11日台財稅字第00000 0000號函釋（以下簡稱財政部81年函釋），該函釋僅係解釋營業人於收受政府機關之補助款從事開發工作，依開發成果歸屬對象，認定營業人取得之補助款是否為提供勞務而取得之代價，進一步認定營業人取得之補助款是否為營業稅課稅範圍而已。
(二)原告主張與科技部簽訂之系爭合約書，應適用作業要點及處理原則中有關補助經費結報程序乙節，查作業要點已明定：「二、申請機構（即執行機構）：(一)公私立大專院校及公立研究機構。(二)經本部認可之行政法人學術研究機構、財團法人學術研究機構及醫療社團法人學術研究機構。」。然原告既非屬作業要點之申請機構，自無作業要點及處理原則中有關補助經費結報程序之適用。本件原告係依商業登記法，向其所在地主管機關辦理營業登記，屬營業稅法第6條第1項以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，是原告銷售勞務予科技部，與一般營業人銷售勞務應依營業人開立銷售憑證時限表規定，於收款時開立發票時點，並無不同，所稱其非屬一般營業人銷售貨物或勞務之情形，核無足採。
(三)按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」準此，信託關係之成立，除須有信託財產之移轉或其他處分外，尚須受託人因此取得信託財產之管理或處分權限；倘受託人對於信託財產並無管理或處分之權限而屬於消極信託，因消極信託之受託人僅為信託財產之形式所有人，不符合信託法第1條所規定「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之要件，即非屬我國信託法上所稱之信託。本件依原告與臺灣中小企銀簽訂之信託契約書第5條觀之，雙方約定仍由委託人即原告行使信託財產之管理、運用或處分之權利，尚非屬信託法所認定之信託，自應由原告依營業人開立銷售憑證時限表所列之勞務承攬業：以收款時為開立憑證時限，並報繳營業稅。另系爭合約第10條規定，於影片完成後，科技部與原告雙方合法共有著作財產權。換言之，原告受領該補助費係因提供勞務（原告拍攝影片，科技部取得影片著作財產權）而取得，核屬營業稅課稅範圍，至原告依合約規定與臺灣中小企銀簽訂信託合約書，僅係科技部支付款項之方式，原告取得之補助費，仍屬提供勞務所取得之代價無誤，自應依營業人開立銷售憑證時限表，於收款時開立統一發票。
(四)原告雖主張其營業項目為拍攝影片，且係第1次向政府機關聲請補助，惟查原告自91年12月18日辦理營業登記後，陸續於96年3月開立2紙銷貨發票予連江縣政府，銷售額409,524元及409,524元；97年7月開立1紙銷貨發票予臺北市松山區公所，銷售額38,095元；100年4月及101年2月各開立1紙銷貨發票予國立海洋生物博物館，銷售額84,999元及1,524元；100年9月開立1紙銷貨發票予臺北市政府教育局，銷售額28,571元，是原告稱第1次向政府機關聲請補助，委無足採。又原告為營業人，當知銷售勞務，應以收款時為開立憑證時限，如有存疑，即應積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，原告捨此不為，空言不知稅捐稽徵機關之法律見解，未於99年
8 月5日收取補助款時開立憑證，遲至被告102年3月6日發文調查後，始自行補開立銷貨發票並於102年3月14日申報銷售額，即有應注意、能注意，而未注意之過失。
(五)依行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受處罰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」，「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。……」為財政部95年2月16日台財稅字第00000000000號令所明釋。是本件核課期間為5年，原告於首揭期間銷售勞務，短漏開統一發票，並漏報銷售額，被告依行政罰法第24條第1項規定，擇定以營業稅法第51條規定為處罰之法據，於103年6月6日核處原告罰鍰，並無逾裁處權時效。
(六)綜上，本件原告為營業人，當知銷售勞務，應以收款時為開立憑證時限，惟原告未於收款時開立憑證，致漏報銷售額，核有過失，依首揭令釋意旨，應按營業稅法第51條所定，就漏稅額176,819元處最高5倍之罰鍰884,095元，與按稅捐稽徵法第44條所定，按未依法給與他人憑證經查明認定總額3,536,381元處5%罰鍰為176,819元比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，惟因原告屬1年內經第1次查獲違章情事，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.5倍之罰鍰88,409元，惟低於前揭各該規定之罰鍰最低額176,819元，依行政罰法第24條第1項但書規定，應處罰鍰176,819元，確已依行政罰法第18條第1項及第3項前段規定，考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤。復釋字第642號解釋係指稅捐稽徵法第44條規定營利事業依法應保存憑證而未保存者，惟本件係原告應給與他人憑證而未給與，自難援引適用。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，有原告與行政院國家科學委員會補助台灣科普傳播事業催生計畫－媒體製作試辦方案科學影片製作合約書、台灣科普傳播事業催生計畫－媒體製作試辦方案、原告與與臺灣中小企銀簽訂之信託契約書、行政院國家科學委員會已撥付原告補助款全額交付信託，原告得向委託之委託業者申領第1期信託金之99年8月3日臺會教字第0000000000號函、原告於99年8月5日取得系爭計畫第1期補助費含稅3,713,200元之臺灣中小企銀暨原告臺灣土地銀行存摺影本、裁處書、復查決定書暨訴願決定書在卷可稽，應堪認定。然兩造主張及抗辯如上，是本件應審究者為：(一)原告於99年8月5日取得系爭計畫第1期補助款3 ,713,200元（含稅），是否屬營業稅課稅範圍？(二)原告有無行政罰法第7條規定之故意或過失情形？(三)本件是否已逾裁處時效？(四)本件是否可依行政罰法第8條但書減輕或免除裁罰？是否得依行政罰法第18條第1項、第3項前段規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，減輕至法定罰鍰最低額之二分之一？
五、本院之判斷：
(一)原告於99年8月5日取得系爭計畫第1期補助款3,713,200元（含稅），是否屬營業稅課稅範圍？
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨務或勞務之營業人」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」、營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第6條第1款、第32條第1項前段定有明文。「勞務承攬業開立憑證時限：以收款時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。
2.查原告係於91年12月18日設立，依商業登記法，向其所在地主管機關辦理營業登記，自屬營業稅法第6條第1項以營利為目的之私營事業，有公司資料查詢在卷可參(見救濟卷第88頁)。復依卷附原告與科技部簽訂「台灣科普傳播事業催生計畫－媒體製作試辦方案」製作合約書（科學教育影片類）第1條約定「本次甲方補助乙方（即原告）野性台灣你從未見過如此奇妙的台灣自然景觀與生物多樣性（下稱本影片）製作計畫共計1件，補助費18,566,000元」、第10條約定「本影片完成後，甲乙雙方合法共有著作財產權」，及卷附台灣科普傳播事業催生計畫－媒體製作試辦方案第13條規定：
(一)應於完成第一期之進度並簽訂信託契約後，檢附補助費收據及信託業開立之已繳交信託管理費、本核費之證明向本會申領補助費，並由本會逕交前項之信託業依信託契約辦理撥付。(四)第1期補助(支付之信託金占補助費總額20%)於原告完成完整企劃案，並完成1集分鏡腳本，送科技部所組成之審查委員會審核通過後撥付，餘第2期至第4期補助費之撥付，則俟原告完成後續進度後，再按行分次檢附相關文件向信託專戶申領20%、30%、30%等語觀之(詳救濟卷第32-46頁)，原告顯係提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，應屬營業稅法第3條第2項前段之銷售勞務，為營業人，而依同法第1條應課徵加值型或非加值型之營業稅無疑。
3.雖原告主張伊與台灣中小企銀之信託契約書第5條約定，係屬於信託業法施行細則第8條第5款所稱之「特定單獨管理運用金錢信託」類型，是其所提供者應屬營業稅法第3條之1「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不適用前條有關視為銷售之規定：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」，非屬銷售勞務之情形，無庸開立統一發票及申報營業稅云云。然營業稅法第3條之1係指下列情形不適用前條即第3條第3項有關視為銷售之規定，並無涉及本件第3條第2項銷售勞務之情形，原告據以比附爰引，已屬無稽。況營業稅法第3條之1第1款係規範委託人與受託人間，不適用前條有關視為銷售之規定，則依原告主張伊與台灣中小企銀之信託契約書約定，原告係屬委託人，台灣中小企銀係屬受託人，有信託契約書附卷可稽(詳救濟卷第50-58頁)，渠等二人間之移轉或其他處分，當無視為銷售可言而再為課稅，而財政部104年7月31日台財稅字第0000000000號函表示委託人與受託人間之金錢移轉非屬營業稅法規定之課稅客體等語(詳本院卷第140頁)，亦係針對委託人與受託人間課稅情形所為回覆，然本件原來銷售勞務行為間之原告與科技部，仍應依營業稅法第3條第2項為課稅範圍，自無疑義。況參諸系爭信託契約書第5條約定：本契約屬台灣中小企銀不具任何裁量權之特定單獨管理運用金錢信託，台灣中小企銀悉依原告出具之書面指示管理運用或處分信託財產等語，是原告徒以科技部補助費透過第三方台灣中小企銀支付予原告之方式，即認原告提供予科技部之勞務變成非銷售勞務，更屬無理，是其主張，洵非可採。
4.再者，本件原告於99年8月5日已取得系爭計畫第1期補助款3,713,200元（含稅），有行政院國家科學委員會99年8月3日臺會教字第0000000000號函、臺灣中小企銀暨原告臺灣土地銀行存摺影本(詳救濟卷第66-67、72-73、75-76頁)附卷足資，則該款項既屬提供勞務而取得之代價，即為營業稅課稅範圍，原告自應依上開規定，於收款時開立憑證。
(二)原告有無行政罰法第7條規定之故意或過失情形？
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第1項第3款所規定。
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦有明文。
2.又我國營業稅係國家收入來源之大宗，又屬大量之稅捐行政，以稽徵機關有限人力無法逐一實質審核，只能採取通案式的外觀審查方式核課稅捐，且營業稅係週期稅，申報時並不需檢附證明全年度所得之帳簿憑證，則如納稅義務人不申報該筆交易，稽徵機關則無從明瞭其交易存在。因此在法律上設計為納稅義務人有主動申報繳納義務，稽徵機關則保有事後之調查及核課權限，故納稅義務人有將課稅期間之營業額全額據實申報之義務，若未踐行此項義務，客觀上即有申報之作為義務未遵守之情況。查本件原告於91年12月18日設立，其應有多次申報營業稅之經驗，且陸續於96年3月開立2紙銷貨發票予連江縣政府，銷售額409,524元及409,524元；97年7月開立1紙銷貨發票予臺北市松山區公所，銷售額38,095元；100年4月及101年2月各開立1紙銷貨發票予國立海洋生物博物館，銷售額84,999元及1,524元；100年9月開立1紙銷貨發票予臺北市政府教育局，銷售額28,571元，有原告銷項憑證資料附卷可佐(見本院第89-92頁)，非如原告主張其係第1次向政府機關聲請補助云云。況原告為營業人當知銷售勞務於收款時開立憑證，如有存疑，衡情應查閱相關法令規定，或向稅務稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，原告自承並未向稅捐稽關查詢(見本院卷第157頁)，嗣空言表示其不知法律云云，應無足採，是其縱無故意亦應有過失無疑。
3.原告雖主張其已於由報99年度營利事業所得稅時，於資產負債表上列系爭款項為「暫收款」供被告查核云云。然本件營業稅與營利事業所得稅申報時點不同，要求稅捐稽徵機關之查核人員能從中查明此一漏稅事實，已有困難。況原告於資產負債表上列系爭款項為暫收款，並未列為銷貨收入，則對稅捐稽徵機關而言就原告銷售事實之發掘已構成障礙，從而，原告主張其無過失，並無可採。
(三)本件否已逾裁處時效？
1.按95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項雖規定：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」，惟同法第1條規定：「違反行政法上義務而受處罰時……適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」，另稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，及同法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，據此可知，稅捐稽徵法第49條應屬行政罰法第27條第1項之特別規定而應優先適用，亦即有關稅捐罰鍰之時效部分，應準用稅捐稽徵法第21條所規定之5年或7年核課期間，並無行政罰法第27條第1項所規定3年裁處權時效之適用（最高行政法院101年度判字第1009號判決及98年度判字第156號判決意旨參照）。
2.經查，原告於99年8月5日收到系爭款項，應於99年9月15日申報，而本件被告於103年6月6日裁罰，依首揭規定，尚未逾處罰期間5年。是原告主張自99年8月5日起已起算，本件已逾行政罰法第27條第1項3年之裁處權時效，而於102年8月
5 日消滅，是被告於103年6月6日始對原告裁罰，即不合法云云，顯有誤解，洵非可採。
(四)本件是否可依行政罰法第8條但書減輕或免除裁罰？是否得依行政罰法第18條第1項、第3項前段規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，減輕至法定罰鍰最低額之二分之一？
1.按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額。」、行政罰法第18條第1項、第24條第1項第有明文。「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。……」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44 條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」、85年4月26 日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第00000000000號令(前開台財稅第00000 0000號函及台財稅字第00000000000號令配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第0000000000 0號令予以修正)所明釋。
2.查原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額3,536, 381元（3,713,200元÷1.05），經被告查獲，依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，兩者相較，擇一從重之營業稅法第51條第3款規定處罰，惟原告雖於裁罰處分核定前繳清稅款，依按稅務違章案件裁罰金額倍數參考表規定，處所漏稅額0.5倍之罰鍰88,409元，然揭行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之前揭稅捐稽徵法第44條按總額3,536,381元5%計算之罰鍰最低額176,819元，則原處罰鍰176,819元業已考量原告違章情節之輕重及應受責任之程度，合於行政罰法第18條第1項之規定，並無違誤。又本件原已按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，考量處所漏稅額
0.5倍之罰鍰，惟依行政罰法第24條但書適用結果而為本件處罰，自無再依稅務違章案件裁罰金或倍數參考表科處至法定罰鍰最低額之二分之一之情形。
3.原告雖主張其有行政罰法第8條「不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰」但書之情形，請求減輕或免除處罰云云。然依前揭規定被告不但不得因不知法規而免除行政處罰責任，且如前所述，本件尚難認被告有不知法規之情形，則無按但書應審酌有無減輕或免除處罰之情節可言。
4.原告雖又主張本件應按行政罰法第18條第3項「依本法規定減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之二分之一，亦不得低於法定罰鍰最高額之；同法有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之三分之一。」減輕至法定罰鍰最低額之二分之一云云。查行政罰法第18條第3項所稱行政罰法所規定得減輕或免除之事由，係指針對裁處機關適用行政罰法定有減輕(如第9條第2項及第4項)或同時定有免除處罰之規定(如第8條但書、第12條但書及第13條但書規定)而予減輕處罰時，為避免行政機關適用上開規定有恣意輕重之虞，所為統一減輕標準之規定，而本件並無第8條但書之減輕或免除事由，如前所述，也無其他行政罰法定有減輕或免除事由，當無以第18條第3項直接作為減輕或免除之依據，原告之主張顯有誤會。是本件被告業於法定裁量範圍內給予法定罰鍰最低之處罰，尚無法於法定裁量範圍外再給予減輕處罰。
六、綜上所述，原處分認定原告依與科技部之系爭合約製作影片，並取得代價，核屬銷售勞務，應課徵營業稅，依行為時營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重之營業稅法第51條第3款規定，核處罰鍰176,819元。經核其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），均難認為有理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 11 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 11 月 11 日
書記官 楊勝欽